Аудит финансовых результатов и использования прибыли

Цель аудита финансовых результатов — выражение мнения о достоверности показателей в финансовой отчетности по финансо­вым результатам и использовании прибыли, соответствии ведения бух­галтерского учета финансовых результатов требованиям действующих нормативных актов.

Основными задачами данного вида аудита являются:

- оценка соответствия бухгалтерской (финансовой) отчетности данным синтетического и аналитического учета составляющих конечного финансового результата;

- подтверждение соответствия оформленных предприятием бухгалтерских операций действующему законодательству в области бухгалтерского учета;

- проверка правильности формирования и отражения прибыли (убытка) от продажи;

- проверка правильности формирования и отражения прибыли (убытка) от прочих операций;

- проверка правильности налогообложения прибыли;

- проверка текущего использования прибыли, ее распределения и проверка прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, фондов и резервов;

- проверка и подтверждение отчетности о финансовых результатах.

Перечень основных документов, регулирующих объект про­верки, охватывает следующие документы.

1. Федеральный закон «О бухгалтерском учете» № 129-ФЗ от 21 ноября 1996 г. (в редакции изменений от 28.09.10.)

2. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (Приказ Министерства финансов РФ № 34н от 29 июля 1998 г.) (в редакции изменений от 25.10.10.)

3. ПБУ 1/08 «Учетная политика организации», утвержденное приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н (в редакции изменений от 08.11.10.)

4. ПБУ 2/08 «Учет договоров строительного подряда», утв. Приказом Минфина России от 24.10.2008. №116н (в редакции изменений от 08.11.10.)

5. ПБУ 3/06 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте», утв. Приказом Минфина РФ №154н от 27.11.06. (в редакции изменений 25.10.10.)

6. ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», утв. Приказом Минфина РФ №43н от 06.07.99. (в редакции изменений 08.11.10.)

7. ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», утв. Приказом Минфина РФ №44н от 09.06.01. (в редакции изменений 25.10.10.)

8. ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утв. Приказом Минфина РФ №26н от 30.03.01. (в редакции изменений 25.10.10.)

9. ПБУ 7/98 «События после отчетной даты», утв. Приказом Минфина России №56н от 25.11. 98. (в редакции изменений 20.12.07.)

10.ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы», утв. Приказом Минфина России №167н от 13.12.10.

11.ПБУ 9/99 «Доходы организации», утв. Приказом Минфина РФ №32н от 06.05.99. (в редакции изменений 08.11.10.)

12.ПБУ 10/99 «Расходы организации», утв. Приказом Минфина РФ №33н от 06.05.99. (в редакции изменений 08.11.10.)

13.ПБУ 11/2008 «Информация о связанных сторонах», утв. Приказом Минфина РФ №48н от 29.04.08.

14.ПБУ 12/2010 «Информация по сегментам», утв. Приказом Минфина РФ №143н от 08.11.2010.

15.ПБУ 13/2000 «Учет государственной помощи», утв. Приказом Минфина РФ №92н от 16.10.2000. (в редакции изменений 18.09.06.)

16.ПБУ 14/07 «Учет нематериальных активов», утв. Приказом Минфина РФ №153н от 27.12.2007 №153н. (в редакции изменений 25.10.10.)

17.ПБУ 15/08 «Учет расходов по займам и кредитам», утв. Приказом Минфина РФ №107н от 06.10.08. (в редакции изменений 08.11.10.)

18.ПБУ 16/02 «Информация по прекращаемой деятельности», утв. Приказом Минфина РФ №66н от 02.07.02. (в редакции изменений 08.11.10.)

19.ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы», утв. Приказом Минфина РФ №115н от 19.11.02. (в редакции изменений 18.09.06.)

20.ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», утв. Приказом Минфина России №114н от 19.11.02. (в редакции изменений 25.10.10.)

21.ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений», утв. Приказом Минфина РФ №126н от 10.12.02. (в редакции изменений 08.11.10.)

22.ПБУ 20/03 «Информация об участии в совместной деятельности», утв. Приказом Минфина РФ №105н от 24.11.03. (в редакции изменений 18.09.06.)

23.ПБУ 21/08 «Изменения оценочных значений» утв. Приказом Минфина РФ №106н от 06.10.2008. (в редакции изменений от 25.10.10.)

24.Положение о докумен­тах и документообороте в бухгалтерском учете, утвержденное приказом Минфина СССР от 29.07.1983 №105

25. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его при­менению (Приказ Министерства финансов РФ № 94н от 31 ок­тября 2000 г.) (в редакции изменений от 08.11.10.)

26. Методические указания по инвентаризации имущества и фи­нансовых обязательств (Приказ Министерства финансов РФ № 49 от 13 июня 1995 г.) (в редакции изменений от 08.11.10.).

27. Методические рекомендации по проверке налога на прибыль и обязательств перед бюджетом при проведении аудита и оказания сопутствующих услуг» (утв. Минфином РФ 23 апреля 2004 г., одобрены Советом по аудиторской деятельности при Минфине РФ, протокол № 25 от 22 апреля 2004 г.).

Источниками информации для проверки выступают: Положение по учетной политике организации, учредительные документы, протоколы собраний учредителей, приказы, распоряжения, унифицированные документы, служащие основанием для отражения операций по продаже оказанию услуг, по учету затрат на производство (оказание) услуг и другие первичные документы, служащие основанием для одобрения и отражения в учете хозяйственных операций, связанных с формированием и использованием финансовых результатов; отчеты кассира с приложенными первичными документами, выписки банков по рублевым и валютным счетам с приложенными первичными документами, учетные регистры по счетам 50, 51, 76, 84, 90, 91, 96, 99, 68 и др., Главная книга, бухгалтерская отчетность, декларации по налогу на прибыль, на имущество и др.

