Бухгалтерский учет и отчетность при реорганизации и ликвидации юридических лиц

При реорганизации юридических лиц (слиянии, присоедине­нии, разделении, выделении, преобразовании) права и обязанно­сти каждого из них переходят к возникшему юридическому лицу (или лицам) в соответствии с передаточным актом.

В состав передаточного акта и разделительного баланса, офор­мляемых при реорганизации юридических лиц, включается бух­галтерская отчетность, составляемая в установленном Министер­ством финансов РФ порядке, в объеме форм годового бухгалтер­ского отчета на последнюю дату (дату реорганизации).

При слиянии и присоединении отдельных юридических лиц (подразделений) к бухгалтерским балансам каждого по желанию их правопреемников могут быть приложены акты инвентаризации имущества и обязательств, подтверждающих достоверность от­дельных статей балансов.

При разделении юридических лиц составляется разделительный баланс, который состоит из общего баланса действовавшего юри­дического лица и балансов каждого нового юридического лица, образованного на базе подразделений, ранее входивших в состав прежнего юридического лица. Данные разделительного баланса являются также и данными баланса каждого нового юридическо­го лица на дату начала его деятельности после государственной регистрации.

Процесс ликвидации юридического лица предусматривает осу­ществление хозяйственных операций, направленных на прекраще­ние его хозяйственной деятельности. Операции по ликвидации должны быть отражены в учете организации, так как п. 3 ст. 8 Федерального закона «О бухгалтерском учете» от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ (в редакции от 23 июля 1998 г.) определено, что бух­галтерский учет ведется непрерывно с момента регистрации юри­дического лица до реорганизации или ликвидации в порядке, ус­тановленном законодательством РФ.

При проведении процедур банкротства, включая и конкурсное производство, возникает множество вопросов, связанных с упла­той налогов. Наиболее сложным моментом является определение налоговой базы при продаже предприятия.

Следует отметить, что в течение 1998 г. с введением Феде­рального закона «О несостоятельности (банкротстве)» от 8 января 1998 г. № 6-ФЗ на страницах периодической печати появилось много публикаций по вопросам банкротства, прежде всего юридических лиц. В них, как правило, комментировалась нормативно-правовая база банкротства, рассматривались схемы действий в процессе лик­видации или продажи предприятия. Единственным документом, регулирующим порядок бухгалтерского учета некоторых операций при ликвидации юридических лиц, является приказ Министерством финансов РФ от 28 июля 1995 г. № 81 (в редакции от 30 декабря 1996 г.) «О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных опе­раций, связанных с ведением в действие первой части ГК РФ» (в ре­дакции от 30 декабря 1996 г.). Конкретная методология бухгалтерс­кого учета финансово-хозяйственных операций в соответствии с новым Законом «О несостоятельности (банкротстве)» от 26 октяб­ря 2002 г. № 127-ФЗ на данный момент отсутствует.

Как установлено в ст. 104 Гражданского кодекса Российской Федерации, акционерное общество может быть реорганизовано или ликвидировано добровольно по решению общего собрания акционеров. Иные основания и порядок реорганизации или лик­видации акционерного общества определяются Кодексом и дру­гими законами.

В статьях 61—65 ГК РФ предусмотрено следующее:

1) ликвидация юридического лица влечет прекращение его деятельности без перехода прав и обязанностей в порядке право­преемства к другим лицам;

2) юридическое лицо может быть ликвидировано:

• по решению его учредителей (участников) либо органа юри­дического лица, уполномоченного на то учредительными доку­ментами, в том числе в связи с истечением срока, на который создано юридическое лицо, с достижением цели, ради которой оно создано, или с признанием судом регистрации юридического лица недействительной в связи с допущенными при его создании на­рушениями закона или иных правовых актов;

• по решению суда в случае признания его несостоятельным (банкротом), если оно не в состоянии удовлетворить требования кредиторов.

Как установлено в ст. 49 НК РФ, обязанность по уплате нало­гов и сборов (пеней, штрафов) ликвидируемой организации ис­полняется ликвидационной комиссией за счет денежных средств указанной организации, в том числе полученных от реализации ее имущества.

