Отклонения производства и отклонения планирования

Года

План выпуска продукции в натуральном выражении за анализируемый месяц цехом перевыполнен на 1,8%. Вместе с объемом выпуска увеличилась и общая сумма затрат цеха на 2,3%, т. е. превышение плана по затратам оказалось несколько большим, чем по выпуску. Хотя по ряду статей сумма затрат по сравнению с плановой не изменилась (постоянные затраты на оплату труда и амортизация) или немного уменьшилась (коммерческие расходы), в остальных статьях наблюдалось отклонение от нормативных значений в сторону увеличения.

Следует выделить несколько факторов, которые могут являться причинами таких отклонений. Частично это связано с увеличением фактического выпуска относительно планового уровня (отклонения по объему выпуска). Насколько это так, дает представление расчет отклонений фактических значений затрат на 1 кг готового изделия (колонка 7). Лишь увеличение переменных накладных затрат труда целиком и полностью обусловлено ростом выпуска продукции. Отрицательные отклонения удельного показателя по ряду статей связаны с тем, что эти статьи не претерпели увеличения в абсолютном выражении. Однако в неблагоприятную сторону изменились удельные переменные затраты материалов и труда и административные расходы. Чтобы выяснить причины неблагоприятного увеличения первых двух видов затрат, переменные затраты на сырье и материалы были рассмотрены более подробно. Результаты анализа представлены в таблице 6.10.

Таблица 6.10 - Анализ отклонений материальных затрат на 1 кг бисквита за январь 2009 года

Самый большой перерасход средств на 1 кг изделия имел место по статье «Яйцо» (34 коп.), кроме того, сверхнормативной оказалась стоимость желатина. Самая заметная экономия (26 и 12 коп. на 1 кг изделия) была достигнута по статьям «Сахар» и «Сахарная пудра». Руководство цеха выяснило, что месяц назад отдел закупок комбината сменил поставщиков многих видов сырья и материалов. В частности, яйцо стало поставляться на комбинат с другой птицефабрики. Однако это сырье оказалось не соответствующего стандарту качества (более мелкое) при той же стоимости за коробку. Это потребовало большего расхода на единицу изделия и больших трудозатрат по оформлению готовой кондитерской продукции цеха.

Новые поставщики сахара и сахарной пудры, предоставляя сырье надлежащего качества, предложили существенно более низкие цены, поэтому и в производстве затраты на эти виды сырья заметно снизились.

Удачные закупки сахара несколько сгладили ситуацию, одна- ко действие всех факторов в сумме привело к удорожанию себестоимости 1 кг кондитерских изделий цеха, что, несомненно, отрицательно скажется и на уровне прибыли, полученной по результатам работы в данном месяце.

На реальном предприятии сложность анализа заключается в том, что, как правило, структура затрат включает в себя сотни, если не тысячи статей. Кроме того, в разных подразделениях предприятия в структуре затрат одни и те же статьи играют разную роль. Так, например, в цехе бисквитных изделий из примера три четверти затрат приходится на долю переменных затрат сырья и материалов, в то же время в непроизводственных подразделениях того же комбината, например в службе сбыта, переменных затрат может не быть вовсе, а львиную долю будут составлять накладные расходы, и именно их и следует анализировать более подробно.

Основной причиной, по которой руководство предприятия осуществляет детальный анализ отклонений, является то, что такие исследования позволяют вскрыть многие проблемы управления, усилить контроль за функционированием наиболее сложных участков производства и определить меру ответственности отдельных руководителей за результаты деятельности подразделений. Если ответственность за отклонения фактических результатов работы от плановых показателей в фирме возложена персонально на нескольких руководителей подразделений, это зачастую приводит к тому, что эти менеджеры будут заботиться только об оптимизации показателей, относящихся к зоне их ответственности. Их действия могут повлечь за собой неблагоприятное влияние на зоны ответственности других менеджеров и/или на всю организацию в целом. Так, если менеджер по закупкам станет покупать более дешевые по сравнению с бюджетными нормативами материалы в целях оптимизации отклонения закупочной цены, это может повлечь за собой ухудшение качества выпускаемой продукции или оказываемых услуг или же, чтобы избежать этого, перерасход сырья, что приведет к неблагоприятному отклонению потребления материалов.

На предприятиях, где не делается акцент на контрольных функциях анализа отклонений, а больше внимания уделяется его сигнальной функции, т. е. там, где рассматривают анализ отклонений не как способ обвинить сотрудников или руководителей в том, что они плохо выполняют свою работу, а лишь как сигнал о том, на какой участок производства обратить большее внимание, в таких фирмах проблема принятия решений в ущерб другим подразделениям не бывает столь остра. Регулярный анализ отклонений на таких предприятиях является действенным инструментом контроля за выполнением бюджетов.

При внедрении управления по отклонениям организация может столкнуться и с некоторыми проблемами. Главная из них состоит в том, что вычисление и анализ детальных отклонений могут создать у бухгалтеров-аналитиков и руководства предприятия ложное впечатление, что все важные факторы тщательно контролируются ими. Однако такой анализ никак не отражает, например, качества производимой продукции и услуг.