На этапе планирования аудиторской проверки проводится разработка общего плана и программы аудита. В них следует включать следующие основные направления проверки:

—аудит тождественности показателей бухгалтерской отчетности и регистров бухгалтерского учета;

—аудит оформления первичных документов;

—аудит правильности формирования прибыли (убытка) от продаж;

—аудит правильности отражения в учете прочих доходовв;

—аудит правильности отражения в учете прочих расходов;

—аудит правильности определения прибыли (убытка) до налогообложения;

—аудит правильности определения налога на прибыль и иных аналогичных обязательных платежей;

—аудит правильности определения прибыли (убытка) от обычной деятельности;

—аудит правильности определения и отражения в учете чистой прибыли (нераспределенной прибыли (убытка) отчетного года);

—аудит обоснованности образования и правильности отражения в учете оценочных резервов (по сомнительным долгам, под обесценение финансовых вложений);

—аудит правильности отражения в учете доходов будущих периодов;

—аудит правильности отражения в учете целевых поступлений и их использования;

аудит правомерности и правильности произведенных отчислений в резервные фонды в соответствии с учредительными документами и учетной политикой.

Конечный финансовый результат (чистая прибыль или чис­тый убыток) отражается на счете 99 и определяется из финансо­вого результата от обычных видов деятельности (продаж), а так­же прочих доходов и расходов.

Для удобства ведения учета и заполнения отчетности по ф. № 2 к счету № 99 могут быть открыты субсчета:

1 - «финансовый результат от обычных видов деятельности»;

2 — «Финансовый результат от прочих видов деятельности»;

3 — «Расходы, связанные с налогообложением прибыли (до­хода)».

Аудитор прежде всего выясняет, как в учетной политике для целей налогообложения предприятия предусмотрено учитывать финансовый результат от продажи продукции (работ, услуг) — методом начисления или кассовым методом.

Аудитор проверяет аналитические документы, регистры учета (при журнально-ордерной форме учета — журнал-ордер № 15) и устанавливает законность, правильность и достоверность от­раженных сумм прибылей и убытков.

Финансовый результат (прибыль) от продажи продукции (суб­счет 99-1) определяется как разница между выручкой от реали­зации (кредитовый оборот счета 90) без НДС и акцизов и фак­тической себестоимостью реализованной продукции (работ, услуг) (дебетовый оборот счета 90), убыток (дебет субсчета 99-1 — кре­дит счета 90).

На счете 90 отражаются, в частности, выручка и себестоимость:

• по готовой продукции и полуфабрикатам собственного про­изводства;

• по работам и услугам промышленного характера;

.• по работам и услугам непромышленного характера;

• по другим услугам и работам.

К счету 90 «Продажи» могут быть открыты субсчета:

90-1 «Выручка»;

90-2 «Себестоимость продаж»;

90-3 «Налог на добавленную стоимость»;

90-4 «Акцизы»;

90-9 «Прибыль/убыток от продаж».

На субсчете 90-1 «Выручка» учитываются поступления акти­вов, признаваемые выручкой. На субсчете 90-2 «Себестоимость продаж» учитывается себестоимость продаж, по которым на суб­счете 90-1 «Выручка» признана выручка. Соответственно на суб­счете 90-3 учитываются суммы налога на добавленную стои­мость, причитающиеся к получению от покупателя (заказчика), на субсчете 90-4 учитываются суммы акцизов, включенные в цену проданной продукции (товаров).

Если предприятие реализует продукцию (работы, услуги) за валюту, то полученные в валюте доходы подлежат налогообложе­нию по совокупности с рублевой выручкой. Аудитор проверяет при этом правильность перевода валюты в рубли, отнесения кур­совых разниц на счет 91.

Финансовый результат от прочих видов деятельности (суб­счет 99-2) включает результаты от реализации основных средств, товарно-материальных ценностей, нематериальных активов, цен­ных бумаг и т.п., отражаемых обычно на счете 91.

Аудитор осуществляет проверку по данным, приведенным по счету 91, и устанавливает правильность отнесения и списания сумм, отражения НДС и др.

Информация о прочих доходах и расходах отчетного периода обобщается на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

К счету 91 «Прочие доходы и расходы» могут быть открыты субсчета:

91-1 «Прочие доходы»;

91-2 «Прочие расходы»;

91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов».

Для выявления сальдо прочих доходов и расходов предназна­чен субсчет 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов». На суб­счете 91-1 «Прочие доходы» учитываются поступления активов, признаваемые прочими доходами. На субсчете 91-2 «Прочие рас­ходы» учитываются прочие расходы. Записи по субсчетам 91-1 «Прочие доходы» и 91-2 «Прочие расходы» должны произво­диться накопительно в течение отчетного года. Ежемесячно со­поставлением дебетового оборота по субсчету 91-2 «Прочие рас­ходы» и кредитового оборота по субсчету 91-1 «Прочие доходы» определяется сальдо прочих расходов и доходов за отчетный ме­сяц. Это сальдо ежемесячно (заключительными оборотами) спи­сывается с субсчета 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» на счет 99 «Прибыли и убытки». Таким образом, синтетический счет 91 «Прочие доходы и расходы», подобно счету 90 «Прода­жи», сальдо на отчетную дату иметь не должен.

