Аудит расчетов с поставщиками и подрядчиками

Аудит расчетов с поставщиками и подрядчиками, покупателями и заказчиками, дебиторами и кредиторами

Аудит расчетов с персоналом по оплате труда и прочим операциям

Аудит кредитов, займов, средств целевого финансирования, расчетов по совместной деятельности и по доверительному управлению

Аудит расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами

Аудит расчетов с поставщиками и подрядчиками, покупателями и заказчиками, дебиторами и кредиторами

Лекция 11 Аудит расчетных операций

Основная цель проверки — установить соответствие совершен­ных операций по расчетам с поставщиками и подрядчиками действующему законодательству и достоверность отражения этих операций в бухгалтерской отчетности.

Согласно основной цели аудитору в первую очередь необхо­димо проверить наличие договоров с поставщиками и подрядчи­ками, правильность их оформления и соответствие содержания договоров экономическому смыслу совершенных сделок. Все сдел­ки с поставщиками и подрядчиками можно разделить на две группы в зависимости от предмета и сущности заключаемых дого­воров. В первую группу входят расчеты с поставщиками. Предмет договоров данной группы — приобретение любых това­ров (термин «товар» применяется в контексте ГК РФ) и имуще­ственных прав. Основные формы заключаемых договоров в рамках этой группы: договор купли-продажи, поставки, энергоснабже­ния, мены.

Во вторую группу входят расчеты с подрядчиками. Предметом договоров этой группы является выполнение опреде­ленной работы и сдача ее результата заказчику. Основные формы договоров: договор подряда, возмездного оказания услуг, на вы­полнение НИОКР. Такое деление на группы обусловлено тем, что специфика договоров внутри каждой из групп требует раз­ных подходов при проведении аудита. В первую очередь это раз­ница в используемых приемах сбора аудиторских доказательств и порядке построения аудиторской выборки.

В ходе аудита данного раздела учета подлежат проверке: по­ступление товарно-материальных ценностей (выполненных работ, оказанных услуг), в том числе неотфактурованные поставки и по­ставки, обеспеченные векселями; выставленные поставщикам и под­рядчикам претензии; списанные безнадежные к взысканию долги; выданные авансы и полученные коммерческие кредиты. При этом особое внимание должно быть уделено просроченной задолжен­ности и задолженности с истекшим сроком исковой давности. Аудитору следует выяснить причины возникновения такой за­долженности и уточнить, какие были приняты меры к ее взы­сканию. При наличии дебиторской задолженности необходимо установить дату и причину ее возникновения.

К основным документам, регулирующим расчеты с постав­щиками и подрядчиками, относятся следующие.

1.Гражданский кодекс РФ, ч. 1, 2, 3 и 4.

2.Налоговый кодекс РФ, ч. 1 и 2.

3.Федеральный закон «О бухгалтерском учете» № 129-ФЗ от 21 ноября 1996 г. (в редакции изменений от 28.09.10.)

4.Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (Приказ Министерства финансов РФ № 34н от 29 июля 1998 г.) (в редакции изменений от 25.10.10.)

5.ПБУ 3/06 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте», утв. Приказом Минфина РФ №154н от 27.11.06. (в редакции изменений 25.10.10.)

6.ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», утв. Приказом Минфина РФ №44н от 09.06.01. (в редакции изменений 25.10.10.)

7.План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его при­менению (Приказ Министерства финансов РФ № 94н от 31 ок­тября 2000 г.) (в редакции изменений от 08.11.10.)

8.Методические указания по инвентаризации имущества и фи­нансовых обязательств (Приказ Министерства финансов РФ № 49 от 13 июня 1995 г.) (в редакции изменений от 08.11.10.).

9.Федеральный закон «О переводном и простом векселе» № 48-ФЗ от 11 марта 1997 г.;

10.Положение о безналичных расчетах в Российской Федера­ции (письмо Центрального банка РФ от 03 октября 2002 г. №2-П) (в редакции №1964-У от 22.01.08.);

Основные источники информации для проверки данного раздела учета:

• договоры на поставку товарно-материальных ценностей (вы­полнение работ, оказание услуг);

• счета-фактуры поставщиков (при импортных операциях - таможенные декларации);

• накладные на поступившие ТМЦ, акты выполненных работ;

• документы оплаты поставщикам (кассовые, банковские, акты о взаимозачетах и пр.);

• журналы регистрации счетов-фактур;

• книга покупок;

• регистры аналитического и синтетического учета.

