Общие положения 10 страница

Совокупность сведений, используемых аудиторами в ходе проверки однородных хозяйственных операций, определяет информационную базу аудита, которая может быть разделена на две большие группы: внешняя и внутренняя информация. Подробное содержание информационного обеспечения аудита представлено на рисунке.

Внешняя информация

Внутренняя информация

Нормативно-законодательные акты, регулирующие хозяйственной деятельность предприятий, бухгалтерский учет, налогообложение, аудиторскую деятельность

Вне учетная: распорядительные документы, протоколы, приказы, документы различных служб и отделов; учредительные и регистрационные документы; хозяйственные договоры с контрагентами, акты проверок др. контролирующими органами

Прочая информация: отраслевые статистические и региональные показатели, сведения СМИ, данные от третьих лиц и т.п.

Учетная: первичные и сводные документы; регистры синтетического и аналитического учета; бухгалтерская, налоговая, статистическая отчетность

Рисунок. Информационное обеспечение аудиторской проверки

Предметная часть методики включает два комплекса работ:

-проверка учредительных и других общих документов, экспертиза хозяйственных договоров, учетной политики предприятия, оценка системы внутреннего контроля и финансового положения клиента;

-проверка по разделам учета и счетам бухгалтерского учета (сегментов аудита, выделенных пообъектно или циклически, либо на сочетании этих двух подходов).

В ФСА № 5 'Аудиторские доказательства'' предметная часть методики может быть реализована с помощью аудиторских процедур: процедуры тестирования средств системы контроля; процедуры проверки по существу, включающие аналитические процедуры и детальные тесты оборотов и сальдо.

Методика детального аудита разделов учета и работ (однородных хозяйственных операций) включает следующие элементы:

1.Изучение основных нормативных документов, которыми должны руководствоваться аудиторы при проверке конкретных разделов учета;

2.Подтверждение достоверности первичной оценки системы внутреннего контроля, то есть подтверждение того как СВК предотвращает, выявляет и исправляет ошибки и искажения, возникающие в ходе учета однородных хозяйственных операций;

3.Описание альтернативных учетных решений, выбор одного из которых для практического использования предоставляется предприятию законодательством и внутренней распорядительной документацией; это позволяет аудиторам при необходимости сравнить их с вариантом, применяемом на предприятии, и разработать рекомендации по улучшению ведения учета;

4. Изучение первичных документов по однородным группам хозяйственных операций, то есть оценка этапа их первичной регистрации, а также полноты и качества оформления документов;

5. Проверка соответствия данных регистров синтетического и аналитического учета и бухгалтерской отчетности, выявление фактов неверного отражения на счетах учета отдельных хозяйственных операций и разработка рекомендаций по их исправлению;

6. Формирование классификатора возможных нарушений, содержащего наиболее часто встречающиеся нарушения при оформлении и отражении в учете соответствующих хозяйственных операций;

7.Составление вопросника для проведения типовых опросов на этапе планирования при подготовке программы аудиторской проверки;

8.Классификация хозяйственных операций на типичные и нетипичные, с учетом особенностей функционирования предприятия, периодичности повторения операций, их объемов и сложности учета, что позволит правильно определить состав аудиторских процедур и метод проверки – сплошная, выборочная;

9. Определение способа получения аудиторских доказательств в соответствии с требованиями правила (стандарта) ''Аудиторские доказательства'' (например, проверка арифметических расчетов, инвентаризация и др.);

10.Описание контрольных процедур и последовательность их выполнения, как правило процедурам присваиваются классификационные номера для ссылки на них в программе аудиторской проверки; описание включает: название процедуры ее цель, перечень документов, регистров, необходимых для ее выполнения, технику исполнения и порядок оформления результатов ее проведения;

11.Количественная оценка влияния установленных нарушений на показатели бухгалтерской отчетности.

Особенности аудита в условиях среды КОД - данный раздел методики содержит описание процедур, которые следует выполнить аудитору в условиях использования проверяемым экономическим субъектом компьютерной обработки данных (КОД).