Анализ отклонений содержит в себе потенциальную опасность дезориентации руководства и иным способом. Будучи по своей природе ориентированным в прошлое, он может стать в буквальном смысле вредным при разработке новых товаров и услуг, поскольку создает впечатление, что ошибки, допущенные при подготовке проекта, не так уж страшны, поскольку большинство возникших из-за них отклонений при анализе все равно компенсируется. Особенно важно не поддаваться таким заблуждениям руководителям предприятий, работающим в высокотехнологичных отраслях, для которых в качестве основного стандарта выступает лишь технологическая спецификация.

Внезапные и непредвиденные изменения условий, в которых функционирует компания, могут вызвать неблагоприятные бюджетные отклонения. Предположим, например, что спрос на продукцию предприятия внезапно увеличился. В подобной ситуации было бы логично увеличить объемы выпуска интересующей потребителя продукции. Удовлетворение возросшего спроса будет выгодно компании в долгосрочной перспективе, однако немедленно потребует привлечения дополнительных ресурсов: от персонала может потребоваться работать некоторое время сверхурочно или понадобится срочно разместить заказы на сырье и материалы у поставщиков. Весьма вероятно, что срочность повлечет за собой увеличение покупной цены на материалы и увеличение почасовой ставки оплаты сверхурочного труда. Иначе говоря, необходимость срочного реагирования на изменения условий ведения бизнеса может привести к увеличению неблагоприятных отклонений, несмотря на очевидные преимущества такой ситуации для средне- и долгосрочных перспектив предприятия.

Если существует опасность, что детальный анализ отклонений может замедлить реакцию руководителей на изменение рыночной ситуации, следует использовать более гибкие подходы и более радикальные решения, такие как пересмотр методологии планирования и анализа выполнения бюджетов или даже полный отказ от этого анализа до тех пор, пока ситуация стабилизируется.

Причинами возникновения отклонений могут быть недостатки как организации производства, так и планирования, в частности при установлении нормативов. Для того чтобы анализ отклонений дал действенные результаты, предварительно следует выяснить, какие составляющие отклонений обусловлены «производственными» причинами, а какие ¾ ошибками планирования. Это позволит менеджерам сконцентрировать свои усилия на контроле за производством, а сотрудникам, разрабатывающим бюджеты, еще раз пересмотреть нормативы и усовершенствовать процесс планирования.

Если ошибки планирования возникают в результате действия непредвиденных обстоятельств или носят разовый, единичный характер, то такие причины невозможно учесть заранее, и искать ответственных за такие ошибки не следует. Это позволит сфокусировать внимание руководителей на тех аспектах управления производством, которые можно контролировать, т. е. тех, которые отражены в производственных отклонениях. В тех случаях, когда отклонения планирования возникают в силу обстоятельств, которые можно было предвидеть (например, изменение потребления материалов при изменении поставщика или закупочной цены), тогда знание природы таких отклонений можно использовать в целях улучшения будущих нормативов, используемых при составлении бюджета. Тот факт, что пересмотр стандартов является составной частью процедуры бюджетного контроля, позволяет предотвратить устаревание бюджетных нормативов. Это является особенно важным при работе в динамичном быстроменяющемся окружении, весьма характерном для той рыночной среды, в которой приходится работать современным отечественным предприятиям.

Выявление отклонений производства и планирования является следующим шагом в процессе анализа и детализации бюджетных отклонений. В этом случае отклонения могут быть исчислены следующим образом:

¾ отклонения планирования ¾ сравнением исходных и пересмотренных нормативов;

¾ отклонения производства ¾ сравнением пересмотренных нормативов и фактических значений.

Разбивка отклонений на две части (производственную и планирования) оказывает огромное влияние на восприятие картины функционирования компании и на понимание того, как идет выполнение плана. Если ошибки планирования возникают в результате действия непредвиденных обстоятельств или носят разовый характер, ответственность за них нельзя возлагать на линейных менеджеров. Это позволит сфокусировать внимание руководства на тех аспектах деятельности, которые можно контролировать на каждом конкретном уровне ответственности и отраженных в производственных отклонениях. В тех случаях, когда отклонения планирования возникают в силу подконтрольных обстоятельств, знание природы таких отклонений помогает совершенствованию самих нормативов и всей системы бюджетирования в организации.

Возникает, однако, вопрос, кто должен пересматривать нормативы? Если нормативы устанавливаются менеджером, который сам отвечает за их выполнение, то вполне вероятно, что норматив будет таким, чтобы в совокупных отклонениях ошибка планирования (не поддающаяся контролю) была максимальной, а ошибка производства (контролируемая) ¾ минимальной. При этом сложится впечатление, что подразделение, управляемое этим менеджером, блестяще работает, хотя на самом деле это может быть совсем не так. Много споров может вызвать и интерпретация отклонений планирования.

По сравнению с анализом «обычных» отклонений учет ошибок планирования может оказаться более дорогостоящим и неоднозначным. Поэтому на практике в большинстве случаев вычисление отклонений планирования может оказаться излишним, поскольку тщательное изучение обычных отклонений само по себе способно объяснить многие особенности хозяйственной деятельности на анализируемом предприятии и раскрыть значение большинства факторов, повлиявших на результаты периода.

Дата добавления: 2014-01-13