Учет налогов, сборов и взносов в социальные фонды (вопрос 48)

Налоги с юридических лиц: налог на добавленную стоимость; акцизы; налог на прибыль организаций, транспортный налог; налог на имущество организаций; налог на добычу полезных ископаемых; государственная пошлина; земельный налог; другие налоги и сборы, связанные с определенными видами деятельности. Специальные налоговые режимы: единый налог на сельскохозяйственных товаропроизводителей; единый налог по упрощенной системе налогообложения; единый налог на вмененный доход; налоги по системе налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции.

Взносы в фонды социального назначения включают в себя: взносы в пенсионный фонд на страховую и накопительную части пенсии; взносы в фонд социального страхования на страхование в связи с временной нетрудоспособностью и в связи с материнством; взносы в федеральный фонд медицинского страхования; взносы в территориальный фонд медицинского страхования; взносы в фонд социального страхования на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Организации, применяющие специальный налоговый режим в виде упрощенно системы налогообложения вправе не вести бухгалтерский учет, за исключением учета основных средств и ведения кассовых книг. Однако, они могут его вести по собственной инициативе, если у них возникает такая необходимость.

Рассмотрим бухгалтерский учет налогов и взносов по каждому из них в отдельности.

а) налог на добавленную стоимость (исчисляется в соответствии с гл 21 НК РФ).

НДС по продажам (от реализации) продукции, работ, услуг и товаров Дт 90 Кт 68 «Сумма налога от стоимости отгруженных (в обычной практике) продукции, работ, услуг, товаров». В связи малой распространенностью другие варианты исчисления и учета НДС, здесь не рассматриваются. Они были рассмотрены в теме «Учет продаж».

НДС по полученным предварительным оплатам (авансам) Дт 76 Кт 68 «Сумма НДС от поступлений предварительной оплаты (аванса), исчисленная по расчетным ставкам налога».

НДС, ранее принятый к вычету и подлежащий восстановлению в случае зачета предварительной оплаты поставщику в счет поступивших от него товарно-материальных ценностей, работ или услуг, Дт 76 Кт 68 «Сумма НДС, восстановленная к уплате в бюджет».

НДС по товарно-материальным ценностям, работам, услугам, предъявленный поставщиками, Дт 19 Кт 60 или Дт 19 Кт 71 или Дт 19 Кт 76 «Сумма НДС, предъявленная в накладных, актах выполненных работ или оказанных услуг, подтвержденная поступившими от поставщиков счетами-фактурами».

НДС, восстановленный у передающей стороны в связи с передачей основных средств в качестве взноса в уставный капитал другой организации, если предаваемый объект не полностью амортизирован, Дт 19 Кт 68 «Сумма восстановленного НДС, пропорциональная остаточной (недоамортизированной) стоимости передаваемого объекта».

НДС, принимаемый к учету у принимающей стороны в связи с взносом объекта основных средств в уставный капитал, Дт 19 Кт 76 «Сумма НДС, предъявленная при передаче».

В случае взноса в уставный капитал нематериальных активов, товаров, материалов, иного имущества, операции с которым подлежат обложению НДС, налог исчисляется в аналогичном порядке и записи делаются аналогичным образом.

НДС, удерживаемый налоговым агентом из дохода, начисленного поставщику (в особых случаях), Дт 76 Кт 68 «Сумма НДС, исчисленная от возникшей в связи с начислением дохода кредиторской задолженности».

НДС, начисленный на стоимость капитального строительства, произведенного собственными силами, Дт 19 Кт 68 «Сумма НДС, исчисленная от затрат по капитальному строительству».

Налоговый вычет НДС по приобретенным ценностям Дт 68 Кт 19 «Сумма НДС, подлежащая вычету».

Налоговый вычет НДС по зачтенным предварительным оплатам (авансам) покупателей после отгрузки продукции, товаров, работ, услуг Дт 68 Кт 76 «Сумма НДС, подлежащая вычету».

Налоговый вычет в случае предварительной оплаты поставщику Дт 68 Кт 76 «Сумма НДС, принятая к вычету, исходя из суммы предварительной оплаты по расчетной налоговой ставке (при соблюдении условий, дающих право на вычет)».

Налоговый вычет НДС по капитальному строительству, произведенному собственными силами, после принятия объекта капитального строительства к учету Дт 68 Кт 19 «Сумма НДС, ранее начисленная по объекту капитального строительства».

Налоговый вычет НДС, удержанного у поставщика, налоговым организацией, выступающей в качестве налогового агента, Дт 68 Кт 19 «Сумма НДС, предъявленная поставщиком и удержанная при выплате ему дохода».