В соответствии с ПБУ 9/99 «Доходы организации» доходы ор­ганизации в зависимости от их характера, условия получения и направлений деятельности организации подразделяются на до­ходы от обычных видов деятельности и прочие.

К доходам от обычных видов деятельности относятся:

• поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг;

• поступления, получение которых связано с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды (арендная плата), если это не является предметом деятельности ор­ганизации;

• поступления, получение которых связано с предоставлени­ем за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности (лицензионные платежи (включая роялти) за пользование объектами интеллектуальной собственности), если это не является предметом деятельности организации;

• поступления, получение которых связано с участием в ус­тавных капиталах других организаций, если это не является предметом деятельности организации.

К прочим доходам относятся:

• поступления, связанные с предоставлением за плату во вре­менное пользование (временное владение и пользование) активов организации, если это не является предметом дея­тельности организации;

• поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, ес­ли это не является предметом деятельности организации;

• поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (включая проценты и иные доходы по ценным бумагам), если это не является предметом деятель­ности организации;

• прибыль, полученная организацией в результате совместной деятельности (по договору простого товарищества);

• поступления от продажи основных средств и иных акти­вов, отличных от денежных средств (кроме иностранной ва­люты), продукции, товаров;

• проценты, полученные за предоставление в пользование де­нежных средств организации, а также проценты за исполь­зование банком денежных средств, находящихся на счете организации в этом банке.

• штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;

• активы, полученные безвозмездно, в том числе по догово­ру дарения;

• поступления в возмещение причиненных организации убытков;

• прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году;

• суммы кредиторской и депонентской задолженностей, по которым истек срок исковой давности;

• курсовые разницы;

• сумма дооценки активов;

• прочие доходы.

Согласно ПБУ 10/99 «Расходы организации» расходы орга­низации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на рас­ходы по обычным видам деятельности и прочие.

Расходами по обычным видам деятельности являются:

• расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление кото­рых связано с выполнением работ, оказанием услуг;

• расходы, осуществление которых связано с предоставлени­ем за плату во временное пользование (временное владе­ние и пользование) своих активов по договору аренды, ес­ли это не является предметом деятельности организации;

• расходы, осуществление которых связано с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, если это не является предметом деятельно­сти организации;

• расходы, осуществление которых связано с участием в ус­тавных капиталах других организаций, если это не являет­ся предметом деятельности организации;

• расходами по обычным видам деятельности считается так­же возмещение стоимости основных средств, нематериальных активов и иных амортизируемых активов, осуществляемых в виде амортизационных отчислений.

К прочим расходам относятся:

• расходы, связанные с предоставлением за плату во времен­ное пользование (временное владение и пользование) ак­тивов организации;

• расходы, связанные с предоставлением за плату прав, воз­никающих из патентов на изобретения, промышленные об­разцы и других видов интеллектуальной собственности;

• расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций;

• расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим спи­санием основных средств и иных активов, отличных от де­нежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, про­дукции;

• проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов);

расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредит­ными организациями;

• отчисления в оценочные резервы, создаваемые в соответст­вии с правилами бухгалтерского учета (резервы по сомни­тельным долгам, под обесценение вложений в ценные бумаги и др.), а также резервы, создаваемые в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности;

• штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;

• возмещение причиненных организацией убытков;

• убытки прошлых лет, признанные в отчетном году;

• суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, не реальных для взыскания;

• курсовые разницы;

• суммы уценки активов;

• перечисление средств (взносов, выплат и т.д.), связанных с благотворительной деятельностью, расходы на осуществ­ление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, ме­роприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий;

• прочие расходы.

Для проведения аудита доходов по обычным видам деятельности необходимо подготовить план и программу.

План проверки финансовых результатов и использования прибы­ли должен составляться с учетом специфики и масштабов деятельности аудируемого лица, сложности проверки, конкретных методик, исполь­зуемых аудитором.

При разработке общего плана аудитор должен принимать во внимание:

—деятельность аудируемого лица, ее влияние на формирование финансового результата, использование прибыли;

—оценку систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля как в целом по экономическому субъекту, так и в отношении формирования финансового результата и использования прибыли;

—риск и существенность;

—характер, временные рамки, объем аудиторских процедур;

—значимость данного раздела для проведения аудита;

—влияние КОД на организацию и ведение учета расходов;

- наличие внутреннего аудита и его функции в отношении этих операций;

—необходимость координации направления, текущего контроля работы аудиторского персонала;

—форму и сроки предоставления аудиторского заключения.

Программа может быть подготовлена в форме тестов средств кон­троля операций по формированию финансового результата, тестов групп однотипных операций, остатков на бухгалтерских счетах.

При проверке устанавливается:

• правильность определения прибыли от реализации основных средств и иного имущества;

• правильность отражения НДС от реализации основных средств и иного имущества;

• правильность отражения в учете убытков, связанных с пе­редачей основных средств и прочих активов, и др.;

• полнота получения доходов и правильность отражения в уче­те результатов от сдачи имущества в аренду (проверить на­личие и оформление договоров аренды);

• законность списания расходов на содержание законсервиро­ванных мощностей и объектов (при этом установить, имелись ли решение руководителя предприятия или другой документ аналогичного характера о консервировании данного объек­та, выделены ли средства на охрану этих объектов, не отно­сится ли на них часть затрат по охране, освещению и пр.);

• правильность получения процентов по суммам средств, чис­лящихся на расчетных, текущих, валютных и других счетах организации (в соответствии с договорами организации с уч­реждениями банков, в которых находятся ее счета);

• правильность отражения сумм, полученных от покупателей в виде финансовой помощи, пополнения фондов специаль­ного назначения и других поступлений;

