Официально-деловая письменная речь 10 страница

К дополнительным данным, раскрываемым в пояснительной записке, можно, в частности, отнести информацию:

- об объемах продаж продукции, товаров, работ, услуг по видам (отраслям) деятельности и географическим рынкам сбыта;

- чрезвычайных фактах хозяйственной деятельности и их последствиях;

- событиях после отчетной даты и условных фактах хозяйственной деятельности;

- прекращенных операциях;

- связанных сторонах (п. 27 ПБУ 4/99).

Кроме того, в соответствии с п. 39 ПБУ 4/99 организация может представлять дополнительную информацию, сопутствующую бухгалтерской отчетности, если исполнительный орган считает ее полезной для заинтересованных пользователей при принятии экономических решений. В частности, могут раскрываться:

- динамика важнейших экономических и финансовых показателей деятельности организации за ряд лет;

- планируемое развитие организации;

- предполагаемые капитальные и долгосрочные финансовые вложения;

- политика в отношении заемных средств, управления рисками;

- деятельность организации в области НИОКР;

- природоохранные мероприятия;

- иная информация.

Дополнительная информация при необходимости может быть представлена в виде аналитических таблиц, графиков и диаграмм.

При раскрытии дополнительной информации, например о природоохранных мероприятиях, приводятся:

- основные проводимые и планируемые организацией мероприятия в области охраны окружающей среды;

- влияние этих мероприятий на уровень вложений долгосрочного характера и доходности в отчетном году;

- характеристика финансовых последствий для будущих периодов;

- данные о платежах за нарушение природоохранного законодательства, экологических платежах и плате за природные ресурсы, текущих расходах на охрану окружающей среды и степени их влияния на финансовые результаты деятельности организации.

13.4. Отступления от ПБУ

В пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках должно быть указано, что бухгалтерская отчетность сформирована организацией исходя из действующих в Российской Федерации правил бухгалтерского учета и отчетности (п. 25 ПБУ 4/99).

Впрочем, действующее законодательство в сфере бухгалтерского учета допускает случаи, когда организация может отступить от норм ПБУ и иных нормативных документов, если она сможет доказать, что эти нормы не позволяют достоверно отразить результаты деятельности и ее финансовое положение в бухгалтерской отчетности.

Однако все существенные отступления должны быть раскрыты в бухгалтерской отчетности с указанием:

- причин, вызвавших эти отступления;

- влияния, которое данные отступления оказали на понимание состояния финансового положения организации, отражение финансовых результатов ее деятельности и изменений в ее финансовом положении.

При этом необходимо обеспечить подтверждение оценки в денежном выражении последствий отступления от действующих в Российской Федерации правил бухгалтерского учета и отчетности.

То же самое касается отступлений от допущений, предусмотренных в п. 5 ПБУ 1/2008.

13.5. Изменения учетной политики

Особые требования ПБУ 1/2008 устанавливает в отношении раскрытия информации об изменении учетной политики.

В пояснительной записке следует объявить об изменениях учетной политики на год, следующий за отчетным. Например, в пояснительной записке к отчетности за 2011 г. нужно объявить об изменениях учетной политики на 2012 г., в т.ч. вызванных принятием новых ПБУ или изменением действующих нормативных документов.

Также в пояснительной записке нужно описать, какие изменения были внесены в учетную политику на отчетный год и, соответственно, исходя из каких положений производились оценка и отражение в бухгалтерском учете и отчетности тех или иных активов и операций в отчетном году.

Однако просто перечислить изменения в пояснительной записке недостаточно.

Последствия изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств, оцениваются в денежном выражении (п. 13 ПБУ 1/2008). Оценка в денежном выражении последствий изменений учетной политики производится на основании выверенных организацией данных на дату, с которой применяется измененный способ ведения бухгалтерского учета.

Если изменение учетной политики было вызвано изменением законодательства о бухгалтерском учете, его последствия отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в порядке, установленном соответствующим нормативным актом. Если документом этот порядок не установлен, последствия изменения учетной политики отражаются в следующем порядке.

