Налог на прибыль 3 страница

Основным назначением отчета является:

· наиболее полное раскрытие принципа определения налогового статуса, используемого иностранной организацией;

· обоснование применения иностранной организацией условного метода расчета налога на прибыль;

· раскрытие особенности деятельности, не нашедшее отражения в налоговой декларации;

· представление дополнительной справочной информации об иностранной организации.

При прекращении деятельности постоянного представительства иностранной организации в РФ до окончания налогового периода налоговая декларация за последний отчетный период представляется иностранной организацией в течение месяца со дня прекращения деятельности постоянного представительства.

Ставка налога на прибыль – 20% (с 01.01.2009г.), в том числе в федеральный бюджет – 2%, в бюджет субъектов РФ – 18% (региональные власти могут снизить ставку до 13,5%). Сумма налога определяется как произведение налоговой базы на процентную ставку налогообложения. После внесения изменений и дополнений в Закон "О налоговых льготах" была установлена для организаций-инвесторов налоговая льгота в виде понижения до 13,5% (вместо 18%) ставки налога на прибыль.

С 01 января 2003 года произошли очередные изменения в налоговом законодательстве в отношении налога на прибыль. Было введено новое Положение по бухгалтерскому учету (ПБУ №18/02) «Учет расчетов по налогу на прибыль». Данное Положение устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете и порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль организаций. Данное положение могут не применять кредитные, бюджетные, страховые организации и субъекты малого предпринимательства. С 01 01.2008г. был изменен список тех организаций, которые должны применять ПБУ. В отличие от предыдущей версии Положения применение ПБУ 18/02 стало обязательным и для страховых организаций. Что же касается некоммерческих учреждений, то право на определение необходимости исчисления ими налоговых обязательств и активов остается, что называется, «по их собственному усмотрению» (п. 2 ПБУ 18/02) (приказ Министерства Финансов от 11.02.2008 № 23н).

Также Минфин усовершенствовал данный бухгалтерский стандарт перечислением способов, посредством которых фирма может определить величину текущего налога на прибыль, а именно исходя из данных бухгалтерского учета или налоговой декларации. Также оно определяет взаимосвязь показателя, отражающего прибыль или убыток (бухгалтерская прибыль или убыток), и налоговой базы по налогу на прибыль за отчетный период (налогооблагаемая прибыль или убыток). Применение данного Положения позволяет отражать в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности различие налога на бухгалтерскую прибыль или убыток, признанного в бухгалтерском учете, от налога на налогооблагаемую прибыль, сформированного в бухгалтерском учете и отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль.

ПБУ 18/02 руководствуются начи­ная с бухгалтерской отчетности за 2003 г. все российские организации, которые являются плательщиками налога на прибыль. Исключение со­ставляют страховые организации и бюджетные учреждения. Малым же предприятиям, подпадающим под критерии Федерального закона от 14.06.95 № 88-ФЗ «О государственной поддержке малого предпринима­тельства в Российской Федерации», предоставлено право самим ре­шать вопрос о применении данного ПБУ.

В основу разработки этого нормативного правового акта был поло­жен МСФО 12. Все положения МСФО сосредоточены на потребностях различных пользователях финансовой (бухгалтерской) отчетности. Пользователям бухгалтерской отчетности всегда хочется иметь досто­верное и объективное представление об экономическом положении организации, чтобы принять решение относительно того, стоит ли вкла­дывать в организацию средства, что-либо покупать у нее, что-либо про­давать ей, выполнять для нее работу или предоставлять ей субсидии с целью стимулирования развития организации в определенной деятель­ности.

В основу разработки рассматриваемого ПБУ положен МСФО 12, правильнее сказать, из стандарта взят основной принцип — отражение в бухгалтерском учете налоговых последствий с целью получения более прозрачной, полной и достоверной информа­ции для пользователей бухгалтерской отчетности (акционеров, инвес­торов, кредиторов, налоговых органов и т.д.) об экономическом состо­янии организации. Ведь отложенные налоги представляют собой не что иное, как будущие экономические выгоды организации, которые она получит в виде экономии средств по уплате налога на прибыль в буду­щих отчетных периодах (отложенные налоговые активы — ОНА) и бу­дущие расходы организации, которые она понесет при исполнении обя­зательств по уплате налога на прибыль в будущих отчетных периодах (отложенные налоговые обязательства — ОНО).