Перед составлением плана и программы проверки расчетов с поставщиками и подрядчиками прежде всего необходимо уста­новить качество состояния внутреннего контроля по учету таких операций. Для достижения этой цели, как правило, прибегают к опросу (письменному и устному) работников организации. Это позволяет выявить наиболее уязвимые места в системе учета рас­четов и определить дальнейшее направление проверки. Преиму­щественно проверяют работы, которые совсем не подвергались контролю либо мало контролировались бухгалтерией (или другой внутренней службой предприятия).

После проведения анализа системы внутреннего контроля ауди­тору следует определить, каким образом на предприятии организован обмен информацией между службой внутреннего контро­ля и органом управления предприятия. Это также важный момент в понимании организации учета на предприятии, так как сами по себе результаты внутреннего контроля лишь свидетельствуют о допущенных нарушениях и ошибках, но не являются подтвер­ждением того, что обнаруженные ошибки и нарушения будут исправлены. Поэтому аудитору следует выяснить, какие действия со стороны руководства и непосредственных исполнителей были предприняты после того, как служба внутреннего контроля вы­явила конкретные недостатки в системе учета.

План и программа аудиторской проверки учета расчетов с по­ставщиками и подрядчиками строятся с учетом результатов про­верки системы внутреннего контроля этого раздела. План аудита должен охватить следующие основные направления проверки:

• правовую оценку договоров с поставщиками и подрядчи­ками с позиций действующего законодательства;

• организацию первичного учета операций по расчетам с по­ставщиками и подрядчиками;

• организацию бухгалтерского учета операций по расчетам с поставщиками и подрядчиками;

• организацию налогового учета операций по расчетам с по­ставщиками и подрядчиками.

Первый этап проведения аудита по расчетам с поставщиками и подрядчиками — правовая оценка договоров с позиций дейст­вующего законодательства. Необходимость проведения этой про­цедуры обусловлена тем, что в зависимости от правовой формы и условий договора различаются и варианты отражения в учете операций с поставщиками и подрядчиками. Юридический статус контрагента и его права заниматься определенными видами дея­тельности напрямую влияют на порядок принятия к учету затрат и налога на добавленную стоимость.

Различают две группы договоров: с поставщиками и с под­рядчиками.

Экспертиза договоров с поставщиками. Договорами этой груп­пы оформляют операции по поступлению на предприятие раз­личных товарно-материальных ценностей и имущественных прав. В ходе проведения аудита аудитору надлежит убедиться в том, что форма заключенного договора полностью соответствует эко­номическому смыслу совершенной предприятием сделки. Кроме того, должна быть получена уверенность в том, что договор со­держит все существенные условия и риск признания договора недействительным отсутствует. Договоры с поставщиками отли­чает одна существенная особенность: предмет этих договоров — приобретение вещи или вещных прав, обладающих количест­венными и стоимостными характеристиками. Проверка соблюде­ния этих договоров — достаточно несложная процедура, так как здесь нужно всего лишь сверить данные количественного и стои­мостного учета по приобретенным ценностям с условиями догово­ра, подтвердив тем самым факт совершения сделки. Как правило, договоры с поставщиками проверяют, используя репрезентативную выборку, поскольку все они достаточно однотипны, и при про­верке определенного количества отобранных договоров можно составить мнение о всей проверяемой совокупности.

Экспертиза договоров с подрядчиками. Гораздо более трудоем­кая процедура — подтверждение факта выполнения работ, ока­зания услуг по договорам с подрядчиками. Это связано с тем, что предметом названных договоров является выполнение опре­деленной работы и сдача ее результатов заказчику. Некоторые виды работ и услуг при этом не имеют вещного выражения, и оп­ределить их содержание и полноту не всегда просто. Среди дого­воров данной группы наибольший риск с точки зрения аудита представляют договоры возмездного оказания услуг: реклама, маркетинговые исследования, консультационные, нотариальные, пожарные, охранные услуги и т.д. Как правило, все перечислен­ные услуги очень дороги, а риск того, что подтверждающие их совершение первичные документы (а для аудитора — аудитор­ские доказательства) некачественны, — очень велик. Кроме того, здесь велика вероятность наличия фиктивных договоров, обес­печивающих фиктивные выплаты.

Учитывая все эти факторы, аудитору следует очень ответствен­но подходить к правовой оценке договоров второй группы, осо­бенно договоров возмездного оказания услуг. При аудите следует применять либо сплошную проверку таких договоров, либо непредставительную выборку договоров с большой степенью риска, опираясь на личное суждение аудитора. При необходимости ауди­тору следует привлечь к правовой экспертизе договоров экспер­та, компетентного в юридических вопросах.

