Процедуры аудита и их влияние на показатели отчетности

Процедурами аудита являются выполняемые в определенных порядке и последовательности действия аудитора, направленные на получение аудиторских доказательств. Аудиторские процедуры позволяют выявить существенные искажения показателей бухгалтерской отчетности или установить их отсутствие. Действующее законодательство обязывает проверяемые экономические субъекты своевременно устранять ошибки, допущенные при подготовке отчетности и обнаруженные аудиторами в процессе проверки. Таким образом, результаты выполнения аудиторских процедур оказывают положительное влияние на достоверность учетной информации. Остановимся кратко на содержании процедур, необходимых при проведении контроля основных форм отчетности — бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках.

Аудит бухгалтерского баланса предполагает проверку обоснованности отражения в этой форме отчетности имущества экономического субъекта, его капитала и обязательств. В свою очередь аудит имущества организации состоит в контроле показателей актива баланса. Необходимо иметь в виду, что проверяя отражение в отчетности любого вида имущества, аудитор должен убедиться в правильности:

• оформления первичных документов, отражающих поступление того или иного объекта в организацию, внутреннее перемещение, выбытие и др;

• записей в регистрах синтетического и аналитического учета, основанных на данных первичных и других документов;

• отражения по статьям установленных форм бухгалтерской отчетности, составленных с использованием учетных регистров.

Аудит внеоборотных и оборотных активов организации. Первым в балансе представлен раздел «Внеоборотные активы». Примечательно, что его итог формируют статьи «Нематериальные активы», «Основные средства», «Незавершенное строительство», «Долгосрочные финансовые вложения» и другие внеоборотные активы.

Нематериальные активы (НА) отражаются в балансе по остаточной стоимости. Аудитор проверяет:

• правомерность отнесения активов к нематериальным;

• обоснованность первоначальной стоимости поступающих объектов НА;

• правильность документального оформления операций, связанных с движением НА, их законность;

• обоснованность расчета и отнесения на себестоимость продукции амортизации НА, отражения операций с НА на счетах бухгалтерского учета;

• порядок ведения аналитического учета в карточках учета НА;

• правильность формирования финансового результата при выбытии объектов НА.

Кроме того, аудитор должен уделять серьезное внимание налоговому учету объектов НА. При этом на основании налоговых регистров аудитор устанавливает соблюдение требований гл. 25 НК РФ.

Основные средства (OС организации показываются в бухгалтерском балансе, как и нематериальные активы, по остаточной стоимости. В этой связи внимание аудитора направлено на проверку первоначальной (восстановительной) стоимости объектов ОС, учитываемых на счете 01, и сумм начисленной амортизации. Начинать аудит рекомендуется с выяснения обоснованности учета объектов в составе ОС. Состав ОС и критерии отнесения активов к ним четко изложены в ПБУ 6/01. Серьезное внимание в процессе аудита уделяется контролю правильности оценки ОС и изменения их первоначальной стоимости. При этом если было принято решение о переоценке, то в последующем данные объекты переоцениваются регулярно.

Проверяя правильность проведения переоценки, аудитор должен:

• уточнить стоимость переоцениваемых объектов;

• ознакомиться с методами, использованными при переоценке (индексный способ обязывает аудитора установить обоснованность выбора для переоценки того или иного коэффициента, а при использовании метода прямого счета — проверить наличие документов, подтверждающих рыночную стоимость объекта);

• произвести счетную проверку, позволяющую определить суммы дооценки (уценки) первоначальной стоимости объекта и начисленной амортизации;

• убедиться в правильности отражения результатов переоценки в бухгалтерском учете (на счетах 01, 02, 83, 84, 91) и отчетности.

Аудитор должен помнить о ситуациях, обязывающих учитывать результаты переоценки в составе добавочного капитала, нераспределенной прибыли, операционных доходов или расходов, что регулируется требованиями ПБУ 6/01. Результаты проведенной по состоянию на первое число отчетного года переоценки ОС не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года и принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года.