• правильность и полнота отражения доходов (убытков) от присужденных или признанных должниками штрафов, пе­ни, неустоек за нарушение условий хозяйственных догово­ров, а также от возмещения причиненных убытков;

• правильность отражения операций по начислению и упла­те в бюджет налоговых платежей из прибыли (Дт 99 — Кг 68; Дт 68 — Кт 51), а также местных налогов и сборов;

• правильность отражения в учете финансовых санкций, под­лежащих изъятию в бюджет за сокрытие или занижение уплаты платежей в бюджет, внебюджетные фонды и про­чие нарушения налогового и иного законодательства;

• законность и обоснованность создания резервов по сомни­тельным долгам, резервов под обесценение вложений в цен­ные бумаги, резервов под снижение стоимости материаль­ных ценностей;

• правильность списания долгов и дебиторской задолженно­сти и соблюдение сроков исковой давности;

• правильность отражения дополнительных расходов по зака­зам, расчеты по которым закончены в истекших годах. Нуж­но также выяснить причины их несвоевременного списа­ния на расходы;

• правильность и полнота отражения и своевременность спи­сания расходов и доходов будущих периодов, учитываемых на счете 97 «Расходы будущих периодов» и 98 «Доходы бу­дущих периодов»;

• правильность списания убытков прошлых лет.

Кроме того, нужно проверить:

• правильность ведения аналитического и синтетического уче­та по счетам раздела VIII Плана счетов «Финансовые резуль­таты»;

• соответствие записей аналитического и синтетического учета выручки от реализации, фактических затрат, прибыли от прочей реализации и прочих доходов записям в главной книге, балансе и формах бухгалтерской отчетности.

По итогам аудита прибыли целесообразно разработать меро­приятия, направленные на ускорение продажи продукции, сни­жение себестоимости, предотвращение потерь.

Сальдо, формирующееся на счете 99 «Прибыли и убытки», показывает: кредитовое — балансовую прибыль; дебетовое — ба­лансовый убыток. Общий финансовый результат (балансовая при­быль или убыток) отражается в отчете о прибылях и убытках (ф. № 2) в строке 140. Налогооблагаемая прибыль представляет собой сум­му балансовой прибыли, равной разнице налоговых доходов и на­логовых расходов, определенных в соответствии с гл. 25 НК РФ.

Таким образом, в течение отчетного года финансовые резуль­таты и их использование отражаются в учете на счетах 90 «Прода­жи», 91 «Прочие доходы и расходы», 99 «Прибыль и убытки».

По окончании отчетного года проводится закрытие этих сче­тов и субсчетов:

• все субсчета, открытые к счету 90 «Продажи» (кроме субсче­та 90-9 «Прибыль/убыток от продаж»), должны быть закры­ты внутренними записями на субсчет 90-9 «Прибыль/убыток от продаж»;

• все субсчета, открытые к счету 91 «Прочие доходы и рас­ходы» (кроме субсчета 91-9 «Сальдо прочих доходов и рас­ходов»), должны быть закрыты внутренними записями на субсчет 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов»;

• при составлении годовой бухгалтерской отчетности счет 99 «Прибыли и убытки» должен быть закрыт. При этом заклю­чительной записью декабря сумма чистой прибыли (убыт­ка) отчетного года списывается со счета 99 «Прибыли и убыт­ки» в кредит (дебет) счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Аудиторская проверка должна затронуть и контроль исполь­зования чистой прибыли (части балансовой прибыли, оставшейся в распоряжении организации после уплаты налогов на прибыль в бюджет). Для обобщения информации о наличии и движении сумм нераспределенной прибыли или непокрытого убытка органи­зации предназначен счет 84 «Нераспределенная прибыль (убыток)».

Направление части прибыли отчетного года на выплату до­ходов учредителям (участникам) организации по итогам утвер­ждения годовой бухгалтерской отчетности отражается по дебету счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и кре­диту счетов 75 «Расчеты с учредителями» и 70 «Расчеты с персо­налом по оплате труда».

Списание с бухгалтерского баланса убытка отчетного года про­водится по кредиту счета 84 «Нераспределенная прибыль (непо­крытый убыток)» в корреспонденции со счетами: 80 «Уставный капитал» — при доведении величины уставного капитала до вели­чины чистых активов организации; 82 «Резервный капитал» — при направлении на погашение убытка средств резервного капитала.

Для систематизации однородных операций проверяемой ор­ганизации целесообразно рекомендовать ведение аналитического учета по счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убы­ток)» таким образом, чтобы обеспечить формирование информа­ции по направлениям использования средств (например, разделить прибыль, использованную в качестве финансового обеспечения про­изводственного развития организации и иных аналогичных ме­роприятий по приобретению (созданию) нового имущества и еще не использованную) в целях облегчения контроля за использо­ванием чистой прибыли и проведения экономического анализа.

При проверке отчета о прибылях и убытках (ф. № 2) аудитор должен обратить внимание, в частности, на следующее.

Образец формы № 2 «Отчет о прибылях и убытках» утвержден Приказом Минфина РФ № 66н от 2 июля 2010 г. Это рекомен­дованная форма. Отчетность до 2011 г оформлялась на бланках форм отчетности, утвержденных Приказом Минфина РФ № 67н от 22 июля 2003 г.

Показатели отчета представляются нарастающим итогом с на­чала года до отчетной даты.

В отчете представляются данные о доходах и расходах, при­были и убытках организации, как минимум, за два года. С этой целью в форме, рекомендованной Минфином, введены две гра­фы для формирования показателей. В графе 3 отражаются данные за отчетный период, а в графе 4 — за аналогичный период предыдущего года.