При проверке учета расчетов с поставщиками и подрядчиками аудитору необходимо оценить качество первичной информации, поступающей в систему бухгалтерского учета. Связано это с тем, что практически все документы по расчетам поступают на пред­приятие извне, увеличивая внутрихозяйственный и контрольный риски при проведении аудита. Причин тому несколько:

• отсутствие многократного контроля за первичными докумен­тами на стадии их создания и проверки (как это происхо­дит с документацией, создаваемой на предприятии);

• сложность восстановления отсутствующих и исправления неправильно оформленных документов;

• большая вероятность несвоевременного поступления под­тверждающих документов;

• значительная часть первичных документов, подтверждаю­щих совершение этих операций (особенно операций, свя­занных с договорами на оказание услуг), не унифицирована. Отсюда риск того, что первичная документация может быть не признана в качестве подтверждающей, если будут какие-либо сомнения в правильности оформления документов и их комплектности.

В таких условиях анализ организации первичного учета по­зволит аудитору более квалифицированно провести основные аудиторские процедуры по данному разделу и более обоснован­но определить объемы выборки и способы отбора элементов про­веряемой совокупности. Кроме того, результаты организации пер­вичного учета позволят ответить на вопрос о качестве первичной учетной документации, которая будет использоваться аудитором в качестве аудиторских доказательств.

Аудиторская проверка организации первичного учета строит­ся по следующей схеме.

1. Определяется степень воздействия на организацию пер­вичного учета различных внутренних и внешних факторов (среди внешних — требования законодательства, принадлежность орга­низации, специфика отрасли, размеры предприятия, местоположение, используемые ресурсы; внутренние факторы — организационная структура, философия управления и стиль работы руководителей, методы распределения полномочий и ответственности, инфор­мационное и кадровое обеспечение, техническая оснащенность).

2. Оценивается внутрихозяйственный риск системы первич­ного учета по результатам проведения аналитических процедур.

3. Определяется примерный объем первичной учетной доку­ментации, представляемой к проверке.

При проведении аудита организации первичного учета по раз­делу учета расчетов с поставщиками и подрядчиками применяют­ся следующие методы сбора аудиторских доказательств.

Проверка достоверности (полноты и точности) фактов оприходования товарно-материальных ценностей, принятия к учету работ, услуг. Основная цель проверки — достижение уверенности в том, что на предприятии присутствует вся первичная документация по всем поступившим ценностям и всем оказанным услугам за отчетный период. Выборку на данном участке целесообразно осу­ществлять следующим образом: операции по поступлению товар­но-материальных ценностей (ТМЦ) — выборка репрезентатив­ная (осуществлять с помощью случайного или систематического отбора); операции по приобретению работ, услуг — выборка не­представительная, в зависимости от предмета договоров, их стоимости и прочих факторов. При этом, проверяя полноту отра­жения приобретенных работ, услуг, аудитор может использовать информацию о типичном «наборе» услуг, предоставляемых про­веряемой организации за определенный период, которую можно получить в устном опросе или используя учетные регистры за предыдущие периоды. Проводя эту процедуру, аудитору надле­жит сверить данные первичных приходных документов с дого­ворами на поставку с тем или иным поставщиком. Затем необ­ходимо проверить наличие счетов-фактур от поставщиков по каждой конкретной сделке (целесообразно использовать жури; регистрации счетов-фактур). После этого следует сверить дан­ные указанных документов с данными складского учета или с ин­формацией от бухгалтерии о принятых к учету работах, услугах.

Проверка оперативности регистрации фактов поступления сырья и материалов, оказания услуг. Аудитор должен установить причины расхождений (если они есть) между датами совершения хозяйственных операций и сроками их регистрации в учете, а также вы­яснить, имеют такие факты разовый или систематический харак­тер. С помощью опроса главного бухгалтера (его заместителя или работника отдела по учету расчетов с поставщиками и подрядчиками) аудитор должен выяснить, каким образом и в какие сроки обрабатываются поступившие на предприятие документы, како­вы основные каналы поступления документов, ведется ли их централизованная регистрация, осуществляются ли работы по истребованию документов в случае их отсутствия, некомплектности или некачественности и как в таких ситуациях происходит принятие к учету ТМЦ, работ, услуг. Также для целей настоящей процедуры аудитору будет полезно ознакомиться с пе­речнем постоянных и разовых контрагентов предприятия, и доку­ментам последних уделить особое внимание.

Проверка законности оформления и содержания первичной учет­ной документации по операциям расчетов с поставщиками и под­рядчиками. Проведение этой процедуры обязательно. Ее цель — получение достаточного количества доказательств того, что весь массив ПУД имеет юридическую силу (т.е. соблюдены все требо­вания к оформлению документации). Аудитор полистно просматривает те документы, которые были отобраны им для проверки ранее (в соответствии с выбранными критериями). К проверке документации, оформляющей операции, по которым были обна­ружены расхождения, следует подойти с особой тщательностью.