При проверке начисления амортизации ОС аудитору следует уточнить состав основных средств, по которым она начисляется. Это вызвано тем, что нормативными актами предусмотрены случаи, когда начисление амортизации не производится вообще либо предусмотрен особый порядок ее начисления. Аудитору необходимо проследить движение ОС в проверяемом периоде, определив предварительно согласованность сведений, содержащихся в отдельных учетных регистрах и их подтверждение данными первичных документов. Контроль правильности рассчитанных сумм амортизации находится в зависимости от избранного метода ее начисления. Важно, чтобы один способ применялся для группы однородных объектов в течение всего срока их службы. Аудитор должен убедиться в обоснованности установленного в организации срока полезного использования по поступившим объектам, данных синтетического и аналитического учета сумм начисленной амортизации, финансового результата от выбытия ОС. Аудитору необходимо уточнить, используются ли в организации унифицированные первичные документы, формы которых утверждены Постановлением Государственного Комитета РФ по статистике от 21 января 2003 г. № 7. Серьезное внимание аудитора уделяется правильности налогового учета ОС. Особенности налогового учета амортизируемого имущества изложены в гл. 25 НК РФ, соблюдение которой проверяется.

Аудитору необходимо убедиться в обоснованности величины незавершенного строительства, отражаемой по строке 130 бухгалтерского баланса. Аудиторские процедуры зависят от способа строительства объектов, которые затем будут приняты к учету в качестве ОС. Проверяется обоснованность учета тех или иных затрат на строительство, правомерность включения их в стоимость строящегося объекта и т.д. Аудитор использует общий журнал работ, справки о стоимости выполненных работ и затрат, акты приемки законченных строительством объектов и другие унифицированные формы первичной учетной документации, утвержденные Постановлением Госкомстата России от И ноября 1999 г. № 100. Необходимо иметь в виду, что учет строительства объектов имеет ряд особенностей, с которыми должен быть хорошо знаком аудитор. По этой статье баланса отражаются также затраты по формированию материальных объектов длительного пользования, стоимость оборудования, требующего монтажа и переданного для установки.

В составе доходных вложений в материальные ценности по строке 135 баланса показывается имущество, имеющее материально-вещественную форму и предоставляемое организацией за плату во временное пользование. Как правило, по этой статье отражаются лизинговое имущество и предметы проката. Аудитору необходимо проверить правильность формирования первоначальной стоимости объектов, оформления договоров лизинга и проката, синтетического и аналитического учета имущества и др. Аудитор выясняет, соблюдаются ли организацией требования Гражданского кодекса РФ, Федерального закона «О финансовой аренде (лизинге)» от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ и других нормативных документов.

Аудит финансовых вложений (ФВ) предполагает проверку всех активов, учитываемых в их составе:

• ценных бумаг, включая государственные и муниципальные, ценные бумаги других организаций, в том числе долговые (облигации, векселя);

• вклады в уставные (складочные) капиталы организаций (в том числе дочерних и зависимых хозяйственных обществ);

• предоставленные другим организациям займы;

• депозитные вклады в кредитных организациях;

• дебиторской задолженности, приобретенной на основании уступки права требования;

• вкладов организаций по договору простого товарищества.

Контролю подлежат записи по счету 58 «Финансовые вложения». В бухгалтерском балансе ФВ раскрываются с подразделением на долгосрочные и краткосрочные. В этой связи аудитором подтверждается достоверность статей баланса «Долгосрочные финансовые вложения» (строка 140) и «Краткосрочные финансовые вложения» (строка 250). С помощью первичных документов в процессе аудита следует установить обоснованность такого деления ФВ. Проверку целесообразно начать с правомерности отнесения активов к ФВ. ПБУ 19/02 определены критерии отнесения объектов к ФВ. При возможности учета объектов в составе ФВ, аудитор проверяет:

• правильность формирования их первоначальной стоимости и оформления первичных документов;

• обоснованность изменения первоначальной стоимости объектов, учтенных в составе ФВ;

• правильность оценки при выбытии объекта ФВ и при их отражении в бухгалтерском балансе;

• правомерность и целесообразность создания резерва под обесценение ФВ.

В составе краткосрочных ФВ в бухгалтерском балансе по строке 252 показываются собственные акции, выкупленные у акционеров для их аннулирования или последующей продажи. Экономические субъекты других организационно-правовых форм показывают по этой строке доли, выкупленные у участников (учредителей) для передачи другим участникам или третьим лицам. Аудитор уточняет причины выкупа акций, правильность отражения фактических затрат, связанных с выкупом, по дебету счета 81, наличие оснований для аннулирования акций, правильность записей на счетах бухгалтерского учета.

Формирование мнения аудитора в отношении составляющих статьи баланса «Запасы» предполагает аудит материально-производственных запасов (МПЗ), включающих материалы, готовую продукцию и товары. Аудит операций с МПЗ предполагает проверку: увязки показателей отчетности с аналогичными данными, отраженными в Главной книге, журналах-ордерах и других учетных регистрах; полноты и своевременности оприходования МПЗ по местам хранения; правильности документального оформления движения МПЗ и др.