Если указанные последствия оказывают или способны оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств, их следует отражать в бухгалтерской отчетности ретроспективно. Исключение составляют случаи, когда оценка в денежном выражении таких последствий в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью. Подробно о ретроспективном методе мы рассказали в гл. 4 данной книги.

В случаях, когда оценка в денежном выражении последствий изменения учетной политики в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью, измененный способ ведения бухгалтерского учета применяется в отношении соответствующих фактов хозяйственной деятельности, свершившихся после введения измененного способа (перспективно).

13.6. Табличный формат для бывшей формы N 5

Как уже подчеркивалось, формы N 5 теперь нет. Есть некий набор рекомендованных таблиц, раскрывающих дополнительную информацию, необходимую для углубленного изучения и анализа основных форм.

Если у организации нет соответствующих объектов учета (например, НИОКР, нематериальных активов, средств государственной помощи и т.д.), представлять рекомендованные для этих объектов пустые таблицы не надо.

В крупных организациях, где достаточно много таких пояснений, целесообразно приводить все рекомендованные таблицы по порядку (по аналогии со старой формой N 5) после остальных отчетов, а уже затем представлять текстовую пояснительную записку.

Небольшие организации между отчетами и собственно пояснительной запиской могут представлять лишь наиболее объемные таблицы (например, по дебиторской и кредиторской задолженности, структуре затрат), а остальную информацию раскрывать уже по тексту пояснительной записки. Причем делать это нужно либо прямо в текстовом формате (по тексту или в виде оформленного нумерованного либо маркированного списка), либо путем включения в текст пояснительной записки таблиц, разработанных самостоятельно, но с оглядкой на рекомендованные в Приказе N 66н.

Вполне возможен вариант, когда абсолютно вся информация из пояснений (в т.ч. в виде рекомендуемых таблиц) приводится исключительно по тексту пояснительной записки. Сначала идут обязательные табличные отчетные формы (баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет об изменениях капитала, отчет о движении денежных средств, отчет о целевом использовании полученных средств), и сразу же за ними начинается собственно пояснительная записка в текстовой форме, в которой по мере необходимости могут появляться и некоторые расшифровочные данные в табличной форме.

Последовательность раскрытия информации в таблицах, приведенных в Приложении N 3 к Приказу N 66н, в целом соответствует порядку представления данных в бухгалтерском балансе. Хотя в отдельных случаях представляемая информация может несколько забегать вперед, подчиняясь логике последовательного раскрытия сведений об однородных объектах, а не логике представления информации в строках баланса.

Например, в первой группе таблиц, предназначенных для раскрытия информации о нематериальных активах и расходах на НИОКР, присутствует таблица 1.5 "Незаконченные и неоформленные НИОКР и незаконченные операции по приобретению нематериальных активов". В ней приводятся сведения о будущих нематериальных активах и результатах НИОКР. Соответствующие затраты на отчетную дату числятся на счете 08 "Вложения во внеоборотные ценности". Поскольку данные объекты еще не приняты к учету в составе нематериальных активов и результатов завершенных НИОКР (на счете 04 "Нематериальные активы"), они не должны отражаться по стр. 1110 и 1120 баланса. Их организация должна включить в показатель стр. 1190 "Прочие внеоборотные активы", а если эта информация существенна, следует добавить в разд. I баланса дополнительные строки для отражения вложений во внеоборотные активы. Аналогичным образом дело обстоит и со второй группой таблиц, посвященных основным средствам.

Поскольку теперь в структуре баланса отсутствует справка о наличии ценностей на забалансовых счетах, раскрытие информации о таких ценностях и иных объектах забалансового учета, в т.ч. по ходу раскрытия сведений о связанных балансовых статьях, также отчасти предусмотрено в данных таблицах.