По результатам проведения данной процедуры аудитор должен выявить общий уровень соблюдения правил оформления докумен­тов по данному участку и, выявив нарушения, отразить их в акте проверки. Информация по тем операциям, где документов не уда­лось обнаружить, либо они оформлены неверно (отдельные рекви­зиты отсутствуют, либо в документах имеются неоговоренные исправления), обязательно должна быть учтена в дальнейшем, при проверке их отражения на счетах учета.

Проверка соблюдения графика документооборота. Проверка проводится с целью установить наличие или отсутствие графика документооборота по операциям с поставщиками и подрядчиками и на все ли первичные документы он составлен.

При необходимости аудитор может также лично проследить за движением конкретного документа и исполнением сроков его создания и обработки. По операциям, оформляемым документа­ми, графики оборота которых не составлены или составлены толь­ко формально, есть риск того, что первичные документы:

• могут отсутствовать;

• могут быть утеряны;

• будут приняты к учету (т.е. проверены и обработаны) не­своевременно (например, в следующем отчетном периоде);

• содержат приписки (так как отсутствие контроля способст­вует подобным ситуациям) и т.д.

Исходя из этого на документацию, на которую нет графиков документооборота или эти графики реально не используются, при проведении следующей процедуры аудитор должен обратить особое внимание.

Проверка полноты и точности регистрации документа в учет­ных регистрах. Эта проверка нацелена на получение достаточно­го количества доказательств того, что при принятии документа к учету были соблюдены следующие принципы:

1) было достаточно оснований для регистрации документа в си­стеме учета;

2) все документы, оформляющие проверяемые операции, за­регистрированы полностью;

3) все документы зарегистрированы своевременно;

4) все документы зарегистрированы в соответствующих дан­ной хозяйственной операции учетных регистрах;

5) все документы отражены в соответствии с экономической сущностью операции и по всем документам проведен точный ко­личественный и качественный перенос данных в систему учета;

6) документ принят к учету единожды.

Выборка документов, проверяемых в рамках данной проце­дуры, должна проводиться с учетом результатов предшествующих процедур. Особо внимательно следует подойти:

• к документам, на которые не составлены графики докумен­тооборота;

• к операциям, где отсутствуют либо первичные документы, ли­бо определенные реквизиты в них.

Проверка организации хранения документов и организации дос­тупа к первичной учетной документации. Цель проведения этой процедуры — установить, соблюдены ли на предприятии правила хранения документации в процессе текущей деятельности и пра­вила хранения документов в архиве предприятия. Если на пред­приятии нет четко установленного порядка хранения документа­ции в период исполнения документов и в период хранения уже исполненных документов в архиве, возникает большой риск не­санкционированного доступа к ПУД. Это, в свою очередь, может привести как к утере документов, так и к разного рода злоупот­реблениям с первичной учетной документацией: припискам, ис­правлениям в документах, уничтожению или подлогу документов.

Все организации обязаны хранить первичную учетную доку­ментацию не менее пяти лет. Соблюдение этого срока также над­лежит проверить в ходе проведения данной процедуры.

Источниками информации аудитору могут служить графики документооборота (где указаны сроки сдачи документов в архив), оформленные к передаче в архив и уже хранящиеся в архиве де­ла, акты о выделении документов к уничтожению. Кроме того, в ходе проверки может быть использована информация о наличии или отсутствии на предприятии системы паролей доступа к ав­томатизированным рабочим местам, на которых осуществляется создание и обработка документов данного раздела учета.

Сведения, полученные в ходе аудита организации первичного учета по этому разделу, используются для определения дальней­шей тактики проведения проверки учета расчетов с поставщика­ми и подрядчиками (глубины проверки бухгалтерского и нало­гового учета, определения объемов выборки на отдельных участках и способов отбора проверяемой совокупности).

Учитывая результаты проведенных ранее процедур, аудитор может приступить к детальной проверке оборотов и сальдо по сче­там учета расчетов с поставщиками и подрядчиками. Для проверки правильности и полноты отражения в учете и отчетности операций данного раздела учета применяются следующие аудиторские процедуры.