Если денежных средств ликвидируемой организации, в том числе полученных от реализации ее имущества, недостаточно для исполнения в полном объеме обязанности по уплате налогов и сборов, причитающихся пеней и штрафов, то остающаяся задол­женность должна быть погашена учредителями (участниками) указанной организации в пределах и порядке, установленных за­конодательством РФ.

Учет операций по ликвидации организации включает несколь­ко взаимосвязанных этапов:

1) отражение в бухгалтерском учете хозяйственных операций, осуществляемых организацией с момента принятия решения о лик­видации до составления промежуточного ликвидационного баланса;

2) составление промежуточного ликвидационного баланса;

3) отражение операций по удовлетворению требований креди­торов;

4) составление ликвидационного баланса.

На первом этапе осуществляется бухгалтерский учет хозяй­ственных операций, практически не отличающихся от операций, которые осуществлялись организацией до решения о ликвидации. Началом этого этапа, в соответствии с ГК РФ, является решение учредителей (собственников) о ликвидации или решение суда.

Инвентаризация имущества и обязательств проводится до со­ставления промежуточного баланса. Порядок проведения и отра­жения результатов инвентаризации в учете регламентируется Ме­тодическими указаниями по инвентаризации имущества и финан­совых обязательств, утвержденными приказом Министерством финансов РФ от 13 июня 1995 г. № 49. Инвентаризации подле­жит все имущество организации, независимо от его местонахож­дения, а также имущество, не принадлежащее ей на правах соб­ственности, но числящееся в бухгалтерском учете, а также иму­щество, не учтенное по каким-либо причинам.

Сведения о фактическом наличии имущества и реальности уч­тенных финансовых обязательств записываются в инвентаризаци­онные описи или акты инвентаризации, которые составляются не менее чем в двух экземплярах.

Результаты инвентаризации отражаются в бухгалтерском уче­те в порядке, определенном п. 3 ст. 12 Закона «О бухгалтерском учете». Выявленные излишки приходуют с последующим зачис­лением на финансовым результат, а недостачи отражают в зави­симости от причин их возникновения:

• в пределах норм естественной убыли относят на издержки обращения;

• сверх норм — на виновных лиц или на финансовые резуль­таты организации.

Стоимость объектов, выявленных в качестве излишков, в со­ответствии с ПБУ 9/99 «Доходы организации», учитывается в со­ставе внереализационных доходов. В бухгалтерском учете на сто­имость объектов основных средств составляется запись:

Дебет счета 01 «Основные средства»

Кредит счета 99 «Прибыли и убытки».

Для обобщения информации по выявленным недостачам в бух­галтерском учете применяется счет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» — независимо от источников списания.

Составление промежуточного ликвидационного баланса. Согласно ст. 63 ГК РФ организации, подлежащие ликвидации, составляют два вида баланса — промежуточный ликвидационный баланс, а затем и ликвидационный баланс. В балансе отражаются результаты инвен­таризации, а также полная информация об активах и обязательствах общества на момент удовлетворения требований кредиторов.

Промежуточный ликвидационный баланс составляется по бух­галтерской форме отчетности, утвержденной приказом Министер­ства финансов РФ «О формах бухгалтерской отчетности органи­заций» от 13 января 2000 г. № 4н.

Учитывая соответствующие статьи ГК РФ и Закона «О несос­тоятельности (банкротстве)», Министерство финансов РФ, при­няв во внимание, что до этого в нормативных документах не был определен порядок составления и представления бухгалтерской от­четности при ликвидации юридического лица, в ст. 21 проекта фе­дерального закона «О бухгалтерском учете» изложило свое мне­ние по вопросу о том, какая должна быть представлена бухгалтер­ская отчетность в случае ликвидации юридического лица: при составлении промежуточного ликвидационного баланса данные об активах, обязательствах и других показателях подлежат оценке по рыночной стоимости, т.е. в сумме денежных средств, которая может быть получена в результате продажи объектов.

Удовлетворение требований кредиторов. Погашение кредитор­ской задолженности производится ликвидационной комиссией в порядке очередности, установленном ст. 64 ГК РФ, в соответ­ствии с промежуточным ликвидационным балансом начиная со дня его утверждения, за исключением кредиторов пятой очереди по Закону «О несостоятельности (банкротстве)» от 8 января 1998 г.