До выхода Положения организации отражали в бухгалтерском учете и отчетности только сумму налога, подлежащую уплате в бюд­жет, либо сумму излишне уплаченного и (или) взысканного налога на прибыль. Тем самым, нарушался основной принцип российского и международного бухгалтерского учета — требование к бухгалтер­ским учету и отчетности отражать факты хозяйственной деятельно­сти согласно временной определенности. С вводом в действие ком­ментируемого Положения можно показывать в бухгалтерском учете суммы, способные оказать влияние на величину налога на прибыль последующих отчетных периодов, так как обстоятельства по их воз­никновению появились уже в отчетном периоде в соответствии с за­конодательством РФ.

Всоответствии с нормами Положения в каждом отчетном периоде будет определяться сумма налога на прибыль от бухгалтерской прибы­ли (убытка) и отражаться в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка), которая затем будет корректиро­ваться на суммы налога на прибыль.

Сумма налога на прибыль, исчисленная исходя из бухгалтерской прибыли, раскрывает в Положении понятие условного расхода (услов­ного дохода) по налогу на прибыль. Под условным расходом (условным доходом) по налогу на прибыль понимает­ся сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и отраженная в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка). Таким образом, при получении в бухгалтерском учете прибыли определяется условный расход, а при получении убытка - условный доход.

Не должно удивлять то, что к налогу на прибыль применяется тер­мин «условный расход (условный доход)», так как, во-первых, при уп­лате любого налога у организации происходит отток денежных средств, приводящий к уменьшению экономических выгод, а при его неуплате— пусть временное, но использование денежных средств, что может привести к экономической выгоде, а во-вторых, налог на прибыль, исчисленный в порядке, установленном Положением, дей­ствительно является условным, так как чаще всего отличается от на­лога на прибыль, исчисленного по правилам налогового законодатель­ства.

Рассмотрим причины отличия бухгалтерской прибыли от налогооб­лагаемой прибыли, которые приводят в итоге к разнице между условным расходом (условным доходом) и текущим налогом на прибыль (те­кущим налоговым убытком), исчисленным по правилам налогового за­конодательства.

Главными причинами отличия бухгалтерской прибыли от налогооб­лагаемой являются множественные различия между правилами фор­мирования оценки активов и обязательств, а также временем призна­ния доходов и расходов в бухгалтерском учете и налогообложении по налогу на прибыль, которые усугубились с вводом в действие гл. 25 части второй НК (в изменениях и дополнениях).

Разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогообла­гаемой прибылью (убытком) по характеру появления, времени появ­ления и действия ее в отчетный период на бухгалтерскую прибыль (убыток) и налогооблагаемую прибыль (убыток), согласно ПБУ, разделяется на постоянные разницы и времен­ные разницы.

Постоянные разницы

Исходя из п. 4 ПБУ 18, под постоянными разницами понимают­ся доходы или расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убы­ток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных пери­одов.

Данное определение носит существенный характер, т.е. оно распро­страняется практически на все различия между бухгалтерским и налого­вым законодательством, когда возникают обстоятельства, которые при­водят к возникновению постоянной разницы. Но, принимая во внимание постоянно вносимые изменения и дополнения в налоговый кодекс, в том числе и в главу 25, сложно утверждать, что в будущем в налоговом кодексе опять не возникнут обстоятель­ства, когда расходы будут включаться только в налоговую базу по налогу на прибыль и не участвовать в формировании бухгалтерской прибыли, что приводит к образованию постоянного налогового актива (ПНА).

Поэтому целесообразнее дать понятию «постоянные разницы» следующее определение. Под постоянными разницами понимаются доходы и расходы или часть их, формирующие бухгалтерскую при­быль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налого­облагаемой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и после­дующих отчетных периодов, либо участвующие в расчете налого­облагаемой базы по налогу на прибыль отчетного периода и не формирующие бухгалтерскую прибыль как отчетного, так и последу­ющих отчетных периодов.