При заполнении отчета поэтапно формируются такие пока­затели:

• прибыль (убыток) от продаж;

• прибыль (убыток) до налогообложения (финансовый ре­зультат);

• чистая прибыль (убыток) отчетного периода.

После этого заполняются справочные данные и приводится расшифровка отдельных прибылей и убытков.

По строке 010 «Выручка (нетто) от продажи товаров, продук­ции, работ, услуг (за вычетом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)» отражается вы­ручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ и оказанием услуг, осуществлением хозяйст­венных операций (поступления, связанные с отдельными фактами хозяйственной деятельности), являющиеся доходами от обыч­ных видов деятельности, признанные организацией в бухгалтер­ском учете в соответствии с условиями, определенными для ее признания в Положении по бухгалтерскому учету «Доходы орга­низации» (ПБУ 9/99), и в сумме, исчисленной в денежном вы­ражении в соответствии с правилами указанного Положения, включая условия договоров по продаже товаров, продукции, вы­полнению работ и оказанию услуг (с учетом скидок (накидок), суммовых разниц, изменений условий договора, расчетов неде­нежными средствами и т.п.).

К обязательным платежам, которые согласно установленному порядку не признаются организацией доходами, в частности, от­носятся НДС, акцизы и экспортные пошлины.

Показатель строки 010 — это разница между кредитовым обо­ротом по субсчету «Выручка» счета 90 и дебетовым оборотом по субсчетам «НДС» и «Акцизы» того же счета.

Доходы, признанные в бухгалтерском учете как доходы от обычных видов деятельности в случае их существенности или без знания о которых заинтересованными пользователями невозмож­на оценка финансовых результатов деятельности организации, под­лежат отражению обособленно в виде расшифровки к строке 010 или в приложении к отчету о прибылях и убытках (в случае его разработки и принятия организацией самостоятельно).

По строке 020 «Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг» отражаются учтенные затраты на производство продукции, работ, услуг в доле, относящейся к проданным в отчет­ном периоде продукции, работам, услугам.

Организации, осуществляющие торговую деятельность, про­водят по данной статье покупную стоимость товаров, выручка от продажи которых отражена в данном отчетном периоде.

По этой строке проходит и сумма оборотов по кредиту счета 20 «Основное производство», 41 «Товары», 43 «Готовая продукция» в дебет счета 90 «Продажи» субсчета 90-2 «Себестоимость продаж».

Сумма общехозяйственных расходов попадает в строку 020, если в учетной политике организации не предусмотрено их списа­ние непосредственно в дебет счета 90 «Продажи».

В случае признания организацией в соответствии с установ­ленным порядком управленческих расходов полностью в себе­стоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг в каче­стве расходов по обычным видам деятельности по данной статье отражаются затраты на производство проданных продукции, ра­бот, услуг без учета общепроизводственных расходов. Общепро­изводственные расходы при этом приводятся по строке 040 «Уп­равленческие расходы».

Затраты, связанные со сбытом продукции, а также издержки обращения в данные строки 020 не включаются.

В отчете о прибылях и убытках расходы организации отража­ются с подразделением на себестоимость проданных товаров, про­дукции, работ, услуг, коммерческие расходы, управленческие рас­ходы и прочие расходы.

В строку 029 отчета записывается валовая прибыль — разница между выручкой по обычным видам деятельности и себестоимо­стью реализованных товаров (продукции, работ, услуг):

Стр. 029 = стр. 010 - стр. 020.

По строке 030 «Коммерческие расходы» отражаются затраты, связанные со сбытом продукции, а также издержки обращения, которые в данные строки 020 «Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг» не включаются. Организации, занятые в торговой, снабженческой, сбытовой или посреднической дея­тельности, а также организации общественного питания проводят по этой строке суммы, списанные с кредита счета 44 «Расходы на продажу» в дебет счета 90 «Продажи». Управленческие расхо­ды отдельной строкой у торговых организаций не выделяются.

По строке 040 «Управленческие расходы» отражаются суммы. учтенные на счете 26 «Общехозяйственные расходы» в соответствии с учетной политикой организации. Этот показатель форми­руется как оборот по дебету счета 90 в корреспонденции с кредитом счета 26. Если организация формирует полную производствен­ную себестоимость и по учетной политике общехозяйственные расходы распределяются по видам продукции, работ, услуг (спи­сываются на счета 20, 23 и 29), то при составлении отчета они попадут в строку 020. Если предусмотрено формирование сокра­щенной производственной себестоимости продукции (работ, ус­луг), то в соответствии с учетной политикой общехозяйственные расходы (полностью или частично) списываются в дебет счета 90 как расходы по обычным видам деятельности. В этом случае в от­чете они будут показаны по строке 040 «Управленческие расходы».

Деятельность некоторых организаций не связана ни с произ­водством, ни с торговлей. К ним относятся, например, профес­сиональные участники рынка ценных бумаг или организации, которые занимаются посреднической деятельностью. У них все расходы, связанные с осуществлением этих видов деятельности, отражаются на счете 26. А в конце каждого месяца эти затраты списываются в дебет счета 90. Поэтому при заполнении отчета у таких организаций данные затраты указываются по строке 040. Коммерческие расходы в отдельную категорию затрат у них не выделяются, и строку 030 отчета они не заполняют. Разумеется, в том случае, если они не ведут иной деятельности. Этот показа­тель формируется как оборот по дебету счета 90 в корреспон­денции с кредитом счета 26. Если организация формирует пол­ную производственную себестоимость и по учетной политике общехозяйственные расходы распределяются по видам продукции, работ, услуг (списываются на счета 20, 23 и 29), то при состав­лении отчета они попадут в строку 020. Если в бухгалтерском учете формируется сокращенная производственная себестоимость продукции (работ, услуг), то в соответствии с учетной политикой общехозяйственные расходы (полностью или частично) списы­ваются в дебет счета 90 как расходы по обычным видам деятель­ности. В этом случае в отчете они будут показаны по строке 040 «Управленческие расходы».

