Центры расходов, прибыли, ответственности и бюджетирования 3 страница

│управленческого решения│

└───────────────────────┘

Рис. Классификация затрат

Мы рассмотрели основные классификации затрат, имеющие место как в российской теории и практике, так и в западной. Все они в определенной степени необходимы для постановки системы управленческого учета, требуют изучения и внедрения в практику управления на российских предприятиях.

Места возникновения затрат представляют собой структурные единицы предприятия, являющиеся причиной возникновения затрат, включая протекающие внутри их хозяйственные процессы.

Выбор мест возникновения затрат в качестве объектов учета вызывается главным образом:

необходимостью оценки прошлой, контроля настоящей и планирования будущей деятельности структурных единиц предприятия;

необходимостью калькулирования себестоимости производимых продуктов, поскольку только часть возникающих затрат можно отнести на продукты по прямому признаку. Остальные затраты необходимо сначала собрать по местам их возникновения.

Принято различать следующие принципы выделения мест возникновения затрат:

- организационный - в соответствии с внутренней организационной иерархией предприятия (цех, участок, бригада, управление, отдел и т.д.);

- направления бизнеса - в соответствии с категорией производимых продуктов;

- региональный - в соответствии с территориальной обособленностью;

- функциональный - в соответствии с участием в бизнес - процессах предприятия (сферы снабжения, основного производства, вспомогательного производства, сбыта, научно - исследовательских и опытно - конструкторских разработок и т.д.);

- технологический - в соответствии с технологическими особенностями производства.

На практике перечисленные принципы могут встречаться в комбинированном виде.

Под носителем затрат понимают продукт (часть продукта, группу продуктов) разной степени готовности (полностью готовый или прошедший только часть технологических операций, переделов, фаз), который в процессе своего производства и сбыта является причиной возникновения затрат и на который данные затраты можно отнести по прямому признаку.

Выбор носителей затрат в качестве объектов учета объясняется:

необходимостью оперативного управления производством - величина затрат, вызываемых носителями, используется для планирования и контроля;

необходимостью калькулирования себестоимости производимых продуктов.

К общим для всех объектов учета принципам группировки в отношении носителей затрат следует добавить еще один специфический: поскольку выделение носителей затрат в качестве объектов учета связано также с необходимостью калькулирования себестоимости, следует согласовать группировку носителей затрат с объектами калькулирования. Под объектом калькулирования понимается продукт в широком смысле, себестоимость которого следует исчислить.

Носители затрат могут соответствовать объектам калькулирования, быть уже (то есть с несколькими другими носителями входить в состав объекта калькулирования) или шире (включать в себя несколько объектов калькулирования). Если носитель затрат включает в себя несколько объектов калькулирования, это неизбежно ведет к косвенному распределению затрат, результаты которого всегда спорны. Поэтому в группировке носителей затрат следует стремиться к тому, чтобы они соответствовали или входили в объекты калькулирования.

Среди основных признаков классификации носителей затрат можно выделить:

- экономическую (материальную) сущность - продукция, работы, услуги;

- тип (категория) производства - основное, вспомогательное;

- иерархическую взаимосвязь продуктов - тип продуктов, вид продуктов, вариант исполнения, сорт, типоразмер;

- степень готовности - продукт после последовательного прохождения технологических операций;

- наличие связи с покупателем - номер заказа.

Методы организации учета затрат и перечень используемой для ведения учета первичной документации определяются рядом факторов. К важнейшим из них можно отнести особенности технологического процесса и вид используемого в процессе производства ресурса.

В качестве примера рассмотрим возможные подходы к организации учета использования материальных и трудовых ресурсов.

Примерно 10% работников в сфере бизнеса являются руково­дителями (управленцами, менеджерами), т. е. в силу своих долж­ностных обязанностей им приходится:

— планировать и осуществлять распределение материальных и/или людских ресурсов в соответствии с имеющимися воз­можностями;

— и/или заниматься вопросами подбора, мотивации или управ­ления персоналом;

— и/или заниматься вопросами управления материальными или финансовыми ресурсами.

Из этого следует, что управление является весьма распростра­ненным видом деятельности.

Управление — это систематическое, сознательное, целенаправ­ленное воздействие на процесс общественного труда или иной деятельности, направленное на достижение поставленной цели пу­тем наиболее эффективного использования финансовых, матери­альных, трудовых и других ресурсов.

