Трансфертное ценообразование

Компании могут варьировать цены только в определенных рамках, которые помимо законодательства о конкуренции и ценообразовании установлены и в налоговом законодательстве. Речь идет о государственном контроле за так называемыми трансфертными ценами. Трансфертные цены в узком смысле - это цены, используемые внутри групп компаний, между взаимозависимыми лицами. Однако этот термин стал трактоваться довольно широко и распространяется на любые "необычные", "подозрительные" цены, в отношении которых есть основание полагать, что их величина определена сторонами не рыночным путем, не для достижения коммерческой цели, а исключительно для снижения налоговой нагрузки.

В частности, в России в область контроля за трансфертным ценообразованием в соответствии с п. 2 ст. 40 НК РФ попадают не только сделки, заключенные между взаимозависимыми лицами, но и товарообменные (бартерные) операции, внешнеторговые сделки, а также сделки, в которых цена отклоняется более чем на 20% в сторону повышения или понижения от уровня цен по идентичным (однородным) товарам в течение непродолжительного времени.

Контроль осуществляется налоговыми органами только в налоговых целях и не навязывает партнерам цен, по которым должны совершаться сделки. Конкретные условия договоров - дело продавца и покупателя. Вместе с тем такие правила не могут не учитываться в деловой практике при заключении сделок. Ведь, как отмечается в литературе, в отсутствие четких законодательных правил такой контроль может существенно влиять на инвестиционный климат в стране, так как ни одна организация, ведущая предпринимательскую деятельность, не может с уверенностью утверждать, что ее цены не будут оспорены налоговыми органами.

Такие правила в международной практике получили название правил "вытянутой руки", т.е. сделки между связанными сторонами должны оцениваться так, как строили бы свои отношения (заключали сделки) несвязанные стороны. Истоки правового регулирования данных отношений лежат в американском законодательстве, поскольку именно США являются родоначальником трансфертного ценообразования. Правила "вытянутой руки" впервые были закреплены в ст. 482 Кодекса внутренних доходов США. В настоящее время большинство стран в своем законодательстве о трансфертном ценообразовании используют Рекомендации Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР), изложенные в Руководстве ОЭСР по трансфертному ценообразованию для многонациональных корпораций и налоговых служб.

В Российском законодательстве контролю за ценами сделок посвящены две статьи: ст. 20 и ст. 40 НК РФ. Как показала практика, в их применении налоговые органы сталкиваются с большими трудностями. Наибольшие проблемы вызывают следующие вопросы.

Как известно, основной причиной введения контроля за ценами сделок явилось установление заниженных цен в сделках между взаимозависимыми лицами. В соответствии с п. 1 ст. 20 НК РФ отношения взаимозависимости возникают в случаях: а) участия одной организации в другой, когда доля такого участия превышает 20%; б) подчинения одного лица другому по должностному положению; в) состояния лиц в брачных отношениях, в отношениях родства и свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и подопечного. Вместе с тем в соответствии с п. 2 ст. 20 НК суд может признать лиц взаимозависимыми и по другим основаниям, если их отношения могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров. Такая формулировка дает возможность налоговым органам очень широко трактовать понятие "взаимозависимые лица". И действительно, в судебных разбирательствах суды часто соглашались с очень многими основаниями, выдвигаемыми налоговыми органами в качестве фактора взаимозависимости лиц, которые, по их мнению, могли повлиять на результаты сделок по реализации товаров. Это вело к дестабилизации гражданского оборота.

Точка была поставлена Конституционным Судом РФ. В его Определении от 04.12.2003 N 441-О были приведены четкие критерии взаимозависимости: во-первых, это наличие объективной опасности влияния отношений сторон на результаты сделки; и во-вторых, конкретное основание взаимозависимости, вменяемое сторонам сделки, должно быть указано в каком-либо правовом акте. Учитывая, что правовых актов, в которых упоминается о признаках зависимости лиц, не так много, положение хозяйствующих субъектов стало более определенным. В частности, основания зависимости закреплены в ст. 81 ФЗ "Об акционерных обществах", ст. 45 ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью", ст. 22 ФЗ "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях", ст. 9 ФЗ "О защите конкуренции".

