С 1 января 2008 г

РОССИЙСКАЯ ОРГАНИЗАЦИЯ

ЕСЛИ ДИВИДЕНДЫ ПОЛУЧАЕТ

УДЕРЖИВАЕМОЙ НАЛОГОВЫМ АГЕНТОМ

ПОРЯДОК ОПРЕДЕЛЕНИЯ СУММЫ НАЛОГА,

Порядок определения суммы налога, которую должна удержать российская организация, различается в зависимости от того, кто получает дивиденды (российская или иностранная организация).

При выплате дивидендов российской организации налог, который нужно удержать у конкретного получателя дивидендов, рассчитывается по следующей формуле (п. 2 ст. 275 НК РФ):

Н = К x Сн x (д - Д),

где: Н - сумма налога, которая подлежит удержанию у получателя дивидендов;

К - отношение суммы дивидендов, подлежащих распределению в пользу получателя дивидендов, к общей сумме дивидендов, подлежащих распределению;

Сн - налоговая ставка (0%, 9% - для российских организаций, 9% - для физических лиц - резидентов РФ);

д - общая сумма дивидендов, подлежащая распределению в пользу всех получателей дивидендов;

Д - сумма дивидендов, полученных самим налоговым агентом в текущем и предыдущем отчетных (налоговых) периодах, если ранее эти суммы не участвовали в расчете облагаемого дохода. В эту сумму нельзя включать дивиденды, которые облагаются по ставке 0% в соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ, а также дивиденды, которые налоговый агент получил ранее предыдущего налогового периода (Письма Минфина России от 29.10.2010 N 03-03-06/2/187, от 30.07.2010 N 03-03-06/1/503, от 21.11.2008 N 03-03-07/35, УФНС России по г. Москве от 16.05.2011 N 16-15/047479@, от 09.12.2010 N 16-15/129901@). Впрочем, некоторые арбитражные суды не разделяют мнение контролирующих органов и считают правомерным включение в показатель "Д" дивидендов, полученных ранее предыдущего налогового периода, если они не были учтены при расчете налоговой базы (см. Постановление ФАС Поволжского округа от 24.02.2010 N А55-11827/2009). Отметим, что в приведенном Постановлении рассматривался вопрос об исчислении российской организацией НДФЛ при выплате дивидендов учредителям - физическим лицам. Однако в таких случаях налоговая база также определяется в соответствии с п. 2 ст. 275 НК РФ (п. 2 ст. 214 НК РФ). Поэтому полагаем, что аргументацию суда можно использовать и применительно к расчету налога на прибыль с дивидендов, выплачиваемых российским организациям.

Отметим наиболее важные моменты, которые нужно учитывать при исчислении налога с использованием этой формулы.

1. При расчете доли получателя дивидендов (показатель "К") и общей суммы дивидендов (показатель "д") из общей суммы дивидендов следует вычесть те дивиденды, которые распределены в пользу:

- иностранных организаций;

- физических лиц - нерезидентов РФ.

Такие разъяснения дают контролирующие органы (Письма Минфина России от 25.05.2010 N 03-03-05/109, от 25.11.2008 N 03-03-06/2/159, от 30.10.2008 N 03-03-06/2/148, от 01.10.2008 N 03-03-06/1/556, от 04.09.2008 N 03-03-06/2/114 (п. 1), ФНС России от 10.06.2010 N ШС-37-3/3881).

При этом в Письме от 31.10.2007 N 03-03-06/1/751 финансовое ведомство обосновало свою позицию следующим образом. В соответствии с абз. 1 п. 2 ст. 275 НК РФ приведенная выше формула не применяется при выплате дивидендов иностранным организациям и физическим лицам - нерезидентам РФ. Для них установлен специальный порядок расчета налога, который прописан в п. 3 ст. 275 НК РФ. Поэтому в общей сумме учитывать выплаченные таким лицам дивиденды не нужно.

Примечание

Отметим, что в настоящий момент указанный выше вывод контролирующих органов явно из п. 2 ст. 275 НК РФ не следует. Однако подобная методика расчета присутствовала в редакции указанной нормы, которая действовала до 1 января 2008 г.

Этот подход нашел отражение и в п. 11.2 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденного Приказом ФНС России от 15.12.2010 N ММВ-7-3/730@ (далее - Порядок заполнения декларации).

Обратите внимание!

Приказом ФНС России от 22.03.2012 N ММВ-7-3/174@ утверждены форма, Формат и Порядок заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций.