Реализация всех положений методики аудиторской проверки однородных групп хозяйственных операций требует от аудиторов знаний по широкому кругу вопросов организации бухгалтерского учета, налогообложения, хозяйственного права и аудита.

Аудит системных вопросов подразумевает изучение и анализ следующих разделов:

1) проверка правоустанавливающих документов;

2) правовая экспертиза договоров, оформляющих финансово-хозяйственные отношения с контрагентами;

Названные разделы являются системными потому, что они влияют на результаты хозяйственной деятельности, и в конечном итоге на достоверность показателей бухгалтерской отчетности. Каждый из перечисленных сегментов аудита требует своего информационного обеспечения и определенного набора действий от аудитора.

Основная цель аудита правоустанавливающих документов – установить их соответствие действующему законодательству. В качестве источников информации аудитор использует: учредительные документы, свидетельства о государственной регистрации и свидетельства о постановке на учет в налоговых, и других необходимых органах; положения о филиалах, представительствах и их учредительные документы; лицензии на право осуществления отдельных видов деятельности; реестры акционеров, другие документы, оформляющие операции по формированию уставного капитала.

В процессе аудита правоустанавливающих документов рекомендуется выполнить следующее:

- установить организационно-правовую форму экономического субъекта;

- проверить наличие подлинников учредительных документов и необходимых регистрационных свидетельств;

- проверить соответствие предмета деятельности, указанного в Уставе предприятия, реально осуществляемым видам деятельности;

- убедиться в наличии необходимых лицензий в случае осуществления лицензируемых видов деятельности;

- рассмотреть организационную структуру экономического субъекта;

- изучить структуру уставного капитала, состав учредителей и круг их информационных интересов.

Детальная методика аудита учредительных документов, уставного капитала подробно рассматривается далее.

При правовой экспертизе хозяйственных договоров необходимо определить вид, предмет, состав контрагентов и существенные условия каждого договора. Аудитор должен дать общую оценку состояния договорной работы, выявить особенности процесса подготовки и утверждения договоров у экономического субъекта. Правовая экспертиза договоров включает следующие действия:

1.Определение видов договоров в соответствии с предусмотренными видами в Гражданском кодексе РФ: купли-продажи, аренды, комиссии, подряда, возмездного оказания услуг и другие, используемые клиентом в хозяйственной деятельности.

2.Устанавливается правильность оформления, заполнения всех реквизитов, также следует обратить внимание на утвердительные подписи, и наличие полномочий у лиц, подписавших договоры.

3.Проведение устного опроса руководства клиента для выяснения условий подготовительной работы перед заключением договора, имеется ли досье на контрагентов, какой характер сотрудничества с контрагентами – краткосрочный, долгосрочный.

4.Анализ количественного и качественного состава поставщиков, покупателей и других контрагентов – местные (одногородние), иногородние, российские, иностранные и другие параметры, характеризующие их субъектный состав.

5.Изучение предмета договора, его сути; договор должен толковаться в порядке, установленном гражданским законодательством, в договоре не должно быть двусмысленности, нечеткости фраз. Не достигнув понимания сути договоров, аудитор не может оценить правильность отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете и отчетности.

6.Изучение порядка расчетов по договорам, сроки исполнения обязательств, формы расчетов – наличные, безналичные, платежными поручениями, аккредитивами, чеками и др.

7.Анализ формулировки “форс-мажорных” обстоятельств, предусмотренных в договорах, с позиций имущественных интересов клиента.

8. Устанавливается как ведется у клиента претензионная работа, в случае нарушения условий договоров, проводятся аналитические процедуры полученных и уплаченных штрафных санкций.

По результатам аудита хозяйственных договоров должна быть выяснена степень соответствия условий договоров содержанию отраженных в бухгалтерском учете операций.

Цель аудита учетной политики – установить соответствие системы внутренних документов регулирования ведения и организации бухгалтерского учета клиента действующим законодательным нормативным актам и учредительным документам.