Наиболее сложным с точки зрения практического применения является критерий отклонения цен на товары более чем на 20% от уровня цен на идентичные или однородные товары. Чаще всего компания реализует свою продукцию разным покупателям не по одной цене, а с определенным разбросом цен в зависимости от длительности коммерческих связей, объемов партии и других коммерческих условий. Возникает вопрос: от какого уровня цен - минимального или максимального - следует исчислять процентную величину отклонения? Большинство специалистов сходятся во мнении, что за точку отсчета нужно брать усредненную цену, по которой организация продает или покупает тот или иной товар. Некоторые арбитражные суды соглашаются с таким подходом, другие же нет. В качестве примера можно привести следующее дело.

ИМНС по Железнодорожному району г. Орла провело выездную налоговую проверку ОАО "Орелвтормет", по результатам которой было принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности и доначислении 1680250 руб. НДС и 2016300 руб. налога на прибыль, а также пени и штрафных санкции на эти суммы вследствие применения налогоплательщиком заниженной более чем на 20% цены реализации металлолома ЗАО "ПКФ Маирцентр". Не согласившись с решением инспекции, ОАО "Орелвтормет" оспорило его в судебном порядке. Арбитражный суд удовлетворил требования заявителя. В процессе рассмотрения дела было установлено, что при проверке правильности определения налогоплательщиком полученной выручки по совершенным с ЗАО "ПКФ Маирцентр" сделкам купли-продажи лома инспекция использовала "средневзвешенную" рыночную цену, которая была определена исходя из общей величины стоимости всего количества поставленного в IV квартале 2003 г. лома, путем деления полученной суммы на количество отгруженного лома. Между тем суд указал, что ст. 40 НК РФ не предусматривает возможности применения такой методики определения средней цены товара.

На практике вызывает затруднение и определение "непродолжительного периода времени", в течение которого происходит отклонение цен. Невозможно для разных видов деятельности установить единый "масштаб времени", позволяющий отделить продолжительные промежутки времени от непродолжительных, потому что нельзя сравнивать динамику изменения цен, например, на фондовой бирже и на рынке уникальных товаров, предположим, авианосцев. В связи с этим в литературе предлагается ассоциировать такой период с длительностью производственного цикла. При этом налоговый орган, устанавливая продолжительность периода, должен учитывать конкретные обстоятельства, связанные с особенностью реализации товаров данного хозяйствующего субъекта.

Проблемы также возникают и в методологии определения рыночной цены. Статья 40 НК РФ предписывает использовать следующие методы: а) информационный; б) метод последующей реализации; в) затратный метод. Причем основным является первый метод, а два других применяются последовательно при невозможности применения предыдущего. В соответствии с п. 11 ст. 40 НК при определении рыночной цены товара необходимо использовать официальные источники информации и биржевые котировки. При этом законодатель не уточнил, что именно считается официальными источниками. Это породило большое количество судебных споров.

В литературе официальными источниками предлагается считать компетентные государственные и муниципальные органы (органы статистики и органы по ценообразованию); средства массовой информации, публикующие информацию от имени вышеназванных органов (например, "Российская газета"); специализированных экспертов (в соответствии со ст. 8 ФЗ "Об оценочной деятельности в РФ" допускается использование независимых оценок для целей контроля за правильностью уплаты налогов в случае возникновения спора об исчислении налоговой базы) и т.п.. Однако неясным остается вопрос, какому источнику должен быть отдан приоритет в случае получения противоречивой информации из разных источников.

Что касается биржевых котировок, то на биржах обращается очень малое число товаров, прежде всего это фондовые ценности и некоторые сырьевые товары. Причем сам объем биржевой торговли в России незначителен.