Система управления воздействует. на управляемый объект по­средством общих функций, взаимосвязь и взаимодействие кото­рых образуют замкнутый цикл управления.

В этом непрерывном процессе управленческий учет играет осо­бую роль. Большинство авторов, работающих в области теории управления, не случайно выделяют учёт в специальную функцию управления. Именно в рамках учетных процедур имеющиеся дан­ные, числа и сведения преобразуются в информацию, пригодную для принятия решений. Эта задача решается в русле того учетного направления, которое называется управленческим учетом.

Вообще говоря, известны и другие подходы к формулированию сущности управления. Например, П. Дракер выделяет следующую последовательность общих функций управления: планирование, контроль, организация, коммуникация и мотивация. Независимо от способа идентификации функций управления очевидно одно: каждая функция важна по-своему, и ни одна из них не может быть недооценена. В экономической литературе некоторые из этих функций иногда объединяются, например, планирование и орга­низация, контроль и регулирование; нередко учет ввиду его ис­ключительной важности и специфики выделяется в отдельную информационную систему для целей управления.

Выработка способов наиболее эффективного использования ре­сурсов подразумевает постоянную работу над принятием решений на основе имеющейся информации. Поскольку информация, цир­кулирующая в управляющей подсистеме предприятия, представ­ляет собой ценность только с точки зрения ее полезности для принятия решений, то необходимым условием для правильного восприятия роли управленческого учета является понимание про­цесса принятия решений.

Управленческое решение — это результат анализа, прогнози­рования, оптимизации, экономического обоснования и выбора альтернативы из множества вариантов достижения конкретной цели организации. В специальной литературе можно встретить различные описа­ния процесса принятия управленческих решений. В этом процессе выделяют несколько этапов и операций. В качестве примера мож­но рассмотреть последовательность таких шагов:

1) выявление управленческой проблемы или задачи;

2) предварительная постановка цели;

3) сбор необходимой информации;

4) анализ информации;

5) определение исходных характеристик проблемы с учетом накладываемых ограничений;

6) уточнение целей и критериев управления, окончательная их формулировка;

7) обоснование и построение формализованной модели про­блемной ситуации;

8) разработка альтернативных вариантов решения проблемы;

9) выбор решения;

10) обоснование выбранного решения;

11) согласование решения с вышестоящими лицами и органами управления, а также с исполнителями;

12) окончательное оформление и утверждение решения;

13) организация выполнения решения;

14) контроль выполнения решения;

15) установление обратной связи с лицом, принимающим решение, и (при необходимости) корректировка целей и задач.

Основой для принятия управленческих решений является ана­лиз учетной информации, осуществляемый обычно в рамках сис­темы управленческого учета организации. Именно он позволяет дать ответ на следующие вопросы:

— сколько производить продукции;

— каков должен быть ассортимент;

— какую цену назначить;

— продолжить или прекратить выпуск отдельных видов про­дукции;

— покупать комплектующие или производить их собственными силами;

— принять ли заказ в случае, если предлагаемые условия опла­ты на первый взгляд невыгодны;

— приобрести или арендовать производственные мощности;

— заменить ли старое оборудование новым или ограничиться ремонтом старого;

— стоит ли осуществлять инвестиции;

— какова должна быть оптимальная структура бизнеса.

В литературе встречается множество способов классификации управленческих решений, однако не все они представляют интерес для бухгалтера-аналитика. Наиболее важными классификацион­ными признаками нам кажутся следующие:

— временной горизонт (оперативные, тактические и стратегиче­ские решения);

— содержание (экономические, технические, организационные и т. п. решения);

— степень определенности информации, принимаемой в расчет при анализе (детерминированные и вероятностные решения);

— методы разработки решений (количественные и эвристиче­ские решения);

— традиционность проблемы (рутинные решения и решения по специальным вопросам).