Впрочем, в целом такой подход вполне логичен и позволяет пользователям без труда находить дополнительную информацию о соответствующих объектах, которая их заинтересует при чтении и анализе баланса и отчета о прибылях и убытках. Напомним: в самих этих двух основных формах необходимо проставлять соответствующие номера пояснений в первом столбце, предназначенном для этих целей.

Итак, рассмотрим, какую информацию специалисты финансового ведомства рекомендуют раскрывать в пояснениях в табличной (либо текстовой) форме. Расположим рекомендованные формы в порядке, максимально соответствующем строкам баланса, в которых отражается обобщенная информация о данных объектах.

13.6.1. Информация о нематериальных активах и НИОКР

В отношении нематериальных активов (стр. 1110 баланса) рекомендовано раскрывать их наличие и движение (в разрезе их видов за отчетный и предыдущий годы):

- первоначальную (восстановительную) стоимость НМА и накопленную по ним амортизацию на начало и конец года;

- их поступление, выбытие, начисление амортизации (износа), убыток от обесценения и переоценку (табл. 1.1);

- первоначальную стоимость НМА, созданных самой организацией (табл. 1.2);

- НМА с полностью погашенной стоимостью, т.е. имеющие нулевую остаточную стоимость и, как следствие, фактически не отражающиеся в бухгалтерском балансе (табл. 1.3).

В отношении результатов НИОКР (стр. 1120 баланса) также рекомендуется раскрывать их наличие и движение (в разрезе объектов или групп объектов за отчетный и предыдущий годы): первоначальную стоимость и часть стоимости, списанной на расходы, на начало и на конец года, а также все изменения за период: поступление, выбытие, списание части стоимости на расходы за текущий год (табл. 1.4).

13.6.2. Информация об основных средствах

(включая доходные вложения в материальные ценности)

В отношении основных средств и доходных вложений в материальные ценности, (стр. 1150 и 1160 баланса) необходимо расшифровывать их наличие и движение (в разрезе их групп за отчетный и предыдущий годы):

- первоначальную (восстановительную) стоимость основных средств и накопленную по ним амортизацию (в некоммерческих организациях - накопленный износ, т.е. данные по счету 010 "Износ основных средств") на начало и конец года, а также все изменения за период: поступление, выбытие, начисление амортизации (износа), переоценку (табл. 2.1);

- изменение стоимости основных средств в результате достройки, дооборудования, реконструкции и частичной ликвидации (табл. 2.3);

- иное использование основных средств (табл. 2.4).

В таблице 2.4 раскрывается дополнительная информация:

1) в отношении объектов, учитываемых на балансе (отраженных по стр. 1150 и 1160 баланса), - по строкам:

- 5280 "Переданные в аренду основные средства, числящиеся на балансе" - у арендодателя, лизингодателя (если по условиям договора лизинга предмет лизинга подлежит учету на его балансе);

- 5282 "Полученные в аренду основные средства, числящиеся на балансе" - у лизингополучателя, если в соответствии с условиями договора лизинга предмет лизинга учитывается именно на балансе лизингополучателя;

- 5284 - в отношении объектов недвижимости, находящихся в процессе государственной регистрации;

- 5285 - в отношении основных средств, переведенных на консервацию;

- 5286 - при ином использовании основных средств, включая передачу в залог;

2) в отношении основных средств, учитываемых на забалансовых счетах, - по строкам:

- 5281 - в отношении основных средств, переданных в аренду и числящихся за балансом (сальдо счета 011 у лизингодателя, если предмет лизинга по условиям договора числится на балансе лизингополучателя);

- 5283 - в отношении полученных в аренду основных средств, числящихся за балансом (сальдо счета 001 у арендаторов и лизингополучателей, если предмет лизинга по договору учитывается на балансе лизингодателя).