Деятельность некоторых организаций не связана ни с произ­водством, ни с торговлей. К ним относятся, например, профес­сиональные участники рынка ценных бумаг или организации, которые занимаются посреднической деятельностью. У них все расходы, связанные с осуществлением этих видов деятельности, отражаются на счете 26. А в конце каждого месяца эти затраты списываются в дебет счета 90. Поэтому при заполнении отчета у таких организаций данные затраты указываются по строке 040. Коммерческие расходы в отдельную категорию затрат у них не выделяются, и строку 030 отчета они не заполняют. Разумеется, в том случае, если они не ведут иной деятельности.

В строке 050 «Прибыль (убыток) от продаж» выводятся резуль­таты по обычным видам деятельности. Этот показатель рассчи­тывается так:

Стр. 050 = стр. 029 - стр. 030 - стр. 040.

Если результат положителен, значит, организация получила прибыль от продаж. Если же результат отрицателен, значит, по обычным видам деятельности выявлен убыток. Он отражается по строке 050 в круглых скобках.

По строке 060 «Проценты к получению» проводятся прочие до­ходы в сумме причитающихся в соответствии с договорами про­центов по облигациям, депозитам, по ценным бумагам и т.п., за предоставление в пользование денежных средств организации, депозитам, за использование кредитной организацией денежных средств, находящихся на счете организации в этой кредитной ор­ганизации. Доходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций и подлежащие получению по сроку в соответ­ствии с учредительными документами, отражаются по строке 080 «Доходы от участия в других организациях». Показатель этой стро­ки формируется исходя из кредитового оборота по субсчету «Про­центы к получению» счета 91.

По строке 070 «Проценты к уплате» записываются прочие расходы в сумме причитающихся в соответствии с договорами к уплате процентов по облигациям, акциям, за предоставление организации в пользование денежных средств (кредитов, займов). Показатель этой строки определяется как дебетовый оборот по субсчету «Проценты к уплате» счета 91.

По строке 080 «Доходы от участия в других организациях» от­ражаются доходы от участия в совместной деятельности без об­разования юридического лица (договор простого товарищества), а также доходы от финансовых вложений в ценные бумаги дру­гих организаций. Прибыль, подлежащая получению, включается в состав прочих доходов и облагается по общей ставке налога на прибыль. Этот показатель формируется исходя из кредитового оборота по субсчету «Дивиденды к получению» счета 91.

По строкам 090 «Прочие доходы» и 100 «Прочие расходы» приводятся данные в соответствии с ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99.

По строке 090 «Прочие доходы» отражаются:

• поступления, связанные с предоставлением за плату во вре­менное пользование (временное владение и пользование) ак­тивов организации;

• поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;

• поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (включая проценты и иные доходы по ценным бумагам);

• прибыль, полученная организацией в результате совместной деятельности (по договору простого товарищества);

• поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валю­ты), продукции, товаров;

• проценты, полученные за предоставление в пользование де­нежных средств организации, а также проценты за исполь­зование банком денежных средств, находящихся на счете организации в этом банке;

• штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;

• активы, полученные безвозмездно, в том числе по догово­ру дарения;

• поступления в возмещение причиненных организации убытков;

• прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году;

• суммы кредиторской и депонентской задолженностей, по ко­торым истек срок исковой давности;

• курсовые разницы;

• сумма дооценки активов;

• прочие доходы;

• прочими доходами также являются поступления, возникаю­щие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйст­венной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации и т.п.): стоимость материальных ценностей, остающихся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов, и т.п.

Для целей бухгалтерского учета прочие поступления определя­ются в следующем порядке.

Сумму поступлений от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной ва­люты), продукции, товаров, а также суммы процентов, полученных за предоставление в пользование денежных средств организации, и доходы от участия в уставных капиталах других организаций (когда это не является предметом деятельности организации) опре­деляют в порядке, предусмотренном ПБУ.

Штрафы, пени, неустойки за нарушения условий договоров, а также возмещения причиненных организации убытков прини­маются к бухгалтерскому учету в суммах, присужденных судом или признанных должником.

Активы, полученные безвозмездно, принимаются к бухгалтер­скому учету по рыночной стоимости. Рыночная стоимость полу­ченных безвозмездно активов определяется организацией на осно­ве действующих на дату их принятия к бухгалтерскому учету цен на данный или аналогичный вид активов. Данные о ценах, дей­ствующих на дату принятия к бухгалтерскому учету, должны быть подтверждены документально или путем проведения экспертизы.

Кредиторская задолженность, по которой срок исковой дав­ности истек, включается в доход организации в сумме, в кото­рой эта задолженность была отражена в бухгалтерском учете ор­ганизации.

Суммы дооценки активов определяют в соответствии с пра­вилами, установленными для проведения переоценки активов.

Иные поступления принимаются к бухгалтерскому учету в факти­ческих суммах.

Прочие поступления подлежат зачислению на счет прибылей и убытков организации, кроме случаев, когда правилами бухгал­терского учета установлен другой порядок.