При аудите данного сегмента в качестве источников информации используются: приказы об учетной политике и вносимых в нее изменениях; должностные инструкции; графики документооборота; планы инвентаризаций; системные положения, являющиеся элементами учетной политики; инструкции, описывающие функционально-организационную структуру клиента и его финансовых служб; методические разработки служб внутреннего аудита и др.

В проверке учетной политики можно выделить три основных направления:

-анализ организационно-технических аспектов учетной политики;

-изучение методологических основ элементов учетной политики клиента.

Аудиторская проверка учетной политики по каждому из выше названных элементов включает совокупность контролируемых параметров, которые представлены в таблице.

Таблица. Контролируемые параметры в процессе аудита учетной политики

Направления аудита	Контролируемые параметры
Оценка общих аспектов, принятой учетной политики	Наличие приказа о принятии учетной политики; Соответствие учетной политики требованиям ФЗ “О бухгалтерском учете” и ПБУ 1/ 08 “Учетная политика”; Соответствие учетной политики характеру и масштабам деятельности клиента; Анализ полноты раскрытия избранных способов ведения бухгалтерского учета, существенно влияющих на формирование показателей отчетности.
Анализ организационно-технических аспектов учетной политики	Выбор формы учета и ее адекватность; Наличие рабочего плана счетов бухгалтерского учета и вариантов их использования отличного от общепринятого; Наличие утвержденных должностных инструкций, графиков документооборота, правил и порядка проведения инвентаризаций; Принятая система внутренней отчетности.
Оценка методологических основ принятой учетной политики по основным ее элементам	Выбранные методы начисления амортизации по основным средствам и нематериальным активам; Классификационные требования к объектам основных средств и нематериальных активов; Выбранные методы оценки запасов при их заготовлении и при их списании в производство; Избранные методы учета выпуска и оценки готовой продукции, незавершенного производства, товаров; Применяемые методы калькулирования себестоимости, распределения косвенных затрат, списания общехозяйственных расходов и расходов на продажу; Порядок учета и финансирования ремонта основных средств; Порядок учета резервов предстоящих расходов и платежей, расходов будущих периодов; Избранный вариант учета текущей части долгосрочных кредитов и займов; Порядок использования прибыли и правомерность каждого направления использования в соответствии с требованиями внешних и внутренних нормативных документов.

Важным моментом аудиторской проверки является анализ результатов инвентаризаций экономического субъекта (клиента), поскольку они связаны с эффективностью внутреннего контроля и обеспечивают достоверность показателей бухгалтерской отчетности. Источники информации, необходимые аудитору при оценке и анализе результатов инвентаризаций включают: приказы-распоряжения на проведение инвентаризаций; книги (журналы) регистрации выданных распоряжений; инвентаризационные ведомости, сличительные ведомости, акты проверок ценностей; протоколы решений по результатам инвентаризаций; учетные регистры по счетам 94,73,91 и счетам имущества (01,04,10,41,43,50 и др.).

Основные параметры подлежащие контролю, со стороны аудитора, при проверке результатов инвентаризаций вытекают из требований Положения по ведению бухгалтерскому учета и бухгалтерской отчетности в РФ № 31н и Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств № 49. Так в процессе проверки аудитор исследует:

- состав инвентаризационных комиссий, их правомочность и компетентность;

- своевременность и соблюдение сроков проведения инвентаризаций;

- полноту и правильность документального оформления инвентаризационного процесса;

- правильность определения и отражения результатов инвентаризаций в бухгалтерском учете;

- обоснованность решений руководства о порядке списания недостач, потерь имущества.

- общую оценку качества инвентаризационной работы.

Результаты аудита системных вопросов имеют ключевое значение для формирования мнения аудитора о бухгалтерской отчетности. Данные, полученные при аудите этих вопросов имеют тесную взаимосвязь с другими сегментами аудита.

2.10 Аудит учредительных документов и формирования уставного капитала (4 ч.)

1. Цель проверки. Источники аудиторских доказательств. Перечень аудиторских процедур.

2. Проверка юридического статуса экономического субъекта. Анализ структуры уставного капитала и состава учредителей.

3. Проверка формирования, изменения уставного капитала.

