Нематериальные активы как объект бухгалтерскогоучета. Понятие стоимости и амортизации нематериальных активов

Нематериальные активы как объект бухгалтерского учета. В бухгалтерском учете имущество (активы) представляет собой ресурсы, находящиеся в чьем-либо владении или под чьим-либо управлением, от которых в будущем с достаточным основанием можно ожидать некую экономическую прибыль. В свою очередь, владение имуществом (активом) является нематериальным понятием.

Нематериальные активы как объект учета впервые нашли отражение в письме Министерства финансов РФ от 23 декабря 1992 г. № 117 «Об отражении в бухгалтерском учете и отчетности операций, связанных с приватизацией предприятий». Согласно этому документу в соответствии с Законом Российской Федерации «О приватизации государственных и муниципальных предприятий» в план счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий к счету 04 «Нематериальные активы» был введен субсчет «Разница между покупной ценой и оценочной стоимостью». Эта разница означала Неосязаемые активы, т.е. покупатель доплачивал продавцу имущества сверх стоимости цену фирмы, сумму деловой репутации, имиджа. В настоящее время в организациях по-прежнему используется счет 04, где отражаются нематериальные активы организации.

В соответствие с Положением о бухгалтерском учете «Учет Нематериальных активов» ПБУ14/2000 при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве нематериальных необходимо единовременное выполнение следующих условий:

отсутствие материально-вещественной (физической) структуры;

возможность идентификации (выделения, отделения) от другого имущества организации;

использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

использование в течение длительного времени, т.е. срок полезного использования должен быть продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

организацией не предполагается последующая перепродажа данного имущества;

способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;

наличие надлежащих оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знаки и т.п.).

Понятие стоимости нематериальных активов. Исходя из сложившихся подходов, в учете различают следующие виды стоимости нематериальных активов:

1) договорную,

2) первоначальную,

3) остаточную.

Договорную стоимость нематериального актива определяют по сумме вклада в уставный капитал, исходя из денежной оценки, согласованной учредителями организации.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий первоначальная стоимость нематериального актива определяется для объектов:

1) внесенных учредителями в счет их вкладов в уставный капитал организации;

2) приобретенных за плату у других организаций и лиц;

3) созданных организацией самостоятельно;

4) полученных от других организаций и лиц безвозмездно.

Первоначальная стоимость определяется как сумма всех фактических затрат на приобретение (за исключением НДС) при покупке у другой организации или отдельных лиц, или разработке и изготовлении самим предприятием, организацией.

Так, фактическими расходами на приобщение и создание нематериальных активов могут быть:

· суммы, уплачиваемые в соответствии с договором уступки (приобретения) прав правообладателю (продавцу);

· суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением нематериальных активов;

· стоимость израсходованных материальных ресурсов, оплата труда;

· регистрационные сборы, таможенные пошлины, патентные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с уступкой (приобретением) исключительных прав правообладателя;

· невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта нематериальных активов;

· вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен нематериальный актив;

· иные расходы, непосредственно связанные с приобретением и изготовлением нематериальных активов.

Не включаются в фактические расходы на приобретение, создание нематериальных активов общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением активов.

Первоначальная стоимость нематериальных активов, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).

При невозможности установить стоимость товаров (ценностей), переданных или принадлежащих передаче организацией по таким договорам, величина стоимости нематериальных активов, полученных организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные нематериальные активы.

В бухгалтерском балансе нематериальные активы показываются по остаточной стоимости, которая определяется как разность первоначальной стоимости и начисленной амортизации.

Помимо основных перечисленных видов стоимости, используемых в основном в бухгалтерском учете, также могут определяться рыночная, восстановительная стоимость, стоимость замещения, инвестиционная, ликвидационная, страховая стоимость, стоимость для налогообложения, залоговая стоимость и т.д. Данные виды стоимости определяются в зависимости от поставленных целей оценки. Например, если определяют стоимость нематериального актива для какого-либо инвестиционного проекта, то речь идет об определении инвестиционной стоимости. Если организация намерена застраховать объект нематериального актива, то в данном случае следует определить страховую стоимость объекта и т.д.

Особенности начисления амортизации нематериальных активов. Как и по материальным активам, по объектам нематериальных активов производится погашение их стоимости, т.е. происходит равномерное (ежемесячное) перенесение стоимости в виде амортизации на создаваемую продукцию, выполняемые работы и оказываемые услуги. Амортизация нематериальных активов начисляется по нормам, рассчитанным самой организацией исходя из первоначальной оценки и срока полезного действия тех или иных активов Определение срока полезного использования нематериальных активов производится, во-первых, исходя из срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности согласно законодательству Российской Федерации; во-вторых, ожидаемой» срока использования этого объекта, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход).