Решения, которые приходится принимать в процессе управле­ния организацией, касаются огромного множества проблем, отно­сящихся к различным периодам времени. Проблемы текущего ха­рактера требуют решения, имеющего лишь краткосрочный харак­тер. Такие решения принято называть оперативными, их последствия проявляются сразу и не имеют длительных последствий. Примерами оперативных решений могут быть принятие кварталь­ного плана выпуска продукции или принятие дополнительного за­каза при наличии незагруженных мощностей. Решения, касающие­ся среднесрочной перспективы, называются тактическими, послед­ствия их принятия сказываются на более долгих промежутках вре­мени. Примерами тактических решений могут служить решения о внедрении компьютерной информационной системы или о струк­туре ассортимента продукции в рамках одной товарной группы. Долгосрочные же решения, определяющие пути развития органи­зации на долгие годы, являются стратегическими. К ним относят­ся проблемы реструктуризации бизнеса, выхода на новые товар­ные рынки, осуществления крупных инвестиционных проектов.

Информационная база для принятия всех этих решений опре­деляется тем, какие сведения генерирует система управленческого учета в организации. Таким образом, качество этой системы опре­деляет качество управленческих решений.

Качество управленческого решения — это совокупность пара­метров решения, удовлетворяющих конкретного потребителя и обеспечивающих возможность его реализации на практике.

При анализе подходов к решению определенной управленческой задачи следует в первую очередь решить, какие виды затрат доходов имеют к ней отношение, а какие — нет. В этой проблематике существует специальная терминология.

Релевантные доходы и затраты — доходы и затраты, имеющие гношение только к данной проблеме. Это те доходы и затраты, гличина которых будет зависеть от принятого решения. Нерелевантные — те, которые от принятого решения не зависят. Рассмотрим, например, ситуацию, когда вам поступил заказ на изготовле­ние изделия, за которое покупатель готов заплатить 250 ден.ед. На складе у вас есть материал, за который вы когда-то заплатили 100 ден. ед., но использовать его ни тогда, ни сейчас не представи­лось возможным, кроме как на этот заказ. Стоимость обработки материала — 200 ден. ед. На первый взгляд заказ невыгоден: 250 - (100 + 200) - - 50. Однако 100 ден. ед. потрачены давно, в связи с совсем другим решением, и эта сумма не изменится вне зависимости от того, принят заказ или нет. Значит, релевантными в данном случае будут только доходы в 250 ден. ед. и затраты в 200 ден. ед. Чистый доход от выполнения заказа составит 50 ден. ед. Концепция релевантных доходов и затрат широко используется в управлении финансами, в частности при анализе инвестицион­ных проектов.

Устранимые затраты — те, которых можно избежать, выбрав альтернативный курс действий. Неустранимые — те, которых из­бежать невозможно ни при каком варианте. В предыдущем приме­ре 100 ден. ед. — неустранимые затраты, 200 — устранимые, пото­му что, если не брать заказ, их можно избежать. Необходимо при­нимать те варианты действий, которые создают доход, превышаю­щий устранимые затраты.

Безвозвратные затраты — те, которые уже сделаны, и вернуть их нельзя никаким управленческим решением. В примере — 100 ден. ед. К этой категории затрат относятся все ранее приобре­тенные активы. Все безвозвратные затраты являются нерелевант­ными, а наоборот — нет.

Вмененные (альтернативные) затраты характеризуют возмож­ность, которая будет потеряна или которой жертвуют, когда выбор альтернативного курса действий требует отказа от другого. Аль­тернативные затраты имеют место только в случаях, когда ресур­сы ограниченны.

Рассмотрим, например, ситуацию, когда компания получила за­каз на изготовление изделия, которое можно изготовить на специ­альном станке. Станок работает на полную мощность в плановом производственном процессе. Если загрузить его новым заказом, то в рамках старых заказов выработка упадет, и это приведет к поте­ре 200 ден. ед. за неделю. Поэтому цена на специальный заказ должна быть такой, чтобы покрыть не только все прямые затраты, но и эти 200 ден. ед. упущенной выгоды. Если бы станок был за­гружен не на 100, а на 80% и не потребовалось бы снижать выпуск другого изделия, вмененные затраты были бы равны 0. Вмененные затраты начисляются условно и по финансовому учету никак не отражаются, в отличие от всех ранее рассмотрен­ных категорий, которые так или иначе, в прошлом или в будущем, отражаются в учетных регистрах.

Приростные затраты и доходы — дополнительные затраты и доходы, возникающие в результате принятия решения. Например, если выпуск дополнительной единицы продукции не требует из­менения постоянных затрат, то приростными будут только удель­ные переменные затраты. Приростные затраты на единицу про­дукции называются также маржинальными (предельными).