4. Аудит расчетов с учредителями по вкладам и доходам (дивидендам).

5. Аудит прочих видов собственного капитала: резервного, добавочного капитала, нераспределенной прибыли (убытка).

1. Цель проверки. Источники аудиторских доказательств. Перечень аудиторских процедур.

Данное направление аудита включает исследование по четырем основным вопросам: - проверка особенностей функционирования предприятия, осуществляемых видов деятельности и учредительных документов; - проверка расчетов с учредителями по взносам в уставный капитал и по выплате доходов; - проверка формирования и изменения уставного капитала; - проверка состояния и движения прочих видов капитала и резервов.

Цель аудиторской проверки – установить соответствие учредительных документов и формирования действующему законодательству. Направления аудита включают:

- установить организационно-правовую форму экономического субъекта;

- проверить наличие подлинников учредительных документов и необходимых регистрационных свидетельств;

- убедиться в наличии необходимых лицензий в случае осуществления лицензируемых видов деятельности;

- рассмотреть организационную структуру экономического субъекта;

- изучить структуру уставного капитала, состав учредителей и круг их информационных интересов.

К внешним нормативно – правовым документам относятся:

- Федеральный закон «Об акционерных обществах».- Федеральный закон «Об обществах с ограниченной ответственностью».- ПБУ «Учетная политика организации»,- ПБУ «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99)»; «Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и инструкции по его применению». Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 г. № 94н.

Для проверки привлекаются учредительные документы, которые являются локальными нормативными документами организации: устав, учредительный договор, протоколы собрания учредителей. Кроме того, аудиту подвергаются прочие документы, являющиеся законным основанием для функционирования организации или индивидуального предпринимателя, движения капитала и резервов:

- свидетельство о государственной регистрации, о внесении записи в Единый государственный реестр юридических лиц;

- свидетельства о регистрации в органах статистики, Пенсионном фонде РФ, Фонде социального страхования, Фонде обязательного медицинского страхования;

- лицензии на определенные виды деятельности;

- документы, подтверждающие право собственности учредителей на имущество, вносимое в счет вклада в уставный капитал;

- протоколы годового собрания акционеров (учредителей);

- приказы и распоряжения исполнительной дирекции организации,

- независимая оценка рыночной стоимости основных средств.

Вклады в уставный капитал и расчеты с учредителями по взносам в уставный капитал и по выплате доходов, формирование и движение прочих видов капитала и резервов подтверждают учетные документы (учетная политика организации, первичные документы, регистры синтетического и аналитического учета, бухгалтерская отчетность).

К первичным документам относятся: выписка банка, приходные кассовые ордера, накладные, акты оприходования имущества, акты о приемке – передаче объектов основных средств и пр.

Регистры синтетического и аналитического учета включают: журналы – ордера по счетам 75 «Расчеты с учредителями», 80 «Уставный капитал», 82 «Резервный капитал», 83 «Добавочный капитала», 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», 96 «Резервы предстоящих расходов», карточки по счетам, анализы счетов, оборотно-сальдовые ведомости, ведомости аналитического учета, бухгалтерские справки и пр.

При аудите используются следующие формы бухгалтерской отчетности: «Бухгалтерский баланс», «Отчет об изменениях капитала».

Аудит формирования уставного капитала, прочих видов капитала и резервов, расчетов с учредителями осуществляется, как правило, сплошным способом.

Задачи и специальные аудиторские процедуры проверки уставного капитала и расчетов с учредителями обобщены в таблице.

