Управляемость статей бюджета

Необходимость пристального исследования причин существенных отклонений фактических показателей от бюджетных усиливается тем, что исполнение бюджета подвержено влиянию случайных факторов, которые, в силу неопределенности будущего, невозможно было учесть в момент планирования.

На фактические прямые затраты могло повлиять множество случайных факторов, например колебания валютных курсов, непредвиденное изменение налогового регулирования, перемена экономической ситуации в стране изготовления материалов и т. д. Множество подобных случайных факторов влияют на отклонение от плана, но, так как, во-первых, они не были учтены при составлении бюджета, а во-вторых, большинство из них являются неконтролируемыми на уровне ответственности конкретных менеджеров организации, при анализе отклонений и выявлении персональной ответственности за выполнение бюджетов их влияние необходимо исключить.

Очевидно, что инфляция играет определенную роль и в процессах бюджетирования и контроля. Поскольку инфляция представляет собой случайный, внешний по отношению к организации фактор, предсказать точно ее темп для всех составляющих доходов и затрат организации невозможно. Если фактический темп инфляции отличался от заложенного в бюджет, получается, что сопоставление фактических данных с планом неправомочно и дает искаженные отклонения. Чтобы провести корректное сравнение, необходимо элиминировать искажающее влияние инфляции путем предварительного инфляцирования гибкого бюджета в случае, если фактический уровень инфляции превысил ожидаемый, и дефляцировать бюджет в случае более низких, чем ожидалось, темпов инфляции. В любом случае корректирующий множитель рассчитывается как (6.1):

(6.1)

Пример3

Бюджетом компании «Восток» предусмотрены прямые материальные затраты, размер которых основан на прогнозе годового уровня инфляции 20%. Фактически инфляция составила лишь 12% годовых. Этой величине соответствовал и темп роста цен на сырье для производства. До поправки на учет инфляции сравнение данных гибкого бюджета с фактическими показателями выглядело так (руб.):

Поскольку речь идет о затратах, а фактический уровень инфляции оказался ниже ожидаемого, следовательно, величина гибкого бюджета завышена, а отклонение от гибкого бюджета выглядит более благоприятным, чем на самом деле.

Дефляцированная величина прямых материальных затрат в гибком бюджете:

а отклонение от гибкого бюджета с учетом фактического темпа инфляции составит (руб.):

812 160 - 806 400 = 5760 Н.

Дефляцирование бюджета сделало показатели сравнимыми: как плановые, так и фактические показатели содержат теперь одинаковую инфляционную составляющую. Получилось, что с учетом инфляции благоприятное вроде бы отклонение оказалось вовсе неблагоприятным, поскольку означало «перерасход» затрат относительно дефляцированного гибкого бюджета.

Как уже было отмечено ранее, распределение ответственности на всех уровнях организации должно быть таково, чтобы менеджеры отвечали только за те показатели, которые они могут контролировать на своем уровне ответственности. В идеале контрольные отчеты, представляемые руководителям подотчетными центрами ответственности, должны были бы содержать только те показатели, которые прямо и полностью подконтрольны этим центрам ответственности. К сожалению, на практике так происходит редко. В бюджетах и отчетах об их исполнении практически всегда будут статьи, на которые менеджеры данного ЦФО не могут влиять, или управление которыми разделено между различными центрами ответственности, или же управляемость которых в краткосрочном периоде вообще сомнительна.

В качестве примера можно привести типичную ситуацию, когда ресурс приобретает один центр ответственности (например, отдел закупок), а использует ¾ другой (производство), в этом случае ответственность за отклонение по затратам материалов от гибкого бюджета может быть разделенной между этими центрами. Дело осложняется тем, что не исключена взаимосвязь ценовых и объемных факторов. Например, закупка более дешевых, чем планировалось, материалов даст положительное отклонение по цене и одновременно отрицательное ¾ по объему из-за более низкого качества закупленных материалов. Либо наоборот, большие объемы потребления ресурсов позволят компании получить у поставщиков скидки при закупках. Частично подобные проблемы могут быть решены путем более детального анализа отклонений от гибкого бюджета, но и это не устранит всех трудностей, вызванных взаимосвязью отклонений и двойной ответственностью.