Проверка реальности дебиторской и кредиторской задолженно­стей. Цель процедуры — достижение уверенности в том, что задолженности контрагентов и задолженности перед контрагентами числятся на счетах учета в реальных значениях. Наиболее эффек­тивным способом проведения данной процедуры является инвентаризация расчетов. Учитывая, что на некоторых предприятиях инвентаризация расчетов проводится некачественно или не прово­дится вовсе, аудитор должен настоять на проведении этой про­цедуры. В ходе инвентаризации устанавливаются сроки возникно­вения задолженности, реальность ее погашения, тождественность расчетов с различными организациями, правильность и обоснованность чистящихся по балансу сумм дебиторской и кредиторской задолженностей, а также предъявлены ли иски на взыскание про­сроченной дебиторской задолженности. Инвентаризацию целесо­образно проводить посредством запроса к контрагенту аудируе­мой организации о состоянии расчетов на определенную дату с приложением к запросу расшифровки задолженности. Запро­сы-подтверждения или акты сверок (обычно используют именно их) могут быть оформлены на бланке предприятия. Такой запрос отправляется поставщику или подрядчику в двух экземплярах, один из которых с подтвержденной (или нет) суммой возвращает­ся аудитору. Это одна из важнейших процедур аудита расчетов с поставщиками и подрядчиками, так как операции с кредитор­ской задолженностью и погашением ее наличными денежными средствами представляют возможность для мошенничества, рас­трат и искажений данных финансовой отчетности. Необходимо принимать во внимание данное обстоятельство и знать типичные' методы совершения и сокрытия подобных действий.

Наиболее значительных размеров мошенничество может дос­тигать при осуществлении закупочных операций. Нарушения при закупках сырья могут быть как простыми, например, предъявле­ние в качестве оправдательных документов накладных и счетов фиктивных фирм, что легко выявляется в ходе инвентаризации и сверок расчетов, так и очень сложные, которые почти невозможно вскрыть при помощи аудиторской проверки, когда мо­шенничество осуществляется по взаимной договоренности должностных лиц обеих сторон сделки в целях обеспечения неверных кассовых выплат. Аудитору следует убедиться также в том, что за проверяемый период не было случаев перекрытия кредиторском задолженности перед одним контрагентом дебиторской задол­женностью другого. Кроме того, суммы кредиторской задолжен­ности с истекшим сроком исковой давности должны быть своевременно списаны на прочие доходы организации.

Проверка правильности списания дебиторской задолженности, безнадежной ко взысканию. Процедура проводится, если на пред­приятии происходили случаи списания дебиторской задолженно­сти со счета 60, субсчета «Авансы выданные» (так как дебитор­ская задолженность может возникнуть только на этом субсчете). Проверке подлежат обороты по следующим счетам: по дебету счета 63 «Резервы по сомнительным долгам» или дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» в корреспонденции со счетом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Кроме того, надле­жит проверить факт отражения списанных в качестве безнадеж­ных ко взысканию сумм на забалансовом счете 007 «Списанная к убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов».

Дебиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности (в общем случае 3 года), а также другие долги, нереаль­ные ко взысканию, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся на счет средств резерва сомнительных долгов либо на счет прочих доходов и расходов, если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались.

Аудитору следует иметь в виду, что при списании задолжен­ности в связи с истечением срока исковой давности началом окончания срока исковой давности считается дата окончания сро­ка исполнения обязательств должником.

По обязательствам, срок исполнения которых не определен либо определен моментом востребования, течение исковой дав­ности начинается с момента, когда у кредитора возникает право предъявить требование об исполнении обязательства.

Если на предприятии списывается дебиторская задолженность, нереальная ко взысканию, аудитору надлежит убедиться, что во изыскании списанной задолженности было отказано в судебном порядке и на предприятии есть в наличии оправдательные доку­менты (постановление суда о признании должника неплатеже­способным, выписка из государственного реестра о том, что организация прекратила свою деятельность и пр.).

Списание долга вследствие неплатежеспособности должника не является аннулированием задолженности. Эта задолженность должна отражаться за бухгалтерским балансом в течение пяти с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника.

Проверка расчетов по неотфактурованным поставкам. Цель процедуры — проверка отражения на счетах учета операций по получению товарно-материальных ценностей (ТМЦ) (работ, yслуг) от сторонних организаций, не подтвержденных в течение определенного срока первичными документами. Отсутствие подтверждающих документов выявляется в ходе проведения аудита системы первичного учета по данному разделу. При проверке необходи­мо учитывать следующее:

• аналитический учет по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» должен обеспечивать получение данных по неотфактурованным поставкам;

• материальные, ценности (работы, услуги) по неотфактуро­ванным поставкам должны быть учтены по ценам и на ус­ловиях, предусмотренных договором.

