Гибкие бюджеты как инструмент контроля

Гибкие бюджеты служит эффективным инструментом финансового контроля во всех организациях.

Пример 1

В качестве жесткого бюджета на 2009 год компанией «Восток» был принят бюджет продаж, соответствующий 65% максимальной производительности компании. Бюджетные данные, а также фактические показатели деятельности компании по итогам бюджетного года представлены в таблице 6.1.

Таблица 6.1 - Бюджетные и фактические данные о компании «Восток» по итогам 2009 года

Почти по всем статьям расходов наблюдается превышение относительно показателей жесткого бюджета. Однако простое сопоставление бюджетных и фактических затрат некорректно, поскольку они относятся к разным объемам выпуска: бюджетные переменные затраты рассчитаны, исходя из 7800 единиц выпуска, а фактические ¾ из 8640 единиц. Для корректного анализа выполнения плана бюджетные затраты следует привести к фактическому выпуску. Для этого составляется гибкий бюджет, относящийся к фактическому объему производства. В данном случае фактический объем выпуска составил

или 72% от максимальной производительности.

Приведем в одной таблице 6.2 жесткий бюджет (65% от максимально возможного объема выпуска), гибкий бюджет, основанный на фактическом выпуске (72% максимального объема), и фактические показатели. Величины выручки и переменных затрат в гибком бюджете рассчитаны перемножением нормативных переменных затрат и цены продажи на фактический объем выпуска/продаж. Постоянные затраты предполагаются независящими от объемов производства.

Сопоставив фактические показатели с показателями гибкого бюджета, соответствующего фактическому значению базового показателя (в данном случае ¾ выпуска), можно элиминировать влияние увеличения объема производства по сравнению с планом. Это позволяет увидеть, что неблагоприятные отклонения прочих прямых и коммерческих расходов не столь значительны, а отклонение по статье «прямые материальные затраты» оказалось и вовсе благоприятным, поскольку означает более низкий уровень затрат, чем можно было ожидать при сложившемся объеме выпуска. Однако показатели выручки и прибыли отнюдь не выигрывают от такого сравнения ¾ они оказались ниже, чем могли быть при фактическом объеме производства/продаж.

Таблица 6.2 - Данные жесткого и гибкого бюджетов и фактические данные компании «Восток» по итогам 2009 года

Выделяют два вида отклонений фактических показателей от бюджетных:

1) отклонение по объему - это разность показателей гибкого и жесткого бюджетов, которая отражает влияние различий между показателями фактическими и плановыми (предусмотренными жестким бюджетом), на величины выручки, прямых затрат, вклада и прибыли. Отклонения данного типа не свойственны постоянным расходам, которые не зависят от изменения объема производства и в оба бюджета (жесткий и гибкий) включаются в одинаковых величинах;

2) отклонения от гибкого бюджета - это разность показателей гибкого бюджета и фактических, отражающая воздействие на все показатели деятельности (выручку, переменные и постоянные затраты, вклад и прибыль) факторов иных, нежели объем производства/продаж.

Рассчитаем эти отклонения для компании «Восток», обозначив неблагоприятные отклонения буквой «Н», а благоприятные ¾ «Б» (таблица 6.3).

Из этих расчетов можно сделать, в частности, следующие выводы относительно прямых материальных затрат: их более высокие, чем планировалось, величины были обусловлены превышением фактического объема выпуска/продаж над бюджетным. Неблагоприятное отклонение от гибкого бюджета свидетельствует о том, что имело место действие одного из следующих (или обоих сразу) факторов:

1) материалы закупались по цене, превышающей предусмотренную бюджетом;

2) фактические удельные расходы материалов оказались выше нормативных.

Конкретные причины выявленных отклонений требуют специального анализа, причем не только внутреннего, но и внешнего, маркетингового. Например, если объем продаж оказался выше запланированного, а цена продажи ¾ ниже, возможно, именно низкая цена обусловила рост объема продаж, хотя это и необязательно.

Таблица 6.3 - Расчет бюджетных отклонений компании «Восток» по итогам 2009 года

Базисом при составлении гибких бюджетов обычно выступает единица выпуска продукции (т. е. калькуляционная единица). Однако следует подчеркнуть, что это возможно только в случае, когда производится один вид изделий. Если в рамках одного бюджета (например, бюджета одного из производственных подразделений) планируется выпуск или реализация нескольких видов продукции, разработка гибких бюджетов требует несколько иного подхода. Возможны следующие варианты:

1) Использование в качестве базы гибкого бюджетирования нормативного времени.

Нормативный час ¾ это единица работы, которая должна быть выполнена за один час при нормативном уровне эффективности деятельности. Нормо-час позволяет свести к единому показателю выпуск продукции разных видов. Если организация или бюджетный центр выпускает продукцию различных видов, в гибком (а также и жестком) бюджете выпуск и отклонения могут выражаться в нормативных часах. Бюджетная выручка рассчитывается на основе объема выпуска в нормо-часах, т. е. суммированием произведений нормативной цены продажи на фактический объем выпуска для всех видов изделий, относящихся к данному бюджетному центру или организации в целом.

Следует обратить внимание еще на один момент: гибкий бюджет предпочтительнее строить на базе нормативных часов, а не фактически затраченных на выпуск продукции, поскольку использование в качестве базиса бюджетирования фактических часов приводит к несовпадению в гибких бюджетах нормативного и фактического уровней эффективности деятельности. Это значит, что менеджеры, ответственные за исполнение бюджетов, иногда будут поощряться за достижение результатов ниже нормативных и наказываться за действительные достижения.

Пример 2

Бюджетный центр выпускает различные виды продукции. Имеются данные за два месяца текущего финансового года (таблица 6.4).

Таблица 6.4 – Исходные данные

Рассчитаем гибкие бюджеты переменных затрат на июль и август, используя в качестве базиса гибкого бюджета нормативные и фактические часы. Для каждого месяца гибкий бюджет переменных затрат представлен в таблице 6.5.

Таблица 6.5 – Гибкие бюджеты переменных затрат

В июле фактическая эффективность оказалась ниже нормативной, поскольку на достижение результата фактически было затрачено 8000 ч, тогда как нормативные затраты составляли 7000 ч. При использовании фактических часов в качестве базы гибкого бюджета, завышаются бюджетные переменные затраты, следовательно, искусственно занижаются отклонения от гибкого бюджета. И наоборот, в августе использование фактических часов в качестве базы гибких бюджетов приводит к занижению бюджетных переменных затрат, а значит, и к искусственному росту отклонений от гибкого бюджета. В обоих случаях использование фактических часов дает неверную картину фактических результатов деятельности предприятия.

2)Множественная база гибких бюджетов. Использование нормативных часов для построения гибких бюджетов возможно только там, где переменные затраты изменяются пропорционально часам (например, для затрат труда или машинного времени). Это далеко не везде так, а кроме того, разные элементы переменных затрат необязательно изменяются пропорционально одному и тому же показателю. Например, прямые материальные затраты могут изменяться в соответствии с объемом выпуска, а остальные переменные затраты ¾ пропорционально количеству часов прямого труда. Поэтому всегда необходимо удостовериться в том, что для жестких и гибких бюджетов базисы выбраны корректно. Таким образом, чтобы правильно определить единицу, которая будет базой в контрольных процедурах бюджетирования, требуется весьма серьезный анализ, однако, когда эта база выбрана, различные показатели деятельности компании легко можно использовать для разработки как жестких, так и гибких бюджетов.

Дата добавления: 2014-01-13