Приказ вступает в силу по истечении 10 дней после официального опубликования (п. п. 9, 10, 12 Указа Президента РФ от 23.05.1996 N 763). На данный момент он пока не опубликован.

Подробнее о нововведениях мы расскажем в ближайшем обновлении настоящего Практического пособия.

2. При определении показателей "д" и "К" в общей сумме дивидендов (показатель "д") учитываются и те выплаты, с которых налог на прибыль не удерживается (абз. 9 п. 2 ст. 275 НК РФ). Это касается, например, случаев выплаты дивидендов по акциям, находящимся в государственной или муниципальной собственности, а также по акциям, составляющим имущество паевых инвестиционных фондов (Письма Минфина России от 25.05.2010 N 03-03-05/109, ФНС России от 10.06.2010 N ШС-37-3/3881).

До 2010 г. в показатели "д" и "К" включались только те дивиденды, которые подлежали распределению в пользу налогоплательщиков (абз. 9 п. 2 ст. 275 НК РФ, пп. "а" п. 26 ст. 2, ч. 1 ст. 17 Федерального закона от 25.11.2009 N 281-ФЗ). Разъяснения по этому поводу приведены в Письмах Минфина России от 25.11.2008 N 03-03-06/2/159, от 30.10.2008 N 03-03-06/2/148, от 01.10.2008 N 03-03-06/1/556, от 04.09.2008 N 03-03-06/2/114 (п. 1), ФНС России от 19.01.2009 N ВЕ-17-3/12@.

3. Величина ставки налога на прибыль при выплате дивидендов за предыдущие налоговые периоды определяется на дату выплаты дивидендов (Письма УФНС России по г. Москве от 14.03.2007 N 20-08/022130@, от 14.11.2006 N 20-12/100249).

4. При определении суммы дивидендов, полученных самим налоговым агентом (показатель "Д"), в расчет принимаются так называемые чистые дивиденды, т.е. дивиденды за минусом ранее удержанного с них налога (Письма Минфина России от 25.11.2008 N 03-03-06/2/159, от 06.02.2008 N 03-03-06/1/82, ФНС России от 10.06.2010 N ШС-37-3/3881).

Кроме того, в показатель "Д" включаются дивиденды, полученные как от российских, так и от иностранных организаций, если они не облагаются по ставке 0% (Письма Минфина России от 25.11.2008 N 03-03-06/2/159, от 04.09.2008 N 03-03-06/2/114 (п. 2), от 19.02.2008 N 03-03-06/1/114, ФНС России от 10.06.2010 N ШС-37-3/3881).

5. Если сумма налога, которую нужно удержать с учредителя (участника), отрицательная, то обязанность по уплате налога не возникает и возмещение из бюджета не производится (абз. 11 п. 2 ст. 275 НК РФ).

На практике возникают ситуации, когда акционеры реализуют право на получение дивидендов через номинального держателя ценных бумаг (в частности, депозитария). Обязанности налогового агента и в этом случае возникают у эмитента акций (Письмо Минфина России от 15.12.2010 N 03-03-06/2/213 (п. 1)). Однако при распределении прибыли номинальный держатель обязан представить эмитенту сведения об акционерах (п. 4 ст. 42 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ). По мнению финансового ведомства, к таким сведениям относятся и документы, подтверждающие статус налогового резидента РФ или иностранного государства. В ситуации, когда такая информация не представлена, налоговый агент вправе применить максимально высокую ставку при исчислении налога. Если сведения об акционерах будут представлены уже после выплаты дивидендов, перерасчет налоговой базы не производится (п. п. 3, 4 Письма Минфина России от 04.09.2008 N 03-03-06/2/114).

Схожая ситуация может возникнуть при выплате дивидендов по акциям, которые находятся в доверительном управлении. Доверительного управляющего нельзя считать получателем таких доходов, поскольку доходы по переданным в доверительное управление акциям включаются в состав имущества, находящегося в доверительном управлении (п. 2 ст. 1020 ГК РФ). То есть получателем доходов в виде дивидендов является именно учредитель (выгодоприобретатель), указанный в договоре. Такое положение прямо закреплено в п. 2.1 ст. 275 НК РФ.

Сложность ситуации заключается в том, что доверительный управляющий (в отличие от номинального держателя ценных бумаг) не обязан раскрывать эмитенту информацию об учредителях (выгодоприобретателях) доверительного управления. А при отсутствии такой информации эмитент, в частности, не сможет точно определить, российская или иностранная организация является получателем дивидендов. Следовательно, эмитент может применить ставку налога, которая в данной ситуации неприменима. По мнению ФНС России, в этом случае эмитенту нужно применять общеустановленную для российских организаций и физических лиц ставку налога - 9% (Письмо от 23.06.2011 N ЕД-4-3/10054@).