Категории приростных доходов и затрат, а также безвозврат­ных затрат используются в инвестиционном анализе.

В целях контроля и регулирования в учетно-управленческой литературе вводят еще одну классификацию затрат.

Затраты, изменение и регулирование которых лежит в сфере от­ветственности данного менеджера, называются регулируемыми. Если менеджер на своем уровне ответственности не может повлиять на величину какой-то статьи — это затраты нерегулируемые. Для управляющего производством регулируемыми затратами будут все производственные, возникающие в его подразделении. Однако на величину административно-управленческих затрат, возникающих в заводоуправлении, он повлиять не в состоянии, даже если в составе накладных расходов его подразделения будет некоторая часть, пере­данная из непроизводственных подразделений для покрытия.

Чем ниже уровень управления в организационной иерархии, тем более узкий круг затрат подвержен регулированию менеджера этого уровня. Очевидно, что на уровне всего предприятия, т. е. в сфере от­ветственности его директора, все затраты являются регулируемыми. Классификация затрат по степени возможности их регулирова­ния имеет особое значение в процессе бюджетирования и анализа отклонений, мы подробно обсудим применение категорий регули­руемых и нерегулируемых затрат в соответствующих разделах.

Тема: «Центры расходов, прибыли, ответственности и бюджетирования»

Встречающиеся в литературе способы классификации пользо­вателей учетной информации включают две или три группы. На­пример, К. Друри так описывает две категории пользова­телей бухгалтерской информации:

— «внутренние пользователи, т. е. пользователи в составе орга­низации (предприятия), где осуществляется учет;

— внешние пользователи, т. е. пользователи, не входящие в со­став организации (предприятия)».

В. В. Ковалев выделяет три группы:

— пользователи, внешние по отношению к предприятию;

— сами предприятия (точнее, их управленческий персонал);

— собственно бухгалтеры как представители этой профессии. Однако понимание того, что означает «в составе организации»,

ни у одного из цитируемых авторов не пояснено. Означает ли это трудовой договор организации с частным лицом, означает ли это владение некоторыми ресурсами (трудовыми или финансовыми) или что-то другое?

Следует отметить, что международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) не содержат никакой классификации, хотя в тексте документа «Принципы подготовки и составления финансо­вой отчетности» приводятся основные группы пользова­телей и цели, которые они преследуют в своем интересе к отчет­ности:

— инвесторы;

— работники;

— заимодавцы;

— поставщики и прочие торговые кредиторы;

— покупатели;

— правительства и их органы;

— общественность.

Впрочем, МСФО рассматривают именно финансовую отчет­ность, т. е. баланс, отчет о прибылях и убытках и приложения к ним, публикуемые ежегодно.

В предыдущем разделе мы уже обсуждали вопрос о том, каких участников бизнес-среды организации можно отнести к внутрен­ним, при этом мы определили их как лиц, которые имеют особого рода юридически оформленные отношения с данной организацией и выполняют какие-либо функции в соответствии с внутренней нормативной документацией. Теперь настало время поставить вопрос более конкретно: каких пользователей учетной информации (в частности, отчетности) можно отнести к внутренним? Какой признак следует выбрать в качестве граничного?

Для целей классификации всех пользователей учетной инфор­мации организации нам кажутся принципиально важными два классификационных признака:

— возможность доступа к тому или иному объему внутренней управленческой информации (как то: оперативные планы, отчеты об их выполнении, аналитические записки, подготов­ленные для принятия управленческих решений, и т. п.);

— участие в принятии оперативных, тактических или стратеги­ческих управленческих решений на уровне организации.

Таблица Пользователи учетной информации организации

	Имеют доступ к внутренней	Не имеют доступа к внутренней
	информации	информации
Участвуют	I Руководители	II Государство в лице своих агентов
в принятии	Владельцы крупных паке-	Владельцы мелких пакетов прав соб-
управленческих	тов прав собственности	ственности
решений
	III	IV
Не участвуют	Сотрудники (в том числе	Покупатели, потребители, клиенты
в принятии	бухгалтеры)	Поставщики, подрядчики, прочие
управленческих	Наблюдательные органы	коммерческие кредиторы
решений	Аудиторы	Заимодавцы (финансовые кредиторы)
	Специалисты по слияниям	Потенциальные собственники
	и поглощениям	Общественность
		Внешние аналитики

Рассмотрим различных пользователей учетной информации (участников бизнес-среды) организации с точки зрения их заинте­ресованности в использовании учетной информации, генерируе­мой в организации.