При проверке материалов аудитору следует установить: правильность определения фактической себестоимости материалов, своевременность и полноту оприходования на склады материалов, правильность записей на счетах бухгалтерского учета. Аудитор сопоставляет данные первичных документов и соответствующих учетных регистров, Главной книги. При использовании в организации счетов 15 и 16 объектом контроля является распределение отклонений от учетных цен между израсходованными на производственные нужды материалами и остатками на складе к концу каждого месяца. Контроль также осуществляется за неотфактурованными поставками, бартерными и товарообменными операциями. Тщательно проверяется учет материалов на складах. Аудитор уточняет:

• обеспеченность складов весоизмерительными приборами, мерной тарой и другим необходимым оборудованием;

• правильность и своевременность оформления карточек складского учета;

• ведение регистрации карточек;

• сопоставимость данных карточек складского учета, приходных ордеров, требований, накладных, товарно-транспортных накладных и других документов, на основании которых делаются записи в карточках;

• правильность переноса остатков в карточки, открытые на новый календарный год.

Аудитору следует выяснить своевременность проведения клиентом инвентаризации и правильность оформления ее результатов. При проверке изучаются положения учетной политики о сроках проведения инвентаризации, учетные регистры по счетам 10, 73, 91, 94, а также инвентаризационная ведомость, содержащая результаты инвентаризации. Как показывает практика, большое количество нарушений связано с отражением в учете НДС, особенности отражения которого в различных ситуациях регулируются гл. 21 НК РФ. Аудитор проверяет соблюдение требований Налогового кодекса в отношении исчисления НДС. Следует уточнить, на все ли материальные ценности, учтенные на счете 10, распространяется право собственности организации. Для учета материалов, которые не принадлежат организации на правах собственности, предназначены забалансовые счета 002 и 003. Эти счета далеко не всегда используются организациями, даже в тех случаях, когда их применение необходимо. Тщательному контролю со стороны аудитора подвергаются:

• фактическая себестоимость материальных ресурсов, списываемых на производственные нужды;

• соблюдение неизменности избранного способа оценки в течение года;

• правильность документального оформления и обоснованность
записей на счетах при реализации материалов на сторону.

Аудит готовой продукции (ГП) предполагает проверку ее выпуска, отгрузки и продажи. Готовой считается продукция, которая полностью прошла все стадии технологической обработки, необходимые испытания, укомплектована, соответствует установленным стандартам и техническим условиям и сдана на склад ГП. Контролируя выпуск продукции, аудитор проверяет правильность и своевременность:

• оформления документов на сдачу продукции из производства на склад. При этом объектом внимания аудитора является сдаточная накладная, по которой ГП сдается на склад под отчет материально ответственных лиц. В свою очередь выполненные работы, оказанные услуги оформляются актом сдачи-приемки;

• учета ГП на складах, который ведется в карточках количественно-сортового учета или других регистрах. Необходимо выяснить своевременность и обоснованность записей в карточках;

• отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с выпуском ГП. При этом аудиторские процедуры находятся в зависимости от применяемого метода учета ГП — без применения или с применением счета 40. Аудитор должен быть
хорошо знаком с положениями учетной политики, в которой отражен вариант учета ГП;

• расчета суммы отклонений фактической себестоимости от плановой и их списания;

• определения производственной себестоимости ГП по видам изделий и заказам, обоснованность распределения расходов между ГП и НЗП;

• ведения записей в учетных регистрах.

Кроме того, проверяется соответствие записей синтетического и аналитического учета по счетам 40 и 43 записям в Главной книге и остаткам, показанным в балансе.

Аудит отгрузки и продажи продукции предполагает контроль правильности и своевременности:

• документального оформления отгрузки и продажи продукции. Аудитор выясняет, заключены ли договоры на поставку продукции, изучает их условия, проверяет оформление доверенностей, накладных;

• записей на счетах 40, 43, 44, 90. Необходимо обратить внимание на использование счета 45, который применяется в случаях, если выручка от продажи некоторое время не может быть признана в бухгалтерском учете (например, при экспорте продукции, ее передаче другим организациям для продажи на комиссионных началах и в других случаях);

• ведения аналитического учета отгрузки и продажи ГП;

• формирования отпускных цен на продукцию и исчисления НДС.
Товары, являясь частью МПЗ, поступают в организацию для последующей перепродажи. Аудитор проверяет правильность: оформления договоров купли-продажи и документов по поступившим товарам, формирования фактической себестоимости их приобретения, синтетического и аналитического учета их движения, учета товаров на складе и в бухгалтерии, определения финансового результата их продажи и др. Методические подходы к проверке учета товаров аналогичны используемым в аудите материалов и ГП.