Аудитору надлежит убедиться в том, что затребуются доку­менты по неотфактурованным поставкам на предприятии в разум­ные сроки. По тем неотфактурованным поставкам, где подтвер­ждающие документы отсутствуют достаточно долгое время (имеется в виду, что на момент составления отчетов — налоговых и фи­нансовых — документы еще не поступили), аудитору надлежит убедиться в том, что входящий НДС по таким поставкам не был принят к возмещению. Если подтверждающие документы по­ступили и имеются какие-либо расхождения в ценах и номенк­латуре, аудитору следует проверить правильность корректировки сумм по соответствующим им позициям на счетах бухгалтерско­го учета (особое внимание уделить ТМЦ(работам, услугам), ко­торые к моменту поступления документов уже были списаны на затраты проверяемого периода. При этом следует учесть, что в случае, когда подтверждающие документы поступают в следую­щем отчетном периоде, суммы корректировки относятся на сче­та прочих доходов (расходов).

Проверка расчетов по выданным векселям. Если на предпри­ятии практикуется проведение расчетов за поставленные материальные ценности (выполненные работы, оказанные услуги) соб­ственными векселями, аудитору надлежит обратить внимание наследующие моменты:

• аналитический учет по счету 60 должен обеспечить воз­можность получения данных в разрезе поставщиков по выданным векселям, срок оплаты которых не наступил, и по просроченным оплатой векселям;

• по векселям, просроченным оплатой, с истекшим сроком исковой давности необходимо проверить своевременность списания кредиторской задолженности на прочие доходы организации;

• если по выданному векселю предусмотрено начисление про­центов (или дисконт), то эти проценты (или дисконт) долж­ны своевременно увеличивать кредиторскую задолженность предприятия и отражаться на счетах учета прочих доходов и расходов (по дебету счета 91 ).

Проверка расчетов по коммерческим кредитам. Если с переда­чей в собственность другой стороне товаров (работ, услуг) пре­дусматривается предоставление кредита, в том числе в виде аван­са, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров (работ, услуг), то эти операции должны быть оформлены дого­ворами коммерческого кредита.

Если материальные ценности поступили на условиях коммер­ческого кредита, аудитору следует иметь в виду, что:

• аналитический учет по счету 60 должен обеспечить воз­можность получения данных в разрезе поставщиков по по­лученным коммерческим кредитам;

• проценты, причитающиеся к уплате по договору коммер­ческого кредита, включаются в стоимость товарно-мате­риальных ценностей (работ, услуг), приобретенных на ус­ловиях коммерческого кредита (отражаются по дебету счетов 10, 15, 20, 25, 26 и пр.), если эти проценты начислены до принятия ценностей к учету. После этой даты проценты учитываются в составе прочих доходов (расходов).

Проверка расчетов по претензиям. Если счет поставщика оп­лачен и акцептован до поступления ТМЦ (оказания работ, вы­полнения услуг), а при приемке на склад обнаружились недостача ТМЦ против отфактурованного количества либо несоответствие принятых ТМЦ (работ, услуг) по ценам, качеству, номенклатуре против оговоренных в договоре величин, поставщикам предъяв­ляется претензия. На неудовлетворенные претензии поставщику должен быть предъявлен иск. При проверке таких операций ауди­тор должен обратить внимание на следующие моменты:

• в соответствии с новым Планом счетов все претензии учи­тываются на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кре­диторами» субсчет «Расчеты по претензиям»;

• необходимо убедиться (путем отправления запроса поставщику) в том, что претензия действительно была предъявлена что отраженные на счете 76 (субсчет «Расчеты по претензиям») суммы соответствуют значениям, указанным в коммерческом акте;

• претензия должна быть предъявлена своевременно (в противном случае суд может отказать в удовлетворении иска),

• пакет документов, приложенных к претензии и исковым заявлениям, должен быть доказательным. В частности, здесь должны присутствовать, как минимум, претензионный расчет, коммерческий акт об установленном расхождении в количестве и качестве при приеме ТМЦ (в качестве при приемке выполненных работ, оказанных услуг), претензионное удостоверение о полномочии участников количественной и качественной выбраковки, документы, подтверждающие произведенные расходы, стоимость которых возмещается за счет поставщика.

Проверка учета курсовых разниц. Если у проверяемого предприятия есть поставщики-нерезиденты, а также если расчеты между контрагентами-резидентами проводятся в рублях, а в договоре сумма указана в иностранной валюте или в условных единицах, в учете возникают курсовые разницы. При проверке аудитор должен убедиться в правильности расчета курсовых paзниц, отнесенных на прочие доходы и расходы организации. В соответствии с п. 7 ПБУ 3/2006 пересчет проводится по курсу ЦБ РФ, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте (при импорте ТМЦ— на дату перехода права собственно ста на импортированное имущество, при импорте услуг — на дату фактического потребления услуги), а также на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности. Курсовые разницыподлежат отражению на счете 91 «Прочие доходы и расходы» в корреспонденции со счетом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (по дебету счета 91 — если курсовая разница положительная, по кредиту — если отрицательная).