По строке 100 «Прочие расходы» в отчете о прибылях и убыт­ках учитываются:

• расходы, связанные с предоставлением за плату во времен­ное пользование (временное владение и пользование) ак­тивов организации;

• расходы, связанные с предоставлением за плату прав, воз­никающих из патентов на изобретения, промышленные об­разцы и других видов интеллектуальной собственности;

• расходы, связанные с участием в уставных капиталах дру­гих организаций;

• расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим спи­санием основных средств и иных активов, отличных от де­нежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, про­дукции;

• проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов);

• расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредит­ными организациями;

• отчисления в оценочные резервы, создаваемые в соответст­вии с правилами бухгалтерского учета (резервы по сомнитель­ным долгам, под обесценение вложений в ценные бумаги и др.), а также резервы, создаваемые в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности;

• штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;

• возмещение причиненных организацией убытков;

• убытки прошлых лет, признанные в отчетном году;

• суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания;

• курсовые разницы;

• сумма уценки активов;

• перечисление средств (взносов, выплат и т.д.), связанных с благотворительной деятельностью, расходы на осуществ­ление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, ме­роприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий;

• прочими расходами также являются расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, нацио­нализации имущества и т.п.).

Для целей бухгалтерского учета прочие расходы определяются в следующем порядке.

Штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, а также возмещение причиненных организацией убытков прини­маются к бухгалтерскому учету в суммах, присужденных судом или признанных организацией.

Дебиторская задолженность, по которой срок исковой дав­ности истек, другие долги, нереальные для взыскания, включа­ются в расходы организации в сумме, в которой задолженность была отражена в бухгалтерском учете организации.

Суммы уценки активов определяются в соответствии с пра­вилами, установленными для проведения переоценки активов.

Прочие расходы подлежат зачислению на счет прибылей и убыт­ков организации, кроме случаев, когда законодательством или правилами бухгалтерского учета установлен иной порядок.

Расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии сле­дующих условий:

• расход осуществляется в соответствии с конкретным догово­ром, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

• сумма расхода может быть определена;

• имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод ор­ганизации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении пе­редачи актива.

Если в отношении любых расходов, осуществленных организаци­ей, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгал­терском учете организации признается дебиторская задолженность.

Амортизация признается в качестве расхода исходя из амор­тизационных отчислений, определяемых на основе стоимости амортизируемых активов, срока полезного использования и при­нятых организацией способов начисления амортизации.

Расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете незави­симо от намерения получить выручку, прочие или иные доходы и от формы осуществления расхода (денежной, натуральной и иной). Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты де­нежных средств и иной формы осуществления (допущение вре­менной определенности фактов хозяйственной деятельности). Расходы признаются в отчете о прибылях и убытках:

• с учетом связи между произведенными расходами и посту­плениями (соответствие доходов и расходов);

• путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обусловливают получение дохо­дов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем;

• по расходам, признанным в отчетном периоде, когда по ним становится определенным неполучение экономических вы­год (доходов) или поступление активов;

• независимо от того, как они принимаются для целей рас­чета налогооблагаемой базы;

• когда возникают обязательства, не обусловленные призна­нием активов.

Если прочие расходы и связанные с ними доходы, возникшие в результате одного и того же или аналогичного по характеру факта хозяйственной деятельности, не являются существенными для характеристики финансового положения организации или правила бухгалтерского учета не запрещают это, они могут не пока­зываться развернуто по отношению к соответствующим доходам. В строке 140 «Прибыль (убыток) до налогообложения» записы­вается финансовый результат деятельности организации за отчет­ный период. Он рассчитывается таким образом:

Стр. 140= стр. 050 «Прибыль (убыток) от продаж»+стр. 060 «Проценты к получению»-стр. 070 «Проценты к уплате»+стр. 080 «Доходы от участия в других организациях»+стр. 090 «Прочие доходы»-стр. 100 «Прочие расходы».

Аудитор должен убедиться при проверке, что показатель строки 140 отчета равен сумме остатков по субсчетам «Закрытие счета 90», «Закрытие счета 91».

Формирование чистой прибыли (убытка) отчетного периода. По­рядок заполнения этой части отчета зависит от того, применяет организация ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» или нет. Если организация использует данный стандарт бухгалтер­ского учета, то перед исчислением чистой прибыли (убытка) ей нужно заполнить строки 141, 142 и 150 отчета. Если же ПБУ 18/02 не применяется, организация заполняет только строку 150.

По строке 141 отчета отражается сумма отложенных налоговых активов, сформированных за отчетный период в соответствии с требованиями ПБУ 18/02. Этот показатель равен разнице между дебетовым оборотом по счету 09 (начисленные отложенные на­логовые активы) и кредитовым оборотом по этому счету (спи­санные отложенные налоговые активы). Если оборот по кредиту счета 09 превышает оборот по дебету этого счета, получится отри­цательный показатель, который показывается в круглых скобках.

По строке 142 отражаются отложенные налоговые обязатель­ства, исчисленные в целях применения ПБУ 18/02. Для расчета показателя данной строки берется разница между кредитовым обо­ротом по счету 77 (начисленные обложенные налоговые обязатель­ства) и дебетовым оборотом этого счета (списанные обложенные налоговые обязательства).

Если оборот по кредиту счета 77 больше дебетового оборота, разница между ними получится положительной. В отчете эта сумма показывается по строке 142 в круглых скобках (как вели­чина, уменьшающая чистую прибыль организации). Если же дебетовый оборот счета 77 выше кредитового, разница будет отри­цательной. В отчете эта сумма записывается без скобок (как по­казатель, увеличивающий чистую прибыль организации).