В группе статей «Запасы» отражаются также затраты в незавершенном производстве (издержках обращения), товары отгруженные и расходы будущих периодов. Величину затрат в незавершенном производстве (издержках обращения) аудитор может обосновать в процессе проверки расходов организации и их распределения между ГП и НЗП. Если определенное время выручка от продажи продукции (товаров) не может быть признана в бухгалтерском учете, то эта продукция (товары) будет отражена на счете 45 с кредита счета 43 (41) и показана по строке 215 статьи «Товары отгруженные». Аудитор должен убедиться в отсутствии оснований для признания выручки от продажи Затраты, признанные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в балансе по отдельной строке 216 как расходы будущих периодов. Аудитор уточняет обоснованность учета этих расходов на счете 97 и порядка их списания, избранного организацией. Достоверность суммы по статье «НДС по приобретенным ценностям» определяется в процессе проверки расчетов с бюджетом по НДС. При этом необходимо подтвердить отсутствие оснований для списания этих сумм с кредита счета 19 в уменьшение задолженности бюджету.

Дебиторская задолженность (ДЗ) организации, обоснованность которой в балансе должен установить аудитор, показывается в разрезе сроков, в течение которых ожидаются платежи в ее погашение. Аудитору следует уточнить правильность подразделения ее на группы путем изучения сроков погашения задолженности, указанных в договорах и других документах. Наиболее существенные суммы, как правило, бывают представлены организациями по статье задолженности покупателей и заказчиков (строки 231 и 241). В процессе проверки аудитору необходимо установить своевременность осуществления и правильность учета расчетов с покупателями и заказчиками, производимых организацией при осуществлении финансово-хозяйственной деятельности. В аудите используются регистры синтетического и аналитического учета по счетам 62, 63, 76, 90, 91, договор поставки продукции и др.

Аудитор определяет реальность задолженности покупателей, отраженную на счете 62, с помощью договоров поставки продукции, данных первичных документов и актов сверки расчетов. Большое внимание уделяется правильности аналитического учета по счету 62 и его соответствия данным учетного регистра по счету 62, Главной книги и баланса (строки 231, 232, 241, 242). Следует провести инвентаризацию расчетов, в ходе которой выявляется просроченная задолженность. Если в организации списывалась ДЗ, аудитор должен обратить внимание на обоснованность такого списания. Для этого изучаются данные инвентаризации, письменное обоснование списания и приказ руководителя. Проверяются записи на счетах бухгалтерского учета. Таким образом, аудитор устанавливает:

• наличие договоров на поставку продукции и правильность их оформления;

• своевременность проведения инвентаризации расчетов и отражения ее результатов;

• правильность установления цен на материальные ценности и
их соответствие условиям договора;

• наличие в договорах условия о штрафных санкциях в случаях
невыполнения договорных обязательств и возможность их
применения.

Денежные средства (ДС организации (строка 260) являются наиболее подвижными активами, где, как показывает практика, наиболее вероятны нарушения и злоупотребления. В связи с этим аудит рекомендуется проводить сплошным методом. При проверке операций с наличными ДС (строка 261) аудитору необходимо определить законность, достоверность и целесообразность операций, связанных с движением ДС. Проверка операций с наличными ДС допускает использование любого из наиболее известных методов получения аудиторских доказательств. Порядок проведения аудиторских процедур, их последовательность аудитор избирает самостоятельно. Остаток наличных денег на дату составления отчетности и обороты по счету 50 по данным учетных регистров должны соответствовать информации, представленной в Главной книге и формах отчетности (бухгалтерском балансе и отчете о движении денежных средств). Дебетовое сальдо по счету 50 надо сопоставить с данными кассовой книги на соответствующую дату.

При осуществлении аудита следует проверить соблюдение:

• правил документального оформления операций по приходу и выдаче денег из кассы;

• условий хранения и обеспечения сохранности наличных денег в кассе и при доставке их из банка;

• установленного порядка хранения чековых книжек, правам
получения по ним денег, использования по назначению полученных по чекам из банков наличных денег;

• лимита хранения наличных денег в кассе и выдачи денег под отчет на командировочные, хозяйственные и другие нужды;

• своевременности и полноты оприходования наличных денег в кассу, полученных из банка, а также от юридических и физических лиц в виде выручки и по другим основаниям;

• порядка учета кассовых операций на бухгалтерских счетах, ведения кассовой книги, а также аналитического учета документов, хранящихся в кассе;

• действующего порядка ведения записей в кассовой книге;

• порядка расчета наличностью с юридическими лицами.