В случае, когда невозможно определить срок полезного действия нематериальных активов, норма амортизации устанавливается в расчете на 10 лет (но не более срока деятельности налогоплательщика) (ст.258 Налогового кодекса РФ), а для целей бухгалтерского учета — в расчете на 20 лет, но не более срока деятельности организации.

Для списания износа нематериальных активов на себестоимость необходимо, чтобы выполнялись следующие условия:

1) наличие затрат по приобретению в собственность нематериальных активов;

2) затраты должны относится именно к нематериальным объектам;

3) нематериальные активы следует использовать в процессе производства (что подтверждается технологическими документами, сметами, иными учетными документами, фиксирующими факты использования этих объектов);

4) Нематериальные активы должны приносить доход (подтверждающие основания).

Высший Арбитражный Суд РФ разъяснил также следующие моменты. Получение нематериальных активов в качестве вклада в уставный капитал считается безвозмездной передачей, т.к. затраты предприятия по приобретению нематериальных активов отсутствует. Поэтому списание износа на издержки обращения производиться не должно. Износ по нематериальным активам, используемым предприятием на производственные цели, также не может относиться на издержки производства и обращения.

Согласно пункту 15 ПБУ 14/2000, амортизация нематериальных активов начисляется одним из следующих способов:

1) линейный способ;

2) способ уменьшаемого остатка;

3) списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Однако статьей 259 Налогового кодекса РФ установлено, что для целей исчисления налога на прибыль налогоплательщики начисляют амортизацию одним из следующих методов:

1) линейный метод;

2) нелинейный метод.

При применении линейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

При использовании линейного метода норма амортизации определяется по формуле:

(1)

где - норма амортизации в процентах к первоначальной стоимости,

n - срок полезного использования данного объекта.

При применении нелинейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение остаточной стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

При использовании нелинейного метода норма амортизации определяется по следующей формуле:

(2)

При этом с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта достигнет 20% от первоначальной стоимости, сумма начисленной амортизации за один месяц определяется в следующем порядке: остаточная стоимость объекта делится на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта.

Сумма амортизации для целей налогообложения определяется налогоплательщиком ежемесячно. Амортизация начисляется отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества.

Для нематериальных активов Налоговый кодекс РФ не предусматривает ограничений по использованию нелинейного способа амортизации, поэтому организация выбирает самостоятельно, какой из методов использовать.

Амортизационные отчисления по нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете либо путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете, либо путем уменьшения первоначальной стоимости объекта.

Если амортизационные отчисления по каким-либо нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете путем уменьшения их первоначальной стоимости, то после полного погашения этой стоимости данные объекты продолжают отражаться в бухгалтерском учете (до прекращения срока действия патента, свидетельства, других охранных документов) в условной оценке, принятой организацией, с отнесением суммы оценки на финансовые результаты организации.

Необходимо отметить, что проведение переоценки стоимости нематериальных активов не предусматривается.

3.3. Доходные методы оценки стоимости нематериальных активов. Методы: прямого определения чистого дохода; избыточных прибылей; дисконтирования денежных потоков

Доходный метод оценки стоимости нематериальных активов. Доходный метод оценки заключается в определении размера прибыли (чистого дохода) от использования тех или иных нематериальных активов в хозяйственной деятельности организации, производстве наукоемкой продукции и реализации ее на товарном рынке.

Доходный метод представлен:

1) методом прямого определения чистого дохода;

2) методом избыточных прибылей;

3) методом дисконтированных денежных потоков;

4) методом освобождения от роялти;

5) методом преимущества в прибылях.

Если предприятие использует объект интеллектуальной собственности в производстве товарной продукции в единичных случаях, или только начинает производственную программу по созданию товарной продукции с использованием объекта интеллектуальной собственности, или реализует с целью выхода на рынок программу изменения (как правило, уменьшения) себестоимости и цены наукоемкой продукции в течение одного-двух лет в несколько раз, в этом случае применяется метод прямого определения чистого дохода. Причем в процессе реализации программ выхода на рынок расчеты по определению возможного, чистого дохода должны проводится многократно с постоянным уточнением себестоимости и объемов производственной продукции, цены и объемов продаж.

Метод определения чистого дохода основан на определении разницы между ценой и себестоимостью товара с учетом объемовпроизведенной и проданной продукции по сравнению с аналогом. При этом в расчетах учитывается НДС, налог на прибыль и другие налоговые платежи в местный и федеральный бюджет.