Примечание. Так как в настоящее время не для всех бухгалтерских записей по НДС имеются регламентирующие нормативные документы, в хозяйственной практике встречается отражение НДС по полученным авансам (предоплатам) по аналогии с действовавшим в 90-е годы регламентом, когда НДС относился на счет «Авансы полученные». В настоящее время такого счета нет, но возможен субсчет на счете 62 «Расчеты с покупателями».

б) налог на прибыль организаций. Исчисляется и уплачивается в бюджет в соответствии с гл. 25 НК РФ, учитывается в бухгалтерском учете в соответствии с ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль». Организации, имеющие в соответствии с законодательством статус субъекта малого бизнеса, вправе не применять ПБУ 18/02. Они исчисляют налог на прибыль организаций в соответствии гл. 25 НК РФ и отражают его в бухгалтерском учете записью Дт 99 Кт 68 «Суммы исчисленного налога, включая суммы исчисленных авансовых платежей по налогу».

Организации, применяющие ПБУ 18/02 в бухгалтерском учете отражают условный налог на прибыль, исчисленный от величины прибыли, полученной по данным бухгалтерского учета. Правила, содержащиеся в НК РФ и в совокупности бухгалтерских стандартов (ПБУ) в отношении признания доходов и расходов различны. Этих различий достаточно много. Здесь и разный порядок начисления амортизации и различия в отнесении расходов к прямым и косвенным, что влияет на величину остатков незавершенного производства и готовой продукции, и многое другое. В результате между суммой налога, отраженной в бухгалтерском учете, и суммой налога, исчисленной по налоговой декларации и подлежащей уплате в бюджет, имеются различия. Они подлежат отдельному отражению в бухгалтерском учете. Налог, исчисленный по налоговой декларации, имеет название текущий налог на прибыль (ТН). Налог, исчисленный на основании, прибыли, отраженной в бухгалтерской отчетности, имеет название условный расход по налогу на прибыль (УР).

Сумма налога, исчисленная от положительной постоянной разницы между налогооблагаемой и бухгалтерской прибылью, имеет название постоянное налоговое обязательство (ПНО). Сумма налога, исчисленная от положительной разницы между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью, имеет название постоянный налоговый актив (ПНА). Сумма налога, исчисленная от вычитаемой временной разницы между налогооблагаемой прибылью и бухгалтерской прибылью, имеет название отложенный налоговый актив (ОНА). Сумма налога, исчисленная от налогооблагаемой временной разницы между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью, имеет название отложенное налоговое обязательство (ОНО).

Между этими величинами имеется соотношение (при наличии налогооблагаемой и бухгалтерской прибыли)

ТН = УР + ПНО - ПНА + ОНА - ОНО

и (при наличии убытка по данным бухгалтерского учета)

ТН = ПНО - ПНА + ОНА - ОНО - УД,

где УД - условный доход по налогу на прибыль, исчисляемый от суммы балансового убытка, отражаемого в «Отчете о прибылях и убытках». При этом сумма текущего налога на прибыль может быть равна нулю, а может быть положительной, так как наличие балансового убытка вовсе не свидетельствует о наличии такового для целей налогообложения. Например, передача имущества другим лицам на безвозмездной основе может привести к убыткам, исчисленным в бухгалтерском учете. Но эта операция не уменьшит налогооблагаемую прибыль, поэтому убыток в налогообложении не возникнет. Бухгалтерские записи делаются следующим образом.

Дт 99 Кт 68 «Суммы УР»;

Дт 68 Кт 99 «Суммы УД»;

Дт 99 Кт 68 «Суммы ПНО»;

Дт 68 Кт 99 «Суммы ПНА»;

Дт 09 Кт 68 «Суммы ОНА»;

Дт 68 Кт 77 «Суммы ОНО».

При погашении отложенного налогового актива или отложенного налогового обязательства делаются записи Дт 68 Кт 09 «Сумма погашения ОНА» и Дт 77 Кт 68 «Сумма погашения ОНО». В некоторых организациях на величину, общую для обеих сумм делают запись Дт 77 Кт 09, а оставшуюся величину в зависимости от ее назначения проводят либо Дт 68 Кт 09 либо Дт 77 Кт 68. Однако, лучше делать записи первым способом, так как при этом сохраняется аналитическая информация о движении отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств.

В бухгалтерском учете ведется аналитический учет по каждому основанию возникновения разницы и соответственно по каждому из слагаемых в величинах ПНО, ПНА, ОНА и ОНО.