Проверка соответствия данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета. В ходе проведении этой процедуры проверяется полнота и достоверность отражении на счетах синтетического учета расчетов с поставщиками и подрядчиками. Аудитору необходимо сверить методом пересчета итоговые данные по регистрам аналитического учета с суммами отраженными на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и на субсчетах к этому счету. В частности, при ведении учета с использованием журнала-ордера № 6 итоговые данные должны совпадать с оборотами и остатками по счету 60, при этом ведомость учета неотфактурованных поставок (ф. № 6-с), ве­домость учета материалов в пути (ф. № 6а-с) должны в сумме соответствовать одноименным субсчетам к счету 60. При авто­матизированном способе ведения учета (конечно, если автома­тизация комплексная) необходимость в данной процедуре отпада­ет, так как все сводные (синтетические) регистры формируются автоматически на основании однократно введенной первичной информации.

Проверка правильности отражения в отчетности итоговых данных по расчетам с поставщиками и подрядчиками. Основная цель про­верки — определение достоверности сумм кредиторской и деби­торской задолженностей в части расчетов с поставщиками и под­рядчиками, отраженных в отчетности аудируемого предприятия. Проверяются бухгалтерский баланс (в части статей актива «Аван­сы выданные» и статей пассива «Поставщики и подрядчики», «Векселя к уплате») и приложение к бухгалтерскому балансу (в час­ти наличия на начало и конец года отдельных видов дебиторской и кредиторской задолженностей). Основные нарушения при от­ражении сумм дебиторской и кредиторской задолженностей в от­четности — зачет различных статей задолженности между собой (так называемое «сворачивание» задолженности). В ходе про­верки аудитору следует убедиться, что суммы, отраженные в акти­ве, пассиве баланса и в приложении к бухгалтерскому балансу соответствуют остаткам дебиторской и кредиторской задолженно­стей на соответствующих счетах бухгалтерского учета.

Налоговый учет процентов по векселям и коммерческим кредитам. Если кредиторская задолженность обеспечена векселем и преду­сматривает уплату поставщику определенного процента, необхо­димо обратить внимание на учет процентов по этим обязательствам в целях налогообложения. В настоящее время проценты по долговым обязательствам признаются расходом организации в целях нало­гообложения при соблюдении следующих условий.

Расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения.

При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

При отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

При отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается:

с 1 января по 31 декабря 2010 года включительно - равной ставке процента, установленной соглашением сторон, но не превышающей ставку рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенную в 1,8 раза, при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте;

с 1 января 2011 года по 31 декабря 2012 года включительно - равной ставке процента, установленной соглашением сторон, но не превышающей ставку рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенную в 1,8 раза, при оформлении долгового обязательства в рублях и равной произведению ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации и коэффициента 0,8 - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Налоговый учет сомнительной задолженности. Если учетной политикой предусмотрено создание резервов по сомнительным долгам, то аудитору следует учесть следующее:

• в соответствии с п. 4 ст. 266 НК РФ сумма резерва опре­деляется по результатам проведенной на последний день отчетного периода инвентаризации дебиторской задолжен­ности следующим образом. По сомнительным долгам со сроком возникновения свыше 90 дней задолженность включается в резерв в полной сумме; по сомнительным долгам со сроком возникновения от 45 до 90 дней — 50% суммы долга; со сроком возникновения меньше 45 дней - в резерв не включаются. Общая сумма резерва не должна превышать 10% выручки отчетного (налогового) периода и может быть использована только на покрытие убытком от безнадежных долгов, признанных таковыми в соответ­ствии с законодательством (истечение срока исковой дав­ности; невозможность взыскания, подтвержденная соответ­ствующим актом государственною органа, либо ликвидация предприятия). Суммы отчислений в резерв по сомнительным долгам производятся равномерно в течение отчетного и (налогового) периода (п. 3 ст. 266 НК РФ);

• расходы по списанию долгов, признанных безнадежными ко взысканию, осуществляются только за счет суммы созданного резерва. Если сумма списываемой задолженности превышает сумму созданного резерва, разница подлежит включению в состав внереализационных расходов (п. 5 ст. 266 НК РФ).

Учет налога на добавленную стоимость. Суммы налога, предъ­явленные налогоплательщику и уплаченные им при приобрете­нии товаров (работ, услуг), подлежат вычету из общей суммы исчисленного к уплате налога на добавленную стоимость и от­ражаются на счете 19 «Налог на добавленную стоимость по при­обретенным ценностям».