Таблица. Методика аудита уставного капитала и расчетов с учредителями

Направления аудита	Задачи аудита	Специальные аудиторские процедуры
Проверка особенностей функционирования предприятия, осуществляемых видов деятельности и учредительных документов	Проверка юридических оснований на право функционирования организации Проверка соответствия осуществляемых видов деятельности закрепленным в уставных документах Проверка содержания уставных документов на соответствие действующему законодательству Анализ формирования уставного капитала, отраженного в учредительных документах	Инспектирование: - проверка документов по форме и по существу, - применение законодательных актов при аудите учредительных документов. Арифметическая проверка сумм уставного капитала и распределения долей учредителей Аналитические процедуры контроля изменения уставного капитала и долей учредителей Запрос и подтверждение учредительных документов у государственных контролирующих органов, подтверждающих государственную регистрацию организации
Проверка расчетов с учредителями по взносам в уставный капитал и по выплате доходов	Проверка содержания взносов учредителей Проверка полноты и своевременности взносов в уставный капитал в соответствии с действующим законодательством Проверка документального оформления расчетов с учредителями Проверка организации бухгалтерского учета расчетов с учредителями Проверка налогообложения расчетов с учредителями по выплате доходов	Инспектирование: - проверка полноты и своевременности расчетов с учредителями; - проверка документального подтверждения расчетов с учредителями по форме и по существу; - проверка корреспонденции счетов на соответствие типовому и рабочему плану счетов; Арифметическая проверка Аналитические процедуры контроля правильности расчетов с учредителями
Проверка формирования и изменения уставного капитала	Проверка полноты формирования уставного капитала в соответствии с действующим законодательством Проверка организации бухгалтерского учета формирования и изменения уставного капитала	Инспектирование: - контроль законного обоснования изменения уставного капитала; - контроль типовых корреспонденций счетов по формированию и изменению уставного капитала; - проверка по корреспондирующим счетам; Арифметическая проверка сумм и оборотов по счетам
Проверка состояния и движения прочих видов капитала и резервов	Проверка законного обоснования формирования фондов и резервов в соответствии с действующим законодательством Проверка полноты и своевременности формирования фондов и резервов Проверка документального обоснования формирования фондов и резервов Проверка организации бухгалтерского и налогового учета формирования и использования фондов и резервов	Инспектирование: - контроль законного обоснования формирования прочих видов капитала и резервов; - контроль документального подтверждения формирования и изменения прочих видов капитала и резервов по форме и по существу; - контроль типовых корреспонденций счетов по формированию и изменению прочих видов капитала и резервов; - проверка по корреспондирующим счетам; Арифметическая проверка сумм и оборотов по счетам

В процессе аудита учредительных документов подтверждается законное основание деятельности экономического субъекта.

Проверка учредительных документов предшествует аудиту активов и обязательств организации. Она позволяет определить дальнейший объем аудиторских работ, которые связаны с особенностями деятельности организации:

- виды деятельности, которые следует подвергнуть аудиту, т.е. порядок формирования доходов и расходов от обычных и прочих видов деятельности;

- форму собственности, т.е. особенности финансирования организации и использование средств целевого финансирования;

- наличие дочерних, зависимых организаций, филиалов, структурных подразделений, т.е. расчеты со связанными организациями или внутрихозяйственные расчеты;

- формирование, движение и распределение прибыли, капитала, резервов, т.е. особенности организации бухгалтерского и налогового учета капитала и резервов.

Аудиторская проверка учредительных документов осуществляется по двум направлениям.

Аудитору необходимо установить наличие учредительных и прочих правоустанавливающих документов: устава, изменений в устав, учредительного договора, протоколов заседания учредителей, свидетельств о регистрации, лицензий, договоров.

Далее осуществляется экспертиза учредительных документов. При этом используются следующие процедуры:

- проверка учредительных документов на соответствие действующему законодательству;

- проверка учредительных документов на наличие и полноту сведений, отражающих особенности деятельности экономического субъекта.

В процессе экспертизы учредительных документов необходимо обратить внимание на следующие аспекты функционирования организации:

* организационно-правовую форму (в соответствии с Гражданским кодексом РФ юридическое лицо может быть зарегистрировано как открытое акционерное общество, закрытое акционерное общество, общество с ограниченной ответственностью и т.д.);

* форму собственности (в соответствии с Гражданским кодексом РФ юридическое лицо может иметь государственную, частную форму собственности);

* территориальное функционирование (организация может быть российской, иностранной, с участием иностранного капитала);

* правовой статус организации (экономический субъект может быть основной, дочерней, зависимой организацией, филиалом, структурным подразделением);

* виды деятельности (организация может осуществлять любые виды деятельности, не запрещенные законодательством). Следует обратить внимание на основные для организации виды деятельности (производственная, торговая, строительная). На каждый вид деятельности, осуществляемый организацией, должна быть в наличии лицензия.