Аудит операций по расчетному счету для подтверждения обоснованности показателя по строке 262 баланса предполагает проверку соблюдения клиентом требований Положения о безналичных расчетах в Российской Федерации, утвержденного ЦБ РФ от 3 октября 2002 г. № 2-П. Важно в процессе проверки проследить подтверждение сумм, указанных в выписках банка, оправдательными документами. Если с расчетного счета производилась оплата счетов за товарно-материальные ценности, следует проследить полноту оприходования таких ценностей, поскольку могут иметь место незаконные операции. Практика показывает, что наибольшее количество ошибок и нарушений встречается при отражении сумм, поступивших на расчетный счет или перечисленных с него, на счетах бухгалтерского учета. Проверка предполагает определение законности, достоверности и целесообразности осуществления операций на счетах учета ДС. Необходимо проследить, чтобы учетными записями были охвачены все хозяйственные операции согласно выпискам банков. При проверке операций по валютному счету изучению подвергаются записи по счету 52 (субсчета «Транзитные валютные счета», «Текущие валютные счета»). Внимание обращается на правильность оформления документов, подтверждающих совершение операций в иностранной валюте. Ошибки могут иметь место и при реализации валютной выручки.

Аудит капитала организации проводится с целью подтверждения обоснованности показателей раздела баланса «Капитал и резервы» и предполагает проверку правильности формирования всех составляющих этого раздела: уставного капитала, добавочного капитала, резервного капитала, нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), целевого финансирования.

Уставный капитал организации (УК) проверяется на предмет своевременности и законности его образования, соблюдения порядка изменения его величины, а также правильности отражения операций на счетах бухгалтерского учета. Аудит УК предполагает проверку соблюдения сроков оплаты капитала, оценки вносимого в счет оплаты имущества, а также правильности отражения операций на счетах бухгалтерского учета. Сроки оплаты УК устанавливаются организациями самостоятельно. Акции общества, распределенные при его учреждении, должны быть полностью оплачены в течение года с момента государственной регистрации общества, если меньший срок не предусмотрен договором о создании общества. При этом не менее 50% акций общества, распределенных при его учреждении, должно быть оплачено в течение трех месяцев с момента государственной регистрации общества. Проверка соблюдения сроков оплаты производится с использованием данных актива бухгалтерского баланса, где в разделе II по строке 244 показывается задолженность участников по взносам в УК. Достоверность суммы задолженности проверяется с помощью учетных регистров по счетам 50, 51, 75 и др. Главной и кассовой книг, а также документов, подтверждающих факт оплаты УК (выписки банка, объявления о взносе денег на расчетный счет, приходные кассовые ордера, акты оприходования имущества и др.).

Оплата УК может производиться не только денежными средствами, но и другими ценностями, имеющими денежную оценку. Форма оплаты акций общества при его учреждении определяется договором о создании общества, а дополнительных акций — решением об их размещении. Законом «Об акционерных обществах» установлено, что оплата иных эмиссионных ценных бумаг осуществляется только деньгами. Аудитор должен быть хорошо знаком с уставом общества, который может содержать ограничения на виды имущества, внесение которого допускается в счет оплаты акций. Денежная оценка имущества, поступающего при учреждении общества, производится по соглашению между учредителями и не может быть выше величины оценки, установленной независимым оценщиком. В свою очередь при оплате дополнительных акций неденежными средствами оценка имущества, вносимого в оплату акций, производится советом директоров (наблюдательным советом) общества в соответствии со статьей 77 Закона «Об акционерных обществах». Проверке подвергаются первичные документы с целью определения правильности их оформления.

Другим объектом аудита капитала организации является ее добавочный капитал (ДК). Основная цель проверки ДК заключается в определении правильности его образования и увеличения, а также обоснованности отнесения сумм в уменьшение капитала. Значительная часть ДК образуется в результате прироста стоимости ОС, выявленного по результатам их переоценки. Аудиторские процедуры по контролю результатов переоценки объектов ОС были рассмотрены нами ранее. При осуществлении аудита добавочного капитала акционерных обществ аудитору следует обращать внимание на возможность получения эмиссионного дохода, которую можно определить, установив факт поступления средств в оплату акций. Если поступление имело место, аудитору следует ознакомиться с первичными документами, подтверждающими поступление ценностей. Аудитор уточняет поступившие суммы в разрезе лиц. Выяснив при помощи реестра акционеров количество и категории акций, записанных на имя зарегистрированных лиц, от которых поступила оплата, следует получить сведения об их общей номинальной стоимости. Выявив сумму эмиссионного дохода в случае реализации акций выше их номинальной стоимости, аудитор сопоставляет ее с суммой, исчисленной в организации. Проверка правильности расчета и отражения на счетах бухгалтерского учета курсовых разниц, возникающих при формировании уставного капитала, производится в случаях, если вклады в уставный капитал в инвалюте предусмотрены учредительными документами и в проверяемом периоде имело место их поступление.