На практике ввиду дефицита требуемой информации налоговые органы пользуются самыми разнообразными источниками (например, актом консультации ТПП г. Пушкино, справкой ГУ ЦБ РФ по Саратовской области, справкой областного отделения Всероссийского общества автомобилистов и т.п.).

Два других метода тоже имеют определенные недостатки. В частности, метод последующей реализации может использоваться только в случае дальнейшей перепродажи товара последующим покупателям. А при определении рыночной цены затратным методом существует опасность использования множества субъективных факторов, так как законодателем в описании метода были использованы оценочные категории ("обычные" затраты и прибыль). Кроме того, оба эти метода, применяемые в условиях инфляции, нарушают принцип объективности. Так, при использовании метода последующей реализации цена сделки может быть завышена на величину инфляционной составляющей. В случае применения же затратного метода цена, наоборот, может быть занижена. Следовательно, в условиях инфляции, наблюдаемой в России, цены, полученные в соответствии с данными методами, не могут быть признаны адекватными рыночным ценам без специальной корректировки.

Таким образом, при применении ст. 40 НК возникает очень много неясностей. Вместе с тем в США, например, для обеспечения выполнения требований ст. 482 Кодекса внутренних доходов (о порядке контроля за трансфертным ценообразованием) разработаны подробнейшие инструкции по применению норм законодательства. В целях создания атмосферы определенности для налогоплательщиков при планировании ими деловых операций Служба внутренних доходов (СВД) США установила порядок достижения соглашения о досрочной процедуре ценообразования (Advanced Pricing Agreement - APA). APA - это имеющее обязательную силу соглашение между СВД США и налогоплательщиком, которое обязывает применять заранее утвержденную методику исчисления трансфертной цены в определенных сделках между данным налогоплательщиком и связанной с ними стороной (т.е. установлен предварительный контроль). Такой же порядок существует и в других странах ОЭСР.

В России же применяется только последующий контроль. Как справедливо отмечается в литературе <1>, ст. 40 НК РФ понуждает хозяйствующего субъекта заключать сделки по рыночным ценам (которые на момент заключения сделки невозможно установить) под угрозой возникновения неблагоприятных для него последствий (доначисления налога и пени). В связи с чем хозяйствующий субъект вынужден при ведении предпринимательской деятельности, главная цель которой - извлечение прибыли, исходить не из собственных интересов, а из интересов государства. Налогоплательщик не должен исходить из интересов государства, поскольку оно создано для реализации прав и законных интересов граждан. В правовом государстве недопустимо, чтобы хозяйствующий субъект при заключении сделок опасался непредсказуемых налоговых последствий этих сделок. Налогообложение не должно мешать гражданам и организациям осуществлять предпринимательскую деятельность.

Вместе с тем признается безусловная необходимость установления и реализации государственного контроля над трансфертным ценообразованием.

К настоящему времени Министерством финансов РФ разработана концепция закона о внесении изменений в НК РФ по вопросам трансфертного образования. В частности, предлагается изменить критерии взаимозависимости компаний. Помимо закрытого перечня случаев взаимной зависимости предлагается ввести в законодательство порядок определения долей и косвенного участия организаций. Будет установлен закрытый перечень контролируемых сделок, цена которых в целях налогообложения может быть скорректирована налоговыми органами. Предлагается ввести специальное декларирование контролируемых сделок и требования к перечню документов налогоплательщиков, обосновывающих применение ими трансфертных цен в сделках с взаимозависимыми лицами. Кроме того, планируется ввести институт предварительных соглашений о ценообразовании между налогоплательщиками, заключающими контролируемые сделки, и налоговыми органами. В случае полного выполнения условий таких соглашений цена сделки в целях налогообложения будет признаваться рыночной без дополнительных оценок. Предлагаются также и другие изменения.

Следует иметь в виду, что описанный выше контроль не осуществляется в отношении товаров (работ, услуг), реализация которых производится по государственным регулируемым ценам (тарифам).

Дата добавления: 2014-01-07