/ квадрант

Руководители разного уровня. Учетная информация нужна им для оперативного управления и принятия как оперативных, так и тактических и стратегических управленческих решений, пользу­ются они ею в пределах своих полномочий, которыми также опре­делены возможности доступа к информации.

Владельцы крупных пакетов прав (акций, долей, паев — в зави­симости от формы собственности). Крупные собственники¹ требуют информацию для оценки своих будущих доходов и контроля за пра­вильностью начисления прошлых. Поскольку в результате их реше­ний руководство может быть смещено, они обычно имеют доступ и к управленческой информации, и к принятию решений (по край­ней мере, в рамках устава и Закона об акционерных обществах).

// квадрант

Государство в лице своих налоговых, законодательных и про­чих органов. Государство, контролируя хозяйствующие субъекты, заинтересовано прежде всего в перераспределении ресурсов. От­четность ему нужна для контроля правильности начисления и уп­латы налогов, законодательного регулирования, сбора статистиче­ской информации и т. д. Представителям государственных органов доступна только финансовая отчетность и некоторая другая обяза­тельная информация в сфере их компетенции (например, санитар­ные сертификаты или инструкции о соблюдении правил противо­пожарной безопасности в помещениях организации). По этой при­чине этот пользователь учетной информации попадает во вторую колонку. Однако вопрос с участием его в управлении несколько сложнее. С одной стороны, государство не должно вмешиваться в оперативное управление хозяйствующими субъектами, но с дру­гой стороны, получается, что, издавая законы и подзаконные акты, оно определяет (а в отдельных случаях напрямую диктует) мно­гие бизнес-решения. Законодательные акты являются обязатель­ными для всех хозяйствующих субъектов, и поэтому нам кажется возможным считать, что государство также участвует в принятии решений на уровне отдельной организации.

Владельцы мелких пакетов прав собственности. Так же, как и владельцы крупных пакетов прав, эти участники бизнес-среды заинтересованы в учетной информации для контроля и оценки сво­их доходов, однако доступ имеют лишь к финансовой отчетности. При этом они, в соответствии с уставами организаций, наравне с крупными совладельцами (правда, пропорционально своим долям) имеют возможность участвовать в управлении организациями: они имеют право голоса на ежегодных собраниях собственников, а так­же право инициации внеочередных собраний. Для более эффек­тивного участия в принятии решений они могут объединяться.

/// квадрант

Сотрудники, в том числе бухгалтеры (не менеджеры). По дос­тупной им учетной информации (а многим из них доступен тот или иной ее объем в связи с их должностными обязанностями, в частности по финансовой отчетности, сотрудники стараются оце­нить стабильность компании своего работодателя, его способность обеспечить выплату заработной платы в текущем периоде и на перспективу, а также гарантии своей занятости. В принятии управленческих решений не участвуют.

Наблюдательные органы (советы директоров, попечительские советы и т. п.) в экономически развитых странах существуют для гарантии соблюдения прав собственников и всех прочих участни­ков бизнес-среды. Не участвуя напрямую в управлении и приня­тии решений, они серьезно влияют на этот процесс, и для этого им требуются внутренние учетные данные. И если банкиру, на­пример, можно не раскрывать всю информацию, а просто в край­нем случае отказаться от своего запроса или обратиться к другому кредитору, то от совета директоров менеджерам спрятаться труд­но. Попытка скрыть или исказить невыгодную для себя информа­цию, если она запрошена выборным наблюдательным органом, мо­жет стоить управляющему его должности.

Аудиторы. Учетная информация для аудиторов служит пред­метом труда. Выполняя свои служебные обязанности, они имеют доступ к внутренней информации, при этом в принятии управлен­ческих решений в самой организации не участвуют, а выработан­ные ими рекомендации и аналитические материалы используют в своей работе (принятии решений) менеджеры¹.

Специалисты по слияниям и поглощениям в случае дружест­венных слияний в силу своих профессиональных обязанностей имеют доступ к внутренней информации, и здесь эта группа поль­зователей сродни аудиторам, которых также привлекают для ока­зания некоторых услуг. Разного рода учетные данные являются инструментами для их работы.