в) налог на имущество организаций. Исчисляется и уплачивается в соответствии с гл. 30 НК РФ и региональным законодательством по налогу на имущество организаций. Налоговая баз по налогу на имущество за налоговый период исчисляется на основе остаточной стоимости основных средств, учитываемых в соответствии с ПБУ 6/01. Используются остатки на счетах 01 «Основные средства» и 03 «Доходные вложения в материальные ценности», из которых вычитается остаток на счете 02 «Амортизация основных средств». За налоговый или отчетный период определяется средняя стоимость основных средств. В расчете участвуют только налогооблагаемые объекты. Объекты, не облагаемые данным налогом в соответствии с налоговым законодательством, из расчета исключаются. Средняя стоимость представляет собой сумму значений остаточной стоимости на первое число каждого месяца начиная с первого месяца налогового периода (год) или отчетного периода (первый квартал, первое полугодие, девять месяцев) и кончая началом месяца, следующего за налоговым (отчетным) периодом, деленную на количество месяцев в налоговом (отчетном) периоде увеличенное на единицу. Результат умножается на налоговую ставку. В каждом отчетном периоде полученная величина умножается на коэффициент, равный одной четвертой. Это авансовые платежи по отчетным периодам. Сумма налога за год определяется путем перемножения налоговой ставки и средней стоимости, исчисленной за год. Из полученного результата вычитается сумма авансовых платежей за первый квартал, полугодие и девять месяцев. Получается сумма налога, подлежащая уплате за четвертый квартал. Рассчитанные суммы отражаются в налоговых декларациях и в бухгалтерском учете в квартале, за который производился расчет (обычно последним числом квартала) Записи делают в следующей корреспонденции Дт 91 Кт 68 «Сумма исчисленного за квартал авансового платежа либо сумма, подлежащая уплате за последний квартал года».

Примечание. В настоящее время отсутствуют какие-либо действующие нормативные документы, регламентирующие отражение налога на имущество организаций на счетах бухгалтерского учета. Очевидно, что начисленный налог должен быть, как и все другие налоги, отнесен на кредит счета 68 «Расчеты по налогам». Но отнесение данного налога на дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» это скорее дань традициям прошлого, когда в рамках предыдущего плана счетов и действовавшего в 90-х годах прошлого века налогового законодательства данный налог относился на уменьшение прибыли в бухгалтерском учете, на основании которой исчислялся налог на прибыль организаций. В настоящее время налог на имущество организаций также уменьшает налогооблагаемую прибыль, но согласно гл. 25 НК РФ он относится, как и другие налоги, к прочим расходам по производству и реализации продукции. В ПБУ 10/99 «Расходы организации» в составе прочих расходов, как и в составе расходов по обычной деятельности, налог на имущество организаций не упоминается.

г) транспортный налог. Исчисляется в соответствии гл. 28 НК РФ с применением регионального законодательства, в котором предусмотрены иные, чем в налоговом кодексе, налоговые ставки и дополнительные льготы. Исчисленные суммы отражаются в учете записями Дт 26 Кт 68 или Дт 44 Кт 68 (в организациях торговли) «Сумма исчисленного транспортного налога (поквартально)». Если транспортные средства имеют целевое назначение, то транспортный налог может быть учтен по дебету других счетов. Записи Дт 08 Кт 68 в случае применения транспортного средства только для капитального строительства, Дт 23 Кт 68 в случае его применения исключительно для нужд вспомогательного производства и т. п.

Примечание. Так как нет специального нормативного документа, регламентирующего записи транспортного налога по счетам бухгалтерского учета, их следует делать исходя из назначения конкретного транспортного средства.

д) земельный налог. Исчисляется в соответствии с гл 31 НК РФ и местным законодательством. Суммы, исчисленные по налоговым декларациям или налоговым расчетам (поквартально) в бухгалтерском учете отражают записями Дт 26 Кт 68 или Дт 44 Кт 68 (в организациях торговли). Здесь также исходят обычно из, законодательных регламентов прошлых лет, когда в законе «О плате за землю» было предусмотрено отнесение земельного налога на себестоимость продукции. В ныне действующем НК РФ данный налог включается для целей налогообложения прибыли в состав прочих расходов по производству и реализации, а регламентирующих документов для бухгалтерского учета данного налога в данном случае нет.