Полученные значения чистого дохода могут быть использованы для определения (уточнения) текущей стоимости активов предприятия, текущих значения норм доходности и ставок капитализации. Итерационные расчетные значения чистого дохода могут быть также использованы для определения текущих рисков инвестиций в создание, производство наукоемкой продукции и выхода ее на товарный рынок.

Пример 1.

Предприятие начинает выпуск новой продукции с использованием объекта интеллектуальной собственности. Цена выпускаемой продукции равна 200 000 руб. (без НДС), а себестоимость - 140 000 руб. Необходимо определить стоимость объекта интеллектуальной собственности, если известно, что ставка дисконта равна 22%.

Решение.

1) Определяем прибыль, которую получит предприятие от реализации продукции:

П = 200 000 - 140 000 = 60 000 руб.

2) Определим чистую прибыль предприятия:

ЧП = 60 000 * (1 - 0,24) = 45 600 руб.

3) Рассчитаем стоимость оцениваемого объекта:

Со = 45 600 * 0, 81967 = 37 377 руб.

Полученную величину принимаем за рыночную стоимость оцениваемого объекта интеллектуальной стоимости.

Метод избыточных прибылей основан на предпосылке о том, что избыточные прибыли приносят предприятию неотраженные в баланс нематериальные активы, обеспечивающие доходность на активы предприятия и собственный капитал выше среднеотраслевого уровня. Этим методом оценивается преимущественно «гудвилл».

Основные этапы оценки:

1) определяют рыночную стоимость всех активов предприятия;

2) рассчитывают прибыль, получаемую оцениваемым предприятием;

3) определяют среднеотраслевую доходность на активы или собственный капитал;

4) рассчитывают ожидаемую прибыль на основе умножения среднего по отрасли дохода на величину активов или на собственный капитал (п.1*п.2);

5) определяют избыточную прибыль (п. 2 — п. 4);

6) рассчитывают стоимость «гудвилла» путем деления избыточной прибыли на коэффициент капитализации.

Пример 2.

Рыночная стоимость активов предприятия оценивается в 100 000 руб. Чистая прибыль, получаемая предприятием - 20 000 руб. Среднеотраслевой доход на активы равен 15%. Ставка капитализации 25%. Необходимо определить стоимость «гудвилла».

Решение.

1) Ожидаемая прибыль: 100 000 руб. * 15% = 15 000 руб.

2) Избыточная прибыль: 20 000 руб. - 15 000 руб. = 5 000 руб.

3) «Гудвилл»: 5 000 руб. / 0,25 = 20 000 руб. Для расчета избыточной прибыли в отдельных случаях используют среднюю величину активов и среднюю прибыль за определенный период (обычно за 5 лет). Но данный подход оправдан, если данные выбранного периода отражают обоснованные будущие ожидания, более того, «аномальные» годы с уровнем прибыли значительно выше или ниже среднеотраслевого должны быть исключены из объекта рассмотрения. Использование же простой средней или средневзвешенной величины прибыли за несколько последних лет без учета того, насколько ретроспективная информация отражает возможную будущую прибыль, приведет к переоценке или недооценке предприятия. Важнейшей проблемой использование метода избыточных прибылей является правильность выбора ставки капитализации. Обычного инвесторы оплачивают ожидаемую будущую прибыль, получаемую от «гудвилла» в течение периода, не превышающего 5 лет. При таких допущениях ставка капитализации рассчитывается как величина, обратная количеству приносящих избыточную прибыль лет, за которые инвестор готов заплатить. Например, если инвестор готов заплатить сумму, эквивалентную пятилетнему избыточному доходу, то ставка капитализации будет равна 20%.

При использовании метода дисконтированных денежных потоков проводятся следующие работы:

1) определяется ожидаемый срок оставшейся полезной жизни, т.е. период, в течение которого прогнозируемые доходы необходимо дисконтировать;

2) прогнозируются денежные потоки, прибыль, приносимая нематериальными активами;

3) определяется ставка дисконта;

4) рассчитывается суммарная текущая стоимость будущих денежных потоков;

5) определяется сумма всех стоимостей доходов в прогнозный период.

Дисконтирование указанных денежных потоков осуществляется по индивидуальной процентной ставке дисконта, при определении которой все виды инвестиционных рисков учитываются по их среднему ожидаемому уровню и ожидаются в форме соответствующих дополнительных премий, добавляемых к номинальной безрисковой ставке процента.

r = r_бр + П, (3)

где r — ставка дисконта,

r_бр - безрисковая ставка,

П — дополнительные премии за риск.