* организационную структуру управления (наличие высшего органа, наблюдательного совета и исполнительного органа). Помимо учредительных документов можно проанализировать организационную структуру, внутренние положения, штатное расписание. При использовании метода взаимной проверки документов устанавливается соответствие организационной структуры предприятия в разных правоустанавливающих документах;

* функции, полномочия и подчиненность персонала в рамках структуры управления организации. Проверка осуществляется в разрезе тех функций, полномочий и подчиненности, которые определены в учредительных документах на соответствие действующему законодательству. Информация, отраженная в организационной структуре, внутренних положениях, должностных инструкциях, трудовых договорах сверяется с учредительными документами и действующим законодательством;

* внутреннюю структуру учетной службы и службы внутреннего аудита (необходимо установить наличие бухгалтерии, экономического отдела, службы внутреннего аудита, внутреннего аудитора, ревизионной комиссии, внутреннего ревизора). Устанавливается штат учетных работников и аудиторов, ревизоров, их подчиненность, функциональные обязанности в соответствии с действующим законодательством, учредительными документами, внутренними положениями, должностными инструкциями, трудовыми договорами;

* наличие учредителей предприятия (учредителями организации могут быть юридические и физические лица);

* размер уставного капитала для каждого из учредителей и порядок формирования уставного капитала (в соответствии с законодательством вклады в уставный капитал могут вноситься денежными средствами и прочим имуществом);

* распределение долей в уставном капитале (учитывая долю каждого учредителя, следует обратить внимание на преобладающее участие учредителя в уставном капитале организации);

* создание резервного и других фондов и направления использования средств фондов (проверка осуществляется на соответствие действующему законодательству);

* порядок и условия распределения чистой прибыли между учредителями, акционерами.

Полученную в процессе аудита учредительных документов информацию, аудитор может использовать при проверке других участков и операций учета: внеоборотных и оборотных активов, расчетов, финансовых результатов, капитала и резервов.

3. Проверка формирования, изменения уставного капитала.

Для обобщения информации о состоянии и движении уставного капитала предназначен пассивный балансовый счет 80 "Уставный капитал". Сальдо по этому счету должно соответствовать размеру уставного капитала, зафиксированному в учредительных документах предприятия. Записи по счету 80 "Уставный капитал" производятся лишь при формировании уставного капитала, а также в случаях увеличения или уменьшения уставного капитала и только после внесения соответствующих изменений в учредительные документы предприятия.

При проверке уставного капитала аудитору необходимо обратить внимание на следующие моменты:

- на сумму сформированного уставного капитала, отраженного в уставе организации.

Минимальный уставный капитал открытого акционерного общества должен составлять не менее тысячекратной суммы минимального размера оплаты труда, установленного федеральным законом на дату регистрации общества, а закрытого общества - не менее стократной суммы минимального размера оплаты труда, установленного федеральным законом на дату государственной регистрации общества.

Размер уставного капитала общества с ограниченной ответственностью должен быть не менее стократной величины минимального размера оплаты труда, установленного федеральным законом на дату представления документов для государственной регистрации общества.

- на соответствие суммы уставного капитала, зарегистрированной в учредительных документах, и отраженной в бухгалтерском учете. Сумма уставного капитала, заявленная в уставе общества, должна быть тождественна кредитовому остатку по счету 80 «Уставный капитал» в главной книге и бухгалтерском балансе.

- на документальное обоснование изменения уставного капитала. Сумма уставного капитала должна увеличиваться или уменьшаться в соответствии с результатами рассмотрения итогов деятельности экономического субъекта за год и после перерегистрации учредительных документов с внесенными в них изменениями. Следовательно, решение об изменении уставного капитала должно быть подтверждено протоколом общего собрания участников, акционеров и изменениями в уставе.