При этом порядок дальнейших действий в п. 2.1 ст. 275 НК РФ урегулирован только для ситуации, когда доверительным управляющим является российская организация, а учредителем доверительного управления иностранное лицо. Так, если при выплате дивидендов эмитент удержит налог с дивидендов в меньшей сумме, чем положено, то оставшуюся сумму налога должен удержать доверительный управляющий. Аналогичное правило действует и в том случае, если эмитент совсем не удержит налог. Отметим, что до 1 января 2010 г. Налоговый кодекс РФ не содержал подобных положений (пп. "б" п. 26 ст. 2, ч. 1 ст. 17 Закона N 281-ФЗ).

В целом во избежание проблем в таких случаях контролирующие органы рекомендуют урегулировать порядок раскрытия информации о получателе дивидендов путем заключения договора между эмитентом, доверительным управляющим и учредителем доверительного управления (Письма Минфина России от 13.10.2009 N 03-03-06/1/660, ФНС России от 23.06.2011 N ЕД-4-3/10054@).

15.2.2.2.1.1.1. СТАВКА 0%

Для российских компаний - получателей дивидендов, которые отвечают определенным критериям, ставка налога по таким доходам составляет 0%.

Причем нулевая ставка может применяться и к дивидендам, которые были начислены до 1 января 2008 г., но выплачены уже после указанной даты. Связано это с тем, что доходы в виде дивидендов признаются полученными на дату поступления денежных средств на расчетный счет (в кассу) налогоплательщика (пп. 2 п. 4 ст. 271, п. 2 ст. 273 НК РФ). Согласен с этим и Минфин России (Письмо от 28.04.2009 N 03-03-06/1/287).

Итак, ставка 0% действует, если получатель дивидендов на день принятия решения о выплате дивидендов владеет (пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ):

- 50% и более вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации. При этом период владения должен составлять не менее 365 календарных дней и быть непрерывным в течение этого срока

либо

- депозитарными расписками, дающими право на получение дивидендов, сумма которых соответствует не менее 50% общей суммы выплачиваемых дивидендов.

Обратите внимание!

До 1 января 2009 г. период владения вкладом (долей) определялся в рабочих днях (ст. 7 Федерального закона от 22.07.2008 N 158-ФЗ, п. 6 ст. 6.1 НК РФ, Письмо Минфина России от 20.08.2008 N 03-03-06/1/477).

В случае если получатель дивидендов изменяет организационно-правовую форму, период владения вкладом (долей) в уставном капитале выдающего дивиденды общества не прерывается. Таким образом, в 365-дневный срок, необходимый для применения ставки 0%, включается период владения вкладом как преобразованной организацией, так и ее правопреемником (Письмо Минфина России от 12.09.2011 N 03-03-06/1/547). А если реорганизация проводится в другой форме, например в форме выделения или присоединения, то, как считают чиновники, право на применение льготной ставки у правопреемника возникнет только по истечении 365 календарных дней с момента реорганизации (Письма Минфина России от 30.01.2012 N 03-03-06/1/42, от 23.01.2012 N 03-03-06/1/28).

В ситуации, когда организационно-правовую форму изменяет дочерняя организация, выплачивающая дивиденды, их получатель может применить ставку 0% только по истечении 365 календарных дней после завершения реорганизации. Ведь с момента реорганизации в соответствии с п. 5 ст. 58 ГК РФ возникает новое юридическое лицо. Следовательно, право собственности материнской компании на долю в преобразованной организации прекращается с момента завершения реорганизации последней. А право на долю в уставном капитале вновь созданной организации возникает с момента ее государственной регистрации в качестве нового юридического лица (Письма Минфина России от 11.01.2012 N 03-03-06/1/3, от 18.11.2011 N 03-03-06/1/769, от 31.10.2011 N 03-03-06/1/702).

Например, в сентябре 2009 г. ООО "Альфа" приобрело 60% акций ЗАО "Бета". В феврале 2011 г. ООО "Альфа" было реорганизовано путем преобразования в открытое акционерное общество. 31 марта 2011 г. ЗАО "Бета" приняло решение о распределении чистой прибыли в виде дивидендов.

В связи с тем что ОАО "Альфа" является правопреемником ООО "Альфа" в соответствии с п. 5 ст. 58 ГК РФ, срок владения вкладом (долей) не прерывается. Таким образом, ОАО "Альфа" непрерывно владеет акциями ЗАО "Бета" с сентября 2009 г. по март 2011 г. и этот период превышает 365 календарных дней. Следовательно, ОАО "Альфа" вправе применить ставку 0% в отношении полученных дивидендов.