Вторым источником проблем в вопросе управляемости затрат является распределение накладных расходов. Речь идет об организации финансово-управленческого контроля таким образом, что первичные центры ответственности (производственные и обслуживающие) получают «счета» за централизованные услуги (администрирование, компьютерное обслуживание и т. п., т. е. расходы непроизводственных ЦО), и эти затраты относятся на уменьшение результата деятельности этих подразделений. Разумно устроенная процедура распределения накладных расходов обычно основывается все-таки на фактическом потреблении ресурсов центрами затрат, однако элемент субъективизма присутствует всегда. Отражение таких затрат в контрольных отчетах центров ответственности может быть оправдано тем, что оно дает какое-то представление о стоимости обслуживания первичных центров ответственности и не дает забыть о том, что централизованные услуги не «бесплатны».

Если распределенные затраты все-таки включаются в отчеты об исполнении бюджетов центрами ответственности, необходимо четко разделить в отчетных формах показатели, подконтрольные менеджеру данного подразделения, и показатели, являющиеся результатом распределения.

И наконец, еще одна проблемная область в вопросе об управляемости затрат связана с фундаментальным принципом управления по отклонениям ¾ существенные отклонения, благоприятные или неблагоприятные, должны побуждать руководство принимать меры. Обычно идентификация отклонений по большинству статей не вызывает трудностей, однако есть одна категория затрат, которые очень трудно интерпретировать с этой точки зрения ¾ это условно-постоянные затраты. К ним обычно относят значительную часть расходов на рекламу и представительство, исследования и разработки, оплату обучения, юридических и аудиторских услуг, а также, возможно, премиальные выплаты персоналу. Теоретически в кризисной ситуации такие затраты можно свести к нулю, не нанеся ущерба благополучию фирмы в краткосрочном периоде. Отличительной чертой таких затрат является отсутствие четкой взаимосвязи между потребленными ресурсами (величиной этих затрат) и результатом (выгодой, полученной организацией от их потребления). Именно поэтому непросто разработать бюджет условно-постоянных затрат (как, например, обосновать действительно необходимый объем затрат на рекламу?) и также непросто их и контролировать.

Представим себе ситуацию, когда фактические затраты компании на рекламу или исследования оказались меньше, чем запланированные. Формально такое отклонение можно трактовать как благоприятное, поскольку оно влечет за собой рост показателя прибыли. Однако с точки зрения стратегических целей компании его можно рассматривать как негативное, поскольку за ним может скрываться упущенная возможность продвижения продаж или улучшения имиджа компании на будущее. Такая неопределенность трактовки ведет к тому, что менеджеры соответствующих центров ответственности считают своей обязанностью тратить бюджеты условно-постоянных затрат «до последней копейки», даже если получаемую от этого выгоду невозможно оценить точно ни в текущем периоде, ни на перспективу.

Особую остроту проблема контроля условно-постоянных затрат приобретает в компаниях сферы услуг и в некоммерческих организациях. Услуги по своей природе нематериальны, неоднородны и безвозвратно потребляются в момент оказания, поэтому доля условно-постоянных затрат здесь может быть выше, чем на производственных предприятиях, неопределенность взаимосвязи ресурсов и результатов у них проявляется наиболее ярко. Соответственно проблемы планирования и контроля оказываются сложнее, и поэтому в таких организациях особое значение приобретают дополнительные нефинансовые показатели деятельности.

Спорным также является вопрос о том, в какой форме следует осуществлять бюджетный контроль в высокотехнологичных отраслях, где управление затратами зависит прежде всего от конструктивных и технологических особенностей продукции.

Дата добавления: 2014-01-13