Постоянные разницы возникают в результате:

—превышения фактических расходов, учитываемых при формиро­вании бухгалтерской прибыли (убытка), над расходами, принимаемыми для целей налогообложения, по которым предусмотрены ограничения по расходам;

—непризнания для целей налогообложения расходов, связанных с передачей на безвозмездной основе имущества (товаров, работ, услуг), в сумме стоимости имущества (товаров, работ, услуг) и расходов, связанных с этой передачей;

—непризнания для целей налогообложения убытка, связанного с появлением разницы между оценочной стоимостью имущества при вне­сении его в уставный (складочный) капитал другой организации и стоимостью, по которой это имущество отражено в бухгалтерском балан­се у передающей стороны;

—образования убытка, перенесенного на будущее, который по ис­течении определенного времени, согласно законодательству РФ о на­логах и сборах, уже не может быть принят в целях налогообложения как в отчетном, так и в последующих отчетных периодах;

Поскольку перечень таких расходов и доходов открыт, можно было бы составить полный список случаев, когда возникают постоянные разницы. Но из-за частых изменений и дополнений налогового законо­дательства, а также возможной трансформации разниц при переходе из одной категории в другую считаем составление такого перечня не­целесообразным.

Возникновение постоянных разниц связано с несовпадением само­го факта признания дохода или расхода либо его оценки признания в бухгалтерском учете или налогообложении по налогу на прибыль. Кро­ме того, постоянная разница связана только с одним отчетным перио­дом и «постоянно» не оказывает влияние на формирование бухгалтер­ской прибыли или исчисления налоговой базы по налогу на прибыль других отчетных периодов.

Постоянные разницы на основании п. 6 ПБУ 18 отражаются в бухгалтерском учете обособленно — в аналитическом учете соответ­ствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых воз­никла разница.

Аналитический учет на усмотрение организации (элемент учетной политики) может осуществляться в регистрах бухгалтерского учета, ана­литических справках бухгалтера или на субсчетах соответствующих счетов учета активов и обязательств, в оценке которых возникла посто­янная разница.

Постоянная разница приводит к образованию постоянного налогово­го обязательства (ПНО), величина которого определяется как произве­дение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, и ставки налога на прибыль, действующей на отчетную дату.

Постоянная разница отражается в бухгалтерском учете на сч. 99 «Прибыли и убытки» в корреспонденции со сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Принимая во внимание то, что постоянная разница, возникшая в от­четном периоде, как правило, приводит к уменьшению бухгалтерской прибыли, а следовательно, и к уменьшению налога на прибыль отчет­ного периода, рассмотрим пример образования и отражения в бухгал­терском учете ПНО.

Таким образом, бухгалтерская прибыль как бы корректируется (увеличивается) на сумму фактических расходов, которые не приняты для целей налогообложения. Поэтому если представить, что других отклонений в признании доходов или расходов между бухгалтерским и налоговым законодательством в данном отчетном периоде нет, то в ре­зультате в системном бухгалтерском учете сформировалась сумма налога на прибыль, отраженная в налоговой декларации и подлежащая уплате в бюджет.

Временные разницы

Под временными разницами понимаются доходы и расходы, форми­рующие бухгалтерскую прибыль (убыток) и налоговую базу по налогу на прибыль в разные отчетные периоды.

Если представить себе некий долгосрочный период, в течение кото­рого временная разница успеет возникнуть и погаситься, то в итоге бух­галтерская прибыль будет равна налоговой базе по налогу на прибыль.

Например, для объектов ОС с одинаковой стоимостной оценкой и сроком полезного использования для целей бухгалтерского учета и це­лей налогообложения организация выбрала разные способы начисле­ния амортизации: для целей бухгалтерского учета — ускоренный спо­соб начисления амортизации (способ уменьшаемого остатка), а для целей налогообложения - линейный метод. По истечении срока полез­ного использования объектов ОС временная разница будет равна нулю, т.е. общая сумма амортизации, начисленная организацией для целей бухгалтерского учета, будет равна сумме начисленной амортизации для целей налогообложения. Но поскольку существуют разные правила признания доходов и расходов, когда не совпадают периоды их призна­ния, появляются и разницы, носящие временный характер.

Временные разницы в зависимости от характера их влияния на на­логооблагаемую прибыль будущих периодов (убыток) делятся на вычи­таемые и налогооблагаемые. Первые являются источником образова­ния ОНА, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подле­жащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах, вторые — источником образования ОНО, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных пери­одах.