е) государственные пошлины. Определяются в соответствии с гл 25.3 НК РФ. Исчисляются и взимаются непосредственно в местах совершения для плательщиков юридически значимых действий, или оплачиваются в соответствии с установленным тарифом через банк с расчетного счета. Относятся на счета бухгалтерского учета в зависимости от их назначения. Обычно это Дт 26 Кт 68 либо Дт 44 Кт 68 (в организациях торговли) «Сумма уплаченной пошлины», но может иметь место Дт 08 Кт 68, если пошлина связана с созданием объекта капитального строительства.

ж) акцизы исчисляются в соответствии с гл. 22 НК РФ. Записи на счетах бухгалтерского учета для акцизов аналогичны записям для НДС.

з) к другим налогам относятся сборы за пользование объектами животного мира и водных биологических ресурсов, водный налог, налог на добычу полезных ископаемых. Все они связаны с определенной деятельностью, исчисляются в соответствии с НК РФ. Отражаются в учете записями Дт 26 Кт 68 «Начисленные суммы налогов».

Уплата всех налогов производится денежными средствами с расчетных счетов организаций на основе платежных поручений. В случае несвоевременной уплаты со стороны налоговой инспекции в банк может быть выставлено инкассовое поручение, которое банк обязан исполнить в безусловном порядке при наличии денежных средств на счете или после их появления в соответствии ст. 855 ГК РФ. После фактической уплаты в бухгалтерском учете делают записи Дт 68 Кт 51 «Сумма уплаты налога». Если уплачиваются штраф или пени их отражают записями Дт 99 Кт 51, а с разрешения учредителей или собрания акционеров эти суммы отражаются на счете 84 «Нераспределенная прибыль» запись Дт 84 Кт 51.

Взносы в социальные фонды, начисленные на оплату труда и на иные выплаты в пользу работников (включая учредителей, если они оказывают организации услуги или выполняют для нее работы) рассчитываются исходя из сумм начисленных выплат и действующих тарифов в соответствии с федеральным законом «О страховых взносах в Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ и Федеральный и Территориальные фонды обязательного медицинского страхования» и федеральным законом «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации», а также федеральным законом «Об обязательном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний».

Начисленные суммы взносов отражают по кредиту счета 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» в корреспонденции с дебетом счетов, на которые отнесена оплата труда и иные выплаты, от которых были произведены начисления. Так, если оплата труда отнесена на дебет счета 20, то и начисления социальных взносов на эту зарплату относят на дебет сч. 20 и т. д. В результате имеем записи:

Дт 20 Кт 69 «Суммы взносов на оплату труда основного персонала в основном производстве»;

Дт 23 Кт 69 «Суммы взносов на оплату труда во вспомогательном производстве»;

Дт 25 Кт 69 «Суммы взносов на оплату труда прочего персонала в основном производстве»;

Дт 26 Кт 69 «Суммы взносов на оплату труда в управлении и в общехозяйственных объектах»;

Дт 44 Кт 69 «Суммы взносов на оплату труда в торговых организациях или персонала, обслуживающего продажи»;

Дт 08 Кт 69»Суммы взносов на оплату труда в собственном капитальном строительстве».

Возможно также отнесение взносов на другие счета (29, 28, 91, 99 и др.) в зависимости от отнесения на них начислений оплаты труда и иных выплат. Состав выплат, облагаемых и необлагаемых взносами, определяется указанным выше законами или подзаконными актами, принятыми в соответствии с указанными законами. Суммы превышения над предельной суммой, облагаемой за год взносами (кроме взносов на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) взносами в фонды социального назначения не облагаются. В настоящее время эта величина составляет 415 000 рублей и она может в будущем индексироваться Правительством РФ по мере инфляции.

Взносы в пенсионный фонд РФ, в соответствии с федеральным законом «Об обязательном пенсионном страховании в РФ», делятся для лиц 1967 года рождения и моложе на взносы на страховую и накопительную части пенсии. Для лиц 1966 года рождения и старше все взносы направляются на финансирование страховой части пенсии. У этих лиц накопительная часть пенсии отсутствует. Взносы на страховую и накопительную часть пенсии исчисляются и уплачиваются раздельно. Исчисление и уплата взносов производится ежемесячно. Для аналитического учета взносов на счете 69 целесообразно открыть субсчета по всем видам взносов.

Уплата взносов производится с расчетного счета. Записи Дт 69 Кт 51 «Уплаченные суммы». По фонду социального страхования возможен зачет сумм по больничным листам. Запись Дт 69 Кт 70 «Суммы, утвержденные ФСС к зачету». Возможен также возврат средств из фонда, если начисленных сумм недостаточно для оплаты по больничным листам. Записи Дт 51 Кт 69 и Дт 69 Кт 70 «Суммы возмещения, поступившие из фонда».

Дата добавления: 2014-10-23