13.6.3. Информация о финансовых вложениях

В отношении финансовых вложений (стр. 1170 и 1240 баланса) в табл. 3.1 организации следует раскрывать сведения об их наличии и движении в разрезе долгосрочных и краткосрочных вложении по группам и видам: о первоначальной стоимости и накопленной корректировке на начало и конец отчетного и предыдущего годов, а также о поступлениях, выбытиях (погашениях), начислении процентов (включая доведение первоначальной стоимости до номинальной) и текущей рыночной стоимости (убытках от обесценения) за период.

Таблица 3.2 предназначена для представления данных об ином использовании на три отчетные даты (на конец отчетного года, предыдущего года и года, предшествовавшего предыдущему) финансовых вложений:

- находящихся в залоге - по группам, видам;

- переданных третьим лицам (кроме продажи), например в доверительное управление, - также по группам, видам;

- используемых иным образом.

13.6.4. Информация о прочих внеоборотных активах

В отношении прочих внеоборотных активов и, в частности, вложений во внеоборотные активы (сальдо счета 08, стр. 1190 баланса) раскрываются:

- незаконченные и неоформленные НИОКР и незаконченные операции по приобретению НМА (табл. 1.5);

- незавершенные капитальные вложения - в части незавершенного строительства и незаконченных операций по приобретению, модернизации основных средств в разрезе групп объектов и т.п. (табл. 2.2).

13.6.5. Информация о запасах

В таблице 4.1 представляется информация о запасах (стр. 1210 баланса) (в разрезе групп и видов) за отчетный и предыдущий годы:

- их себестоимость и величина резерва под снижение стоимости на начало и конец года;

- поступления и затраты, выбытия, убытки от снижения стоимости, а также внутренний оборот запасов между их группами и видами.

В таблице 4.2 уточняется информация о запасах, не оплаченных на отчетную дату, и о запасах, находящихся в залоге по договору на каждую отчетную дату (на конец отчетного года, предыдущего года и года, предшествовавшего предыдущему).

13.6.6. Информация о дебиторской и кредиторской

задолженности

Далее предлагается дать развернутую информацию о дебиторской и кредиторской задолженности. Формально эти объекты отражаются в разных разделах баланса, однако тесно связаны между собой и нередко одновременно участвуют в анализе (например, при анализе платежеспособности или корреляционно-регрессионном анализе обоих видов задолженности).

Формально в бухгалтерском балансе и дебиторская, и кредиторская задолженность считаются краткосрочными: строка 1230 "Дебиторская задолженность" присутствует лишь в разд. II баланса в числе оборотных активов, а стр. 1520 "Кредиторская задолженность" - соответственно в разд. V в числе краткосрочных обязательств. Хотя, безусловно, и дебиторская, и кредиторская задолженность может быть и долгосрочной. Долгосрочную часть следует показывать соответственно в составе внеоборотных активов (долгосрочная "дебиторка") и долгосрочных обязательств (долгосрочная "кредиторка"). В рекомендованных таблицах Пояснений этот факт учтен, и оба вида задолженностей предписано раскрывать исходя из степени их срочности.

Итак, в табл. 5.1 раскрывают информацию о наличии и движении дебиторской задолженности: с разделением на долгосрочную и краткосрочную и далее в разрезе конкретных видов задолженностей (опять-таки за два года) с развернутым представлением на начало и на конец года сумм задолженности, учтенной по условиям договора (т.е. "полное" дебетовое сальдо счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и иных счетов учета расчетов), и величины резерва по сомнительным долгам (кредитовое сальдо счета 63, уменьшающее сумму дебиторской задолженности, отраженной в балансе). Изменения за период дифференцируются следующим образом:

- поступления: основные в результате хозяйственных операций (сумма долга по сделке) и дополнительные - причитающиеся проценты, штрафы и иные начисления;

- выбытия: основной вариант - погашение, и альтернативный вариант - списание на финансовый результат (безнадежная задолженность и задолженность с истекшим сроком исковой давности), а также восстановление резерва;

- перевод из долгосрочной задолженности в краткосрочную.