Вычитаемые временные разницы образуются в результате:

—применения разных способов расчета амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль;

—применения разных способов признания коммерческих и управ­ленческих расходов в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг в отчетном периоде для целей бухгалтерского учета и це­лей налогообложения;

—излишне уплаченного налога, сумма которого не возвращена в организацию, а принята к зачету при формировании налогооблагаемой прибыли в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах;

—убытка, перенесенного на будущее, не использованного для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но который бу­дет принят в целях налогообложения в последующих отчетных пери­одах;

—применения в случае продажи объектов ОС разных правил при­знания для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения остаточной стоимости объектов ОС и расходов, связанных с их про­дажей;

—наличия кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги) при использовании кассового метода определения доходов и расходов в целях налогообложения, а в целях бухгалтерско­го учета — исходя из допущения временной определенности фактов хо­зяйственной деятельности;

—применения различных сроков полезного использования объек­тов ОС (срок в целях налогообложения больше, чем для целей бухгал­терского учета);

— единовременного признания расходов по НИОКР, не давших положительного результата, в бухгалтерском учете в качестве внереализационных расходов, тогда как в налогообложении в размере 70% они будут признаны в течение трех лет, и т.п.

Налогооблагаемые временные разницы образуются в резуль­тате:

—применения разных способов расчета амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль;

—отсрочки или рассрочки по уплате налога на прибыль;

—применения различных правил отражения процентов, уплачиваемых, организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов) для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;

—применения разных способов оценки незавершенного производ­ства (готовой продукции) в бухгалтерском учете и налоговом законода­тельстве;

—признания определенных расходов (за сертификацию, лицензии,
компьютерные программы и т.д.) в бухгалтерском учете в качестве рас­ходов будущих периодов, а в налоговом законодательстве — в составе внереализационных расходов отчетного периода и т.п.

Аналитический учет временных разниц на усмотрение организации (элемент учетной политики) может вестись в регистрах бухгалтерского учета, аналитических справках бухгалтера или на субсчетах соответствующих счетов учета активов и обязательств, в оценке которых воз­никла временная разница.

Вычитаемая временная разница приводит к образованию ОНА, ве­личина которого определяется как произведение вычитаемой времен­ной разницы, возникшей в отчетном периоде, и ставки налога на при­быль, действующей на отчетную дату.

Налогооблагаемая временная разница приводит к образованию ОНО, величина которого определяется как произведение налогообла­гаемой временной разницы, возникшей в отчетном периоде, и ставки налога на прибыль, действующей на отчетную дату.

Текущий налог на прибыль = Условный расход + ПНО – ОНО + ОНА (19) или

Текущий налог на прибыль = (-) Условный доход + ПНО – ОНО + ОНА

(20)

Таким образом, можно сделать вывод, что механизм отложенных налогов, заложенный в ПБУ 18/02, дает возможность отражать налого­вые последствия по факту временной определенности, что позволяет организации:

—формировать чистую прибыль, очищенную от отложенных нало­говых обязательств перед бюджетом, исполнение которых ожидает организацию в следующем или следующих отчетных периодах;

—определять величину будущих экономических выгод (величину отложенного налогового актива);

—отражать при помощи постоянных налоговых обязательств, отло­женных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств на­логовые последствия отчетного периода, возникшие из-за различий
правил бухгалтерского и налогового законодательства;

—проконтролировать правильность расчета налога на прибыль, указанного в Декларации по налогу на прибыль отчетного периода.

Вопросы для повторения к главе 3.

1. Назовите налоговую базу по налогу на имущество юридических лиц

2. Какова налоговая ставка по налогу на имущество юридических лиц и налогу на прибыль?

3. Как рассчитывается среднегодовая стоимость за каждый квартал?

4. Как рассчитываются авансовые платежи по налогу на имущество юридических лиц за 1,2,3 кварталы и налог на имущество юридических лиц за 4 квартал?

5. Приведите формулу текущего налога на прибыль согласно 18 ПБУ.

6. Как рассчитывается отложенное налоговое обязательство?

7. Как рассчитывается постоянное налоговое обязательство?

8. Как рассчитывается отложенный налоговый актив?

9. Как рассчитывается условный доход или условный расход по налогу на прибыль?

10. Приведите классификацию доходов и расходов.

Глава 4. Прямые налоги с физических лиц

С физических лиц взимаются следующие налоги: налог на доходы физических лиц, налог на имущество физических лиц.

Дата добавления: 2014-12-27