По строке 150 «Текущий налог на прибыль» отражается сумма текущего налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет по итогам отчетного периода. Показатель строки 150 отчета должен равняться сумме налога на прибыль, начисленной к уплате по счету 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».

Те организации, которые применяют ПБУ 18/02, рассчиты­вают сумму текущего налога на прибыль по такой формуле:

Текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток)=Условный расход (минус доход) по налогу на прибыль+Постоянное налоговое обязательство-Постоянный налоговый актив+отложенный налоговый актив-Отложенное налоговое обязательство.

Заполнив строку 150 отчета по данным бухгалтерского учета, бухгалтер сравнивает полученный показатель с суммой налога на прибыль, начисленной за отчетный период по налоговой декла­рации. Данные бухучета и налоговой декларации в части суммы налога на прибыль должны совпадать.

Если на счете 99 начислены иные обязательные платежи в бюд­жет (кроме налога на прибыль), то в отчет после строки 150 по­требуется ввести дополнительные строки. К иным обязательным платежам относятся, например, суммы пеней за несвоевремен­ную или неполную уплату налогов и штрафные санкции, начис­ленные налоговыми органами за совершение налоговых право­нарушений.

Такие платежи отражаются на счете 99 (а не на счете 91), потому что они не участвуют в формировании финансового ре­зультата деятельности организации, но влияют на величину чис­той прибыли (убытка). Именно поэтому суммы налоговых санк­ций и пеней приводятся в отчете не в разделе «Прочие доходы и расходы», а непосредственно перед строкой 190, в которой рас­считывается чистая прибыль (убыток) за отчетный период.

По строке 190 «Чистая прибыль {нераспределенная прибыль {убы­ток) отчетного периода)» приводится итог строки 140 плюс итог строки 141 минус итог строки 142 минус итог строки 150. Ре­зультат должен соответствовать итоговому сальдо по кредиту счета 99, списываемому на счет 84 проводкой Д 99 К 84. Если получен убыток, то результат должен соответствовать итоговому сальдо по дебету счета 99, списываемому на счет 84 проводкой Д 84 К99.

Справочный раздел. Всправочном разделе отчета о прибылях и убытках по строке 200 указывается сумма начисленных посто­янных налоговых активов и обязательств. Эта величина отражается в отчете в свернутом виде как разница между суммами «Посто­янное налоговое обязательство» и «Постоянный налоговый актив», начисленными за отчетный период.

Постоянные налоговые обязательства начисляются такой про­водкой: Дебет 99 субсчет «Постоянное налоговое обязательство» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль». Постоянные налоговые активы начисляются обратной проводкой: Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 99 субсчет «По­стоянный налоговый актив».

При заполнении Отчета показатель строки 200 исчисляется как разница между этими оборотами. Если в результате получается отрицательная величина (сумма «Постоянное налоговое обяза­тельство» превышает сумму «Постоянный налоговый актив»), то показатель строки 200 записывается в круглых скобках.

Кроме того, в справочном разделе отчета в отдельных стро­ках приводится базовая и разводненная прибыль (убыток) на од­ну акцию. Эти строки отчета заполняют только акционерные об­щества. При расчете этих показателей следует руководствоваться Методическими рекомендациями но раскрытию информации о при­были, приходящейся на одну акцию. Этот документ утвержден Приказом Минфина РФ № 29н от 21 марта 2000 г.

Существенные недостатки, выявленные по результатам проверки финансовых результатов, должны быть отражены в рабочих докумен­тах аудитора и представлены руководителю аудируемого лица. Ауди­тору необходимо оценить их влияние на достоверность финансовой отчетности.

Типичными ошибками, выявленными в процессе аудита формирования и использования финансовых результатов, являются:

—включение в состав расходов от обычной деятельности прочих расходов;

—неравномерное использование прибыли текущего отчетного периода;

—некорректная корреспонденция счетов;

—неверное отнесение доходов и расходов к прочим;

—неправильное распределение прибыли, оставшейся в распоряжении организации;

—неправильное отнесение прочих расходов к тому или иному периоду;

—расходы, которые еще фактически не были понесены, были отражены в бухгалтерских регистрах экономического субъекта;

—ошибочное отнесение понесенных расходов на увеличение стоимости активов либо ошибочное списание расходов, подлежащих включению в стоимость активов, на счета учета;

—намеренное занижение расходов путем пропуска сумм;

—намеренное завышение расходов путем искажения сумм или неправильного отнесения расходов к тому или иному периоду;

—неправильная классификация расходов для обеспечения выполнения или завышения запланированных показателей результатов деятельности;

—намеренное завышение расходов для сокрытия фактов ненадлежащего использования денежных средств;

—оплата фиктивных расходов;

—нарушение порядка составления бухгалтерской отчетности посредством отражения выручки от реализации продукции (работ, услуг) по мере оплаты при отсутствии особых условий договора;

—надлежащего качества документы на списание потерь от стихийных бедствий, некомпенсируемых потерь в результате пожаров, аварий и других чрезвычайных событий, вызванных экстремальными условиями, убытков от хищений, виновники которых по решениям суда отсутствуют, штрафы за нарушения по хозяйственным договорам, не оформляются;

—отсутствуют корректировки налогооблагаемой прибыли на суммы доходов и расходов прошлых лет, выявленных в отчетном периоде;

—не начисляются дивиденды собственнику, полученная прибыль распределяется по собственному усмотрению и др.

Дата добавления: 2014-01-07