Сведения о просроченной дебиторской задолженности представляют отдельно в табл. 5.2 в разрезе ее видов по состоянию на каждую отчетную дату (на конец отчетного года, предыдущего года и года, предшествовавшего предыдущему), причем отдельно раскрывают сумму, учтенную по условиям договора, и балансовую стоимость (за вычетом резерва по сомнительным долгам).

По аналогии (но, конечно, без резервов по сомнительным долгам) раскрывается и информация о кредиторской задолженности:

- в таблице 5.3 - наличие и движение кредиторской задолженности в разрезе долгосрочной и краткосрочной по видам, включая остатки на начало и конец отчетного и предыдущего годов, а также изменения (поступления, выбытие, перевод из долгосрочной в краткосрочную);

- в таблице 5.4 - данные о просроченной кредиторской задолженности.

13.6.7. Остальная "табличная" информация

Далее последовательность раскрытия информации в рекомендованных таблицах отступает от порядка появления соответствующих сведений в отчетных формах. К балансовым Пояснениям, строго говоря, относятся табл. 7 и 9, а табл. 8 представляет собой дополнительные сведения по забалансовым счетам. Таблица 6 о затратах на производство, по сути, в большей степени связана с отчетом о прибылях и убытках. Именно в таком порядке мы и рассмотрим эти оставшиеся таблицы.

В соответствии с Приказом Минфина России от 05.10.2011 N 124н, который внес изменения в Приказ N 66н, разд. VII, который в первоначальной редакции назывался "Резервы под условные обязательства", полностью изменен. Теперь он называется "Оценочные обязательства", и показатели в таблице тоже изменены. Кроме того, соответственно изменены и наименования двух строк бухгалтерского баланса: стр. 1430 и 1540 теперь тоже называются "Оценочные обязательства" (напомним: в предыдущей редакции они назывались "Резервы под условные обязательства" и "Резервы предстоящих расходов" соответственно). Сделать это пришлось в связи с изменением в 2011 г. нормативного регулирования бухгалтерского учета - вступлением в силу ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" и Приказа Минфина России от 24.12.2010 N 186н.

В разд. VII Пояснений нужно развернуто представить все оценочные обязательства по их видам за отчетный год: остаток на начало года, признанное (созданное) в течение года оценочное обязательство, далее - погашенные оценочные обязательства, потом то, что было списано как избыточная сумма, и в итоге - остаток на конец периода.

Раздел IX предназначен для раскрытия информации о государственной помощи, формируемой в соответствии с требованиями ПБУ 13/2000 "Учет государственной помощи". Разновидностью государственной помощи являются бюджетные кредиты. Согласно п. 16 ПБУ 13/2000 они отражаются в бухгалтерском учете в общем порядке, принятом для учета заемных средств. Иными словами, в отношении бюджетных кредитов применяются нормы ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам".

Сведения о полученных бюджетных средствах (в разрезе средств, полученных на текущие расходы и на вложения во внеоборотные активы) предлагается раскрыть за два года (отчетный и предыдущий). В таблице 9 представляют общий годовой объем полученных средств, а не остатки данных средств на отчетные даты. А суммы бюджетных средств, признанные в учете в качестве доходов на счете учета финансовых результатов, отражаются в составе прочих доходов как активы, полученные безвозмездно (п. 21 ПБУ 13/2000), и, следовательно, данные суммы отражаются в отчете о прибылях и убытках в составе стр. 2340.

Информация о бюджетных кредитах (за два года - отчетный и предыдущий) в разрезе аналитики по наименованиям и целям их получения раскрывается более развернуто: остаток на начало года, получено за год, возвращено за год и на конец года. В балансе сведения о бюджетных кредитах на начало и на конец года включены в показатели стр. 1410 и 1510 "Заемные средства".

Раздел VIII предназначен для раскрытия сведений об обеспечениях полученных и выданных обязательств в разрезе их видов по состоянию на три отчетные даты. Это данные забалансового учета - по счетам 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные" и 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные" соответственно.