На величину собственного капитала организации существенное влияние может оказывать величина нераспределенной прибыли и резервов, создаваемых из нее. В настоящее время право распоряжения чистой прибылью организации принадлежит собственнику. В %той связи аудит сводится к проверке обоснованности и документального подтверждения расходования сумм нераспределенной прибыли. Часть прибыли экономические субъекты могут резервировать в качестве резервного капитала (РК). Законодательно регулируется создание и использование РК для акционерных обществ и предприятий с иностранными инвестициями. Акционерным обществам законодательство предоставило право самостоятельного определения размера резерва, установив минимально возможную его величину — 5% от уставного капитала. Предельное же значение резервного фонда не может превышать той суммы, которая определена и зафиксирована в учредительных документах. Установленные требования вызывают необходимость контроля за соблюдением его верхней и нижней границ. Поэтому, начиная проверку, аудитору следует ознакомиться с уставом общества, которым должен быть установлен размер создаваемого фонда, и убедиться в соблюдении минимально возможной величины. Проверка предусмотренной уставом его верхней границы состоит в сопоставлении суммы, учтенной по кредиту счета 82, с определенной в уставе. Осуществляя аудит, следует выявить соответствие данных отчетности и учетных регистров. Закон «Об акционерных обществах» определяет назначение фонда, которое состоит в покрытии убытков, погашении облигаций и выкупе акций общества в случае отсутствия иных средств. Резервный фонд не может быть использован в других направлениях, и это обстоятельство требует проведения контроля за целевым его расходованием. Контролю подвергаются и суммы отчислений из чистой прибыли в счет пополнения фонда. Это вызвано необходимостью соблюдения не только предусмотренного уставом размера, но и требования Закона «Об акционерных обществах» в отношении ежегодных отчислений, которые не могут быть менее 5% от чистой прибыли до достижения им размера, установленного уставом.

Аудит обязательств организации. Обязательства организации представлены в бухгалтерском балансе разделами IV и V. Подтверждение обоснованности показателей этих разделов предполагает проверку отражения в балансе займов, кредитов и кредиторской задолженности.

Аудит кредитов и займов имеет место, если организация в отчетном периоде использовала заемные средства кредитных и других организаций. При проверке аудитор должен убедиться в правильности:

• составления и заключения договора займа;

• организации бухгалтерского учета операций на счетах 66 и 67, счетах аналитического учета по каждому заимодавцу и срокам погашения долга;

• отражения в учете причитающихся к уплате процентов за пользование займом, курсовых разниц по займам в инвалюте.

Большое внимание уделяется проверке своевременности возврата займа. В отличие от договоров займов, в соответствии со ст. 819 ГК РФ кредитные договоры могут заключаться организацией только с банком или иной кредитной организацией, имеющими лицензии на проведение подобных операций. Методика проведения аудита операций, связанных с кредитованием, мало отличается от проверок операций займов. Аудитору важно убедиться в том, что в бухгалтерском балансе суммы задолженности по кредитам и займам отражены с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов в соответствии с условиями договоров.

Существенную величину кредиторской задолженности (КЗ) может составлять задолженность поставщикам и подрядчикам. Подтверждение ее в бухгалтерском балансе предполагает проверку своевременности и правильности учета расчетов с ними при осуществлении организацией своей деятельности. Проверка расчетов с поставщиками должна включать контроль наличия договоров с поставщиками и подрядчиками, определение правильности их оформления, полноты и своевременности оприходования материальных ценностей. При этом сопоставляются данные о количестве и стоимости в счетах, накладных, товарно-транспортных накладных с данными складского учета и аналитическими данными по счету 60. Как и при проверке ДЗ, аудитор должен обращать внимание на условия договоров, возможность применения штрафных санкций при их невыполнении. Необходимо выяснить причины образования задолженности, ее давность, лиц, виновных в ее образовании, правильность определения отраженных на счетах учета и в балансе остатков задолженности. Аудитором проверяется своевременность проведения клиентом инвентаризации расчетов, в ходе которой могла быть выявлена просроченная задолженность. Аудитор должен проверить обоснованность списания КЗ с истекшим сроком исковой давности с использованием данных инвентаризации расчетов, письменного обоснования организации и приказа руководителя. При этом контролируются суммы, отраженные по дебету счета 60 (76) и кредиту счета 91. При погашении клиентом обязательств, аудитор уточняет способ, который был при этом использован. В ГК РФ отмечается возможность прекращения обязательств путем надлежащего исполнения, зачета, новации, прощения долга и др. Аудиторские процедуры находятся в зависимости от основания прекращения обязательств. В группе статей кредиторской задолженности показывается также величина авансов полученных. Аудитор уточняет обоснованность поступления авансов, правильность начисления НДС, синтетического и аналитического их учета.