Предприятие вправе произвести налоговые вычеты, если:

• товар (работа, услуга) принят к учету;

• товар (работа, услуга) фактически оплачен, что подтвержда­ется первичными документами;

• на приобретенный товар (работу, услугу) имеется выписан­ный в установленном Налоговым кодексом РФ порядке счет-фактура.

При проверке учета НДС по приобретенным ценностям (ра­ботам, услугам) аудитору следует учесть следующее:

1)счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушени­ем установленного НК РФ порядка (несоблюдение обязательных реквизитов, отсутствие подписей ответственных лиц), не могут слу­жить основанием для принятия НДС к возмещению;

2)составление счетов-фактур и ведение книги покупок обяза­тельно для всех налогоплательщиков как в случае осуществления операций, подлежащих налогообложению, так и освобождаемых от налогообложения (исключение составляют освобожденные от налогообложения операции, осуществляемые банками, страховыми организациями и негосударственными пенсионными фондами, а также операции по реализации ценных бумаг);

3)если обязательство по условиям сделки выражено в ино­странной валюте, то суммы, указываемые в счетах-фактурах, так­же могут быть выражены в иностранной валюте.

Проверяя суммы предъявленного к возмещению НДС, ауди­тор сверяет соответствие оборотов за отчетный период по дебету счета 68 «Расчеты с бюджетом» в корреспонденции со счетом 19 г итоговыми суммами за этот период в книге покупок.

Проводя аудит расчетов с поставщиками и подрядчиками, аудитор должен знать о возможных ошибках и нарушениях, свойственных данному разделу учета. Наиболее типичные из них сгруп­пированы следующим образом.

1. В части организации первичного учета:

• арифметические ошибки при фиксировании оперативного факта (при измерении количества, веса, размеров и т.п.);

• несвоевременная регистрация оперативного факта на но­сителе информации;

• регистрация хозяйственных операций в документах неунифицированной формы (в случае, если для данной опера­ции унифицированный документ предусмотрен);

• отсутствие необходимых реквизитов, придающих документу юридическую силу;

• нарушения, допущенные при оформлении первичного до­кумента (заполнение документов средствами, не допускающими их долговременного хранения, нарушения при вне­сении исправлений в первичный документ);

• отсутствие графиков документооборота;

• ошибки при регистрации документа (количественные либо качественные расхождения при переносе данных из документа в учетные регистры);

• несвоевременная регистрация документа в учетном регистре (либо отсутствие данных в учетном регистре по отдель­ным первичным документам);

• нарушения сроков хранения документации в архиве;

• уничтожение первичных документов без акта о выделении документов к уничтожению;

• нарушения при оформлении дел с первичной учетной до­кументацией (касается кассовых и банковских документов).

2. В части организации бухгалтерского и налогового учета:

• перекрытие задолженности одного контрагента авансами, выданными другому контрагенту (проводка: Дт 60—Кт 60 субсчет «Авансы выданные», 76);

• несвоевременное списание задолженности в связи с не­верным исчислением сроков исковой давности (проводка: Дт 91 «Прочие доходы и расходы» — Кт 60);

• возмещение входящего НДС по неотфактурованным по­ставкам (проводки Дт 19—Кт 60 субсчет «Неотфактурованные поставки» и Дт 68—Кт 19);

• отсутствие корректировки по списанным на затраты ТМЦ (работам, услугам), ранее отраженным как неотфактурованные поставки, документы по которым поступили и имеют несоответствия с ранее отраженными в учете показателями

• возмещение входящего НДС по поставкам, обеспеченным выданными организацией собственными векселями;

• несвоевременное предъявление претензий поставщикам (проводка: Дт 76 субсчет «Расчеты по претензиям» — Кт 60), отражение на счете 76 субсчет «Расчеты по претензиям» не­реальных сумм;

• счетные ошибки при исчислении курсовых разниц (про­водки Дт 91—Кт 60 или Дт 60—Кт 91);

• списание безнадежного долга на счет прочих доходов и рас­ходов при наличии ранее образованного резерва под эту за­долженность (проводка Дт 91—Кт 60);

• неправомерное признание задолженности безнадежной и ее списание за счет резерва по сомнительным долгам либо за счет прочих расходов (проводки Дт 63 или 91 — Кт 60 суб­счет «Авансы выданные»);

• отсутствие аналитического учета по: поставщикам, не оп­лаченным в срок расчетным документам, неотфактурован­ным поставкам, авансам выданным, выданным векселям, просроченным оплатой векселям и др. (исходя из требова­ний нормативных актов);

• нарушение методологии учета в части неверно составлен­ных корреспонденции счетов.

Дата добавления: 2014-01-07