IV квадрант

Покупатели, потребители, клиенты заинтересованы в стабиль­ности компании, особенно если у них долгосрочные контракты с дан­ной организацией. Интересующий их аспект можно хотя бы в пер­вом приближении оценить по финансовой отчетности. При этом доступа к внутренней информации они, как правило, не имеют, и в принятии управленческих решений напрямую не участвуют.

Поставщики, подрядчики, прочие коммерческие кредиторы хотят оценить возможность получить свои деньги в срок и в пол­ном объеме. Поэтому их интересует прежде всего ликвидность и краткосрочная платежеспособность, особенно если они зависят от данной организации как основного потребителя.

Заимодавцы — лица, которые предоставляют финансовые ре­сурсы на определенный срок на определенных условиях. Помимо текущей платежеспособности компании их также интересует структура ее капитала и особенности денежных потоков. Оценить полную картину финансового состояния из одной только финан­совой отчетности бывает невозможно, поэтому финансовые креди­торы при предоставлении кредита обычно требуют большое коли­чество различных документов, расчетов, справок. Однако считать, что банкиры таким образом бывают допущены к внутренней ин­формации организации, неправильно. Вся эта информация пре­доставляется им только в той форме и в том объеме, которые одобрены руководством организации, поэтому будет правильным отнести эту группу пользователей в тот же квадрант, что и «обыч­ных», коммерческих контрагентов.

Потенциальные собственники заинтересованы в том, чтобы оценить возможность получать доход от долевого участия. Им, а также их агентам требуется информация о том, стоит ли покупать, держать или продавать пакеты прав. Общую оценку финансового состояния они могут сделать только по внешней финансовой отчетности.

Общественность — в лице профсоюзов, органов местного само­управления, экологических организаций и т. п. также является пользователем учетной информации, по которой можно оценить степень соответствия положения организации требованиям или стандартам общественных организаций. Этой группе пользовате­лей доступна только финансовая отчетность, но в управлении ор­ганизацией они участия не принимают, хотя могут серьезно вли­ять на принятие многих, и очень важных, решений. В США, на­пример, ни один крупный проект не будет осуществлен без согла­сия влиятельных экологических организаций. Отечественный пример участия местных жителей в деятельности коммерческих организаций (вернее, в прекращении деятельности в некоторых бизнес-проектах) дают общественные слушания по поводу строи­тельства новых зданий в жилых зонах Санкт-Петербурга.

Внешние аналитики — это в первую очередь конкуренты, а за­тем сотрудники разного рода финансовых, рейтинговых, информа­ционных и других агентств, а также все прочие лица, так или ина­че интересующиеся положением организации. Однако обычно им в лучшем случае бывает доступна лишь внешняя финансовая от­четность.

Описав все основные группы лиц, по той или иной причине интересующихся учетной информацией организации, мы можем отметить, что I квадрант представляет пользователей, которых иначе как внутренними не назовешь. Какой бы признак мы ни вы­брали в качестве классификационного и какое бы определение ни сформулировали, руководители и крупные собственники обяза­тельно окажутся участниками внутренней бизнес-среды и внут­ренними пользователями учетной информации. Именно так пони­мают эту группу пользователей авторы большинства изданий по нашей тематике. Аналогично лица, указанные в квадранте IV, яв­ляются безусловно внешними по отношению к организации. Пользователей, отнесенных в II и III квадранты, однозначно на­звать внутренними или внешними трудно — они вроде как и не совсем внутренние, но все-таки прав в области получения инфор­мации в организации имеют существенно больше, чем, скажем, обыкновенный поставщик комплектующих частей.

Давать четкие и однозначные определения групп пользовате­лей учетной информации в задачи нашего издания не входит. Для нас принципиально другое — правая половина матрицы — пользо­ватели лишь финансовой отчетности, а левая — заинтересованные и имеющие доступ к управленческой информации, т. е. те, кто формирует и поддерживает функционирование системы управлен­ческого учета. Именно о них мы в дальнейшем будем говорить, и именно ими и для них формируется система обмена учетно-управленческой информацией, кратко называемая управленческим учетом.

Дата добавления: 2014-12-07