При проверке расчетов по оплате труда контролю подвергаются записи по счету 70. При контроле расчетов по оплате труда аудитор изучает приказы (распоряжения) о приеме работников на работу, штатное расписание, приказы (распоряжения) о переводе работников на другую работу, лицевые счета, записки-расчеты о предоставлении отпусков работникам, расчетно-платежные ведомости и другие первичные документы, содержащиеся в Альбоме унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, утвержденном Постановлением Государственного Комитета РФ по статистике от 6 апреля 2001 г. № 26. В процессе аудита необходимо установить соблюдение действующего ТК РФ по вопросам трудовых отношений. Проверяется правильность оформления приказов руководителя, выборочно изучаются условия трудовых договоров и договоров гражданско-правового характера, заключенных с работниками. При этом необходимо иметь в виду, что трудовые отношения с работниками, действующими в соответствии с трудовым договором, регулируются ТК РФ, а в соответствии с договором гражданско-правового характера — ГК РФ. Проверка использования рабочего времени осуществляется с помощью Табеля учета использования рабочего времени, а выработки—на основании составленных нарядов на сдельную работу, маршрутных карт, ведомостей о выработке, т.е. в зависимости от применяемых в организации документов. При этом устанавливается правильность их составления и оформления. Аудитор, контролируя начисление заработной платы за выполненный объем работ, проводит сверку этого объема с количеством выпущенной продукции и НЗП. Важно проверить соответствие численности, указанной в табеле и штатном расписании, численности работников в расчетно-платежных ведомостях. Тем самым аудитор выясняет, нет ли в этих документах работников, которые не значатся в штате предприятия. Для осуществления дальнейших аудиторских процедур следует тщательно ознакомиться с Положениями по оплате труда, которые разработаны и действуют в организации. Проверяется их соблюдение. Сальдо по счету 70 в Главной книге должно соответствовать данным статьи «Задолженность перед персоналом организации» по строке 624 бухгалтерского баланса. В процессе аудита необходимо проверить соответствие сальдо по счету 70 величине заработной платы, причитающейся к выдаче на руки работникам по данным платежных ведомостей. Разницу может составлять задолженность на сумму дивидендов акционерам, являющимся сотрудниками организации, проверить сопоставимость показателей сумм к выдаче на руки в расчетных ведомостях и платежных ведомостях, приложенных к кассовым документам. Организации могут принимать самостоятельное решение о создании резерва на предстоящую оплату отпусков. Необходимо проследить соблюдение отдельных положений учетной политики, тщательно проверить учет депонированной заработной платы, где нередко можно обнаружить нарушения. Для этого сопоставляют данные счета 76 и карточек или других регистров по учету депонированной заработной платы.

При аудите необходимо убедиться в правильности производимых удержаний из заработной платы работника (удержания могут осуществляться в обязательном порядке и по желанию работника), в соблюдении требований НК РФ в отношении удержания НДФЛ. При проверке необходимо проследить правильность исчисления облагаемого дохода, правомерность применяемых вычетов и процентных ставок, соблюдение требований нормативных документов по составлению расчета и своевременности перечисления платежей в бюджет.

При проверке задолженности перед бюджетом и внебюджетными фондами необходимо обратить внимание на правильность:

• исчисления налогооблагаемой базы;

• применения расчетных ставок и правомерность использования льгот при исчислении налогов и других платежей;

• произведенных расчетов платежей в бюджет и внебюджетные фонды;

• заполнения налоговых деклараций и расчетных ведомостей и своевременность представления их в соответствующие адреса.

Аудитор также проверяет своевременность перечисления платежей в бюджет и внебюджетные фонды и правильность организации синтетического и аналитического учета по начислению и уплате платежей.

В связи с тем, что обязательства организации показываются в бухгалтерском балансе раздельно, в зависимости от срока погашения, аудитор должен установить обоснованность их деления на долгосрочные и краткосрочные. При этом аудитор руководствуется п. 52 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций.