На практике также возникают ситуации, когда организация владеет в течение 365 календарных дней долей в уставном капитале, превышающей 50%, и дополнительно приобретает долю в этой же организации. В таком случае, по мнению Минфина России, дивиденды, приходящиеся на приобретенную долю, облагаются также по нулевой ставке независимо от срока владения дополнительной долей (Письма от 08.09.2011 N 03-03-06/1/542, от 08.09.2011 N 03-03-06/1/541, от 26.08.2011 N 03-03-06/1/527).

С 1 января 2011 г. при исчислении налога с дивидендов, начисленных при распределении чистой прибыли 2010 г. и последующих налоговых периодов, нулевую ставку можно применить независимо от стоимости приобретения долей, акций или депозитарных расписок. Такие изменения внесены в пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ, пп. "а" п. 9 ст. 1, ч. 2 ст. 5 Федерального закона от 27.12.2009 N 368-ФЗ.

Однако к доходам в виде дивидендов, начисленных по результатам деятельности организации за отчетные периоды 2010 г., условия использования ставки 0% не применяются (Письма Минфина России от 21.12.2011 N 03-03-06/1/841, от 24.10.2011 N 03-03-06/1/686).

Напомним, что ранее стоимость приобретения или получения в собственность вклада (доли) или указанных депозитарных расписок должна была превышать 500 млн руб. (пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ).

Как разъяснял Минфин России, требование о стоимости должно было выполняться непрерывно в течение минимально установленного срока владения вкладом (долей), т.е. 365 дней (Письма от 22.09.2010 N 03-03-06/1/604, от 17.06.2010 N 03-03-06/1/415, от 12.11.2009 N 03-03-06/1/747, от 08.10.2008 N 03-03-06/1/566, от 20.08.2008 N 03-03-06/1/477, от 01.04.2008 N 03-03-06/1/240, от 12.03.2008 N 03-03-06/1/171, от 15.02.2008 N 03-03-06/1/101). Однако отметим, что в пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ условия о сроке владения вкладами (долями) и стоимости их приобретения были отграничены друг от друга. Поэтому выводы финансового ведомства были не вполне согласованы с нормами Налогового кодекса РФ.

При определении стоимости вклада (доли) учитывались как первоначальные, так и дополнительные вклады. А вот увеличение их номинальной стоимости за счет имущества организации во внимание не принималось (Письма Минфина России от 01.04.2008 N 03-03-06/1/240, от 12.03.2008 N 03-03-06/1/171, от 06.02.2008 N 03-03-06/1/83).

Отметим также, что в ст. 284 НК РФ была установлена минимальная стоимость приобретения доли в уставном капитале, а не минимальная номинальная стоимость такой доли. Поэтому в Письме от 26.03.2009 N 03-03-06/2/62 Минфин России справедливо указал, что применение нулевой ставки налога было возможно, даже если размер уставного капитала организации, выплачивающей дивиденды, менее 500 млн руб.

Чтобы подтвердить право на использование льготной ставки, получатель дивидендов должен представить в налоговую инспекцию соответствующие документы. Их примерный перечень приведен в п. 3 ст. 284 НК РФ. Например, к ним относятся договоры купли-продажи (мены), решения о размещении ценных бумаг, проспекты эмиссии, решения о реорганизации, выписки из лицевых счетов реестра акционеров, выписки по счету "депо" и др.

Эти документы должны подтверждать дату приобретения вклада (доли) в уставном (складочном) капитале либо права на депозитарные расписки (пп. 1, абз. 7 - 8 п. 3 ст. 284 НК РФ). А если дивиденды выплачивались до 2011 г. или по итогам 2009 г. и более ранних налоговых периодов, также было необходимо подтвердить стоимость приобретения доли или депозитарных расписок (пп. 1, абз. 7 - 8 п. 3 ст. 284 НК РФ).

Следует отметить, что, по мнению Минфина России, такие документы также нужно предъявить налоговому агенту вместе с подтверждением, что они были представлены в налоговый орган (Письма от 24.02.2009 N 03-03-06/1/78, от 09.06.2008 N 03-03-06/2/68). Однако Налоговый кодекс РФ таких требований не содержит, и поэтому данная позиция чиновников достаточно спорная. Кроме того, налоговый агент располагает необходимой информацией для правильного применения налоговой ставки без предоставления ему указанных документов.

Дата добавления: 2014-12-27