Ставка дисконта может рассматриваться как ставка дохода по имеющимся альтернативным вариантам инвестирования с сопоставимым уровнем риска. Другими словами, ставка дисконта - это та ставка дохода, которая побуждает инвестора вкладывать деньги и средства в тот или иной бизнес.

Безрисковая ставка дохода может учитывать или не учитывать уровень инфляции, она определяется исходя их доходности долгосрочных правительственных облигаций. Для инвестора безрисковая ставка является альтернативной ставкой дохода, которая характеризуется отсутствием риска и высокой степенью ликвидности.

Риск — это степень определенности или неопределенности получения дохода.

Риск можно оценивать двояко:

1) понижением ожидаемого будущего дохода или денежного потока;

2) использованием более высокой ставки дисконта, повышая дополнительную премию за риск, как составляющую ставки дисконта.

Главная задача в данном случае — определить уровень риска.

Когда оцениваются объекты нематериальных активов, то премия за риск выбирается повышенной, т.к. вложения в эти объекты отличаются большей рискованностью. Но нельзя также премию за риск повышать слишком, т.к. стоимость объекта в этом случае будет понижаться; в результате высокий уровень а вложений оттолкнет потенциальных инвесторов. Необходимо отметить, что денежные потоки оцениваемых нематериальных активов, подлежащие дисконтированию, должны рассчитываться в рамках времени, сопоставимого со сроком полезной жизни соответствующих объектов.

При оценке нематериальных активов методом дисконтирования денежного потока часто сталкиваются с проблемой определения чистого дохода от использования данных объектов или денежных потоков; в качестве денежных потоков часто принимают чистый доход.

Чистый доход от использования нематериальных активов является частью чистого дохода от реализации определенного инвестиционного проекта. Поэтому сначала разрабатывается инвестиционный проект, составляется бизнес-план, в котором рассчитывается ожидаемая часть ежегодного чистого дохода. Затем выделяют ту часть чистого дохода, которую можно отнести к используемому объекту нематериальных активов. Применяемый при этом долевой коэффициент рассчитывается с учетом фактора получения экономии. Так, применение «ноу-хау» или изобретения дает прирост чистого дохода предприятия за счет таких факторов, как снижение себестоимости продукции, увеличение объема продаж, увеличение цены на продукцию за счет роста качества. Далее надо решить какая часть рассчитанного дохода пойдет на оплату обладателю (автору) объектов нематериальных активов. Вот эта величина и будет использоваться в формуле как чистый доход.

Применительно к объектам нематериальных активов могут использоваться платежи роялти, т.е. ежегодно выплачиваемые лицензиатом суммы обладателям данных объектов, согласно законному между ними договору.

Задача упрощается, если инвестиции не требуются. Например, при оценке стоимости товарного знака, приобретаемого предприятием у другой авторитетной фирмы, достаточно рассчитать прирост чистого дохода предприятия вследствие увеличения цены и расширения рынка сбыта, но при этом нужно вычесть дополнительные расходы на удовлетворение требований обладателя. Стоимость товарного знака может измеряться значительно суммой.

В результате для определения текущей стоимости нематериальных активов применяют следующую формулу:

(4)

где — текущая стоимость объекта нематериальных активов,

Е — чистый доход от использования объекта нематериальных активов по истечении каждого года (денежные потоки),

n ~ срок полезного применения объекта нематериальных активов,

r — ставка дисконта.

Срок полезного применения объекта нематериальных активов определяется предприятием самостоятельно и зависит от сроком старения передаваемых знаний (опыта) и возможности раскрытия их конфидициальности.

Пример 3.

На предприятии «А» было создано изобретение, которое н последующем предполагается использовать в производстве в течение трех лет. Прогнозируемая чистая прибыль предприятия составит:

Таблица 1

Ежегодная, чистая прибыль предприятия «А» (руб)

1 год	2 год	З год
100 000	110 000	130 000

Доля чистой прибыли, относимая к нематериальному акти ву, составляет 10%. Определить стоимость данного изобретения, если известно, что ставка дисконта составляет 25%.

Решение.

1) Определим чистую прибыль, относимую на изобретение:

1 год: 100 000 руб. * 10% = 10 000 руб.

2 год: 100 000 руб. * 10% = 11 000 руб.

3 год: 130 000 руб. * 10% = 13 000 руб.

2) Определим стоимость нематериального актива, дискон тируя полученные денежные потоки по известной ставке дисконта (используем функцию текущей стоимости единицы).

= 10 000 * 0,8 +11 000 * 0,64 + 13 000 * 0,512 = 21 696 руб.

Таким образом, стоимость нематериального актива равна 1196 рублей.

Дата добавления: 2014-12-29