Обоснованность задолженности участникам (учредителям) по выплате доходов проверяется, как правило, в процессе аудита УК и расчетов с учредителями. Достоверность величины доходов будущих периодов подтверждается посредством проверки записей по счету 98, на котором отражаются безвозмездные поступления и другие доходы, полученные в счет будущих периодов. Аудитор проверяет обоснованность отражения доходов на счете 98, их документальное подтверждение, порядок включения в доходы текущего периода. Аудитор изучает положения учетной политики организации, где предусматривается формирование резервов предстоящих расходов. Необходимо проследить специальные расчеты или сметы, на основании которых происходит резервирование. Следует убедиться в соблюдении положений учетной политики в течение года. Если в следующем отчетном году в организации принято решение не создавать резервы, то в соответствии с п. 58 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных Приказом Министерства финансов РФ от 28 июня 2000 г. № 60н, переходящие остатки резервов присоединяются к финансовому результату организации с отражением в учете за январь. Создание резервов контролируется с помощью записей: Д-т сч. 20, 23, 25, 26 К-т сч. 96, а фактические расходы — Д-т сч. 96 К-т сч. 70, 23 и др.

Аудит отчета о прибылях и убытках. Для подтверждения обоснованности показателей отчета о прибылях и убытках аудитор должен убедиться в достоверности сумм, отраженных по статьям «Валовая прибыль», «Прибыль (убыток) от продаж», «Прибыль (убыток) до налогообложения», «Прибыль (убыток) от обычной деятельности», «Чистая прибыль (нераспределенная прибыль (убыток) отчетного периода)». При этом нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) является конечным финансовым результатом деятельности организации. Контроль отмеченных показателей предполагает тщательную проверку доходов и расходов, которые участвуют в определении их величины. Аудит осуществляется в разрезе видов доходов и расходов: по обычным видам деятельности, операционных, внереализационных и чрезвычайных. Основными источниками аудиторских доказательств, используемыми при проверке, являются: учетная политика, Главная книга, учетные регистры по счетам учета затрат и др., банковские выписки и копии платежных поручений на оплату продукции, приходные кассовые ордера и другие документы.

Подтверждение показателей отчета о прибылях и убытках предполагает проверку прежде всего данных бухгалтерского учета, в котором различают доходы от обычных видов деятельности, операционные, внереализационные и чрезвычайные доходы. Прежде всего аудитор должен проследить обоснованность отнесения тех или иных поступлений к доходам организации, руководствуясь при этом ПБУ 9/99. Далее аудитор выясняет правильность отнесения доходов к тому или иному виду и, как следствие, правомерность их отражения по соответствующим строкам отчета о прибылях и убытках. По видам организация распределяет свои доходы самостоятельно исходя из особенностей деятельности, характера доходов и условий их получения. Большое внимание в процессе аудита уделяется проверке документального подтверждения доходов организации. Аудитору также необходимо определить правомерность признания доходов. Условия признания изложены в ПБУ 9/99. Очень важно в процессе аудита контролировать правильность отражения доходов на счетах бухгалтерского учета и в отчетности. Доходы от обычных видов деятельности контролируются с помощью записей по счету 90. Операционные и внереализационные доходы проверяются посредством контроля записей на счете 91, а чрезвычайные — на счете 99. Далее аудитор устанавливает возможность сальдирования операционных и внереализационных доходов и расходов в отчете о прибылях и убытках, т.е. отражения доходов за минусом расходов, относящихся к ним.

Для подтверждения обоснованности величины налога на прибыль, показанной в отчете о прибылях и убытках, аудитор проверяет налоговый учет доходов организации, который регулируется гл. 25 НК РФ, включая:

• обоснованность отнесения поступлений к доходам в целях налогообложения;

• документальное подтверждение доходов;

• правомерность отнесения поступлений к доходам от реализации товаров, работ, услуг и имущественных прав и внереализационные доходы;

• правильность ведения налоговых регистров и т.д.
Проверка расходов организации осуществляется аналогично контролю за доходами в отношении последовательности аудиторских процедур. В целях бухгалтерского учета формирование расходов регулируется ПБУ 10/99. Аудитор устанавливает:

• обоснованность квалификации выбытия активов расходами организации;

• правильность их отнесения к тому или иному виду;

• документальное подтверждение расходов организации;

• правомерность признания расходов;

• правильность их отражения на счетах бухгалтерского учета и в отчетности;

• обоснованность данных налогового учета расходов.

Дата добавления: 2014-12-29