Раздел "Затраты на производство" необходимо заполнять во исполнение требования п. 8 ПБУ 10/99 "Расходы организации", в соответствии с которым при формировании расходов по обычным видам деятельности должна быть обеспечена их группировка по следующим элементам:

- материальные затраты;

- затраты на оплату труда;

- отчисления на социальные нужды;

- амортизация;

- прочие затраты.

Именно в таком разрезе предусмотрено представлять информацию в табл. 6 (только затраты на оплату труда в этой таблице названы "расходы на оплату труда"). Сведения представляются за отчетный и предшествующий годы. Дополнительно приводятся сведения об изменении остатков незавершенного производства, готовой продукции и прочих объектов (прирост или уменьшение) и общая величина расходов по обычным видам деятельности.

13.7. Общее содержание пояснительной записки

Итак, рассмотрев все требования, предъявляемые к содержанию пояснительной записки действующими нормативными актами в области бухгалтерского учета, можно предложить следующую структуру пояснительной записки:

1) общие сведения об организации и видах ее деятельности:

- наименование, юридический адрес, местонахождение, структура (наличие, названия, адреса филиалов);

- состав (по фамилиям и должностям) членов исполнительных и контрольных органов организации;

- основные виды деятельности организации;

- среднегодовая численность работающих;

- сведения о количестве выпущенных, неоплаченных, частично оплаченных и полностью оплаченных акций, их номинальной стоимости, о дополнительных эмиссиях;

2) информация о связанных сторонах (в т.ч. сведения о дочерних и зависимых предприятиях - наименования, адреса, направления деятельности);

3) информация по сегментам (в т.ч. сведения об объемах производства и реализации основных видов продукции, работ, услуг);

4) раскрытие основных аспектов учетной политики организации в соответствии с требованиями нормативных актов, объяснение причин и последствий изменения учетной политики за отчетный год, объявление изменения учетной политики на следующий год;

5) расшифровка показателей бухгалтерской отчетности (комментарии и более подробное раскрытие показателей, отраженных в формах бухгалтерской отчетности);

6) анализ финансового состояния и результатов деятельности организации:

- анализ факторов, повлиявших на формирование финансового результата;

- анализ рентабельности организации;

- анализ деловой активности (оборачиваемости, фондоотдачи);

- анализ финансовой устойчивости организации;

- анализ ликвидности баланса и платежеспособности организации;

- оценка вероятности банкротства, способности восстановления (утраты) платежеспособности;

- выводы по данным проведенного анализа (оценка финансового состояния и результатов деятельности организации в прошлом периоде);

- оценка финансового состояния и развития организации в краткосрочной перспективе;

- оценка финансового состояния организации в долгосрочной перспективе;

7) сведения об осуществленных и планируемых инвестициях: описание перспектив и планов деятельности организации.

Еще раз подчеркнем: конкретное содержание и объем предоставляемой информации определяются именно руководством организации исходя из нормативных документов, а также информационных запросов и потребностей заинтересованных пользователей бухгалтерской отчетности.

Вместе с тем необходимо учитывать следующее: согласно п. 7 ПБУ 4/99 при формировании бухгалтерской отчетности организации (в т.ч. подготовке пояснительной записки) должно соблюдаться требование обеспечения нейтральности информации, содержащейся в отчетности. Иными словами, необходимо исключить одностороннее удовлетворение интересов одних групп пользователей бухгалтерской отчетности в ущерб другим. В этом смысле информация не может быть признана нейтральной, если отбор или форма ее представления влияет на решения и оценки пользователей с целью достижения предопределенных результатов или последствий.

Как уже было отмечено, информацию в пояснительной записке следует представлять не только в виде текста, но и путем ее систематизации и обработки в форме таблиц, диаграмм, схем. Следует также приводить расчетные формулы основных аналитических показателей, использованных при подготовке пояснительной записки.

Подписано в печать

24.01.2012

Дата добавления: 2014-12-29