№ 6-ФЗ и за исключением кредиторов 3-й очереди по Закону «О несостоятельности (банкротстве)» от 26 октября 2002 г. № 127- ФЗ, выплаты по которым производятся по истечении месяца со дня утверждения промежуточного ликвидационного баланса. Тре­бования каждой последующей очереди удовлетворяются после полного удовлетворения требований предыдущей очереди.

При ликвидации юридического лица принадлежащее ему иму­щество продается, а полученные денежные средства направляют­ся на погашение обязательств.

Операции по распределению капитала отражаются на дебете счета 80 «Уставный капитал» и кредите счета 75 «Расчеты с учре­дителями», а выдача денежных средств — на дебете счета 75 «Рас­четы с учредителями» и кредите счетов учета денежных средств.

В случае недостаточности у ликвидируемого юридического лица имущества и других ликвидных активов для покрытия убыт­ков направляется уставный капитал. При нереальности уставного капитала претензии кредиторов к должнику предъявляются в ус­тановленном законом порядке.

В соответствии с п. 5 ст. 114 Закона «О несостоятельности (бан­кротстве)» требования кредиторов, не удовлетворенные по при­чине недостаточности имущества должника, считаются погашен­ными, и по этой причине после получения от ликвидационной комиссии уведомления о том, что сформированная конкурсная масса является недостаточной для удовлетворения требований кредиторов, непогашенная задолженность у предприятия-креди­тора списывается на финансовые результаты как дебиторская за­долженность, нереальная для взыскания:

Дебет счета 91 — Кредит счетов 60, 62, 76.

В бухгалтерском учете такая задолженность включается в состав внереализационных расходов. В соответствии с нормами гл. 25 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль организа­ции нереальная к взысканию задолженность включается в состав внереализационных расходов и уменьшает прибыль для целей на­логообложения, согласно подпункту 2 п. 2 ст. 265 НК РФ.

В процессе конкурсного производства удовлетворение требо­ваний кредиторов возможно в случае продажи как предприятия в целом, так и имущества по частям, при этом удовлетворение тре­бований кредиторов может происходить как за счет денежных средств, полученных от реализации конкурсной массы, так и за счет передачи имущества в счет этих требований.

Реализация конкурсной массы, по мнению некоторых авторов, пишущих на темы бухгалтерского учета и налогообложения, не относится к обычному виду деятельности организации и должна рассматриваться как прочая реализация. Но с другой стороны, если в состав конкурсной массы входят готовая продукция и то­вары, их реализация должна рассматриваться в качестве обычных продаж с отражением операций на счете 90 «Продажи».

Реализация конкурсной массы отражается в учете следующи­ми проводками:

При реализации готовой продукции и товаров:

Дебет счета 76 — Кредит счета 90 — отражается выручка от ре­ализации готовой продукции и товаров, входящих в состав кон­курсной массы;

Дебет счета 90 — Кредит счета 68 — отражается начисление НДС;

Дебет счета 90 — Кредит счетов 41, 43 — отражается балансовая стоимость реализованной продукции и товаров;

Дебет счета 90 (99) - Кредит счета 99 (90) - отражается при­быль (убыток) от реализации.

При реализации прочего имущества:

Дебет счета 76 — Кредит счета 91 — отражается продажная сто­имость основных средств, нематериальных активов, прочего иму­щества;

Дебет счета 91 — Кредит счета 68 — отражается начисление НДС;

Дебет счета 91 - Кредит счетов 01, 04, 10 — отражается списа­ние остаточной стоимости основных средств, нематериальных активов, учетной стоимости материалов;

Дебет счета 91 (99) — Кредит счета 99 (91) — отражается при­быль (убыток) от операции.

При поступлении денег от покупателей:

Дебет счета 51 — Кредит счета 76 — отражается поступление денежных средств от покупателей.

В случае передачи имущества в счет долгов:

Дебет счетов 60, 62, 70 - Кредит счета 76.

При реализации конкурсной массы следует иметь в виду, что, в соответствии с НК РФ, передача права собственности на това­ры (работы, услуги) признается реализацией в целях налогообло­жения. А значит, возникает необходимость начисления и уплаты налоговых платежей (НДС, налога с продаж, акцизов и др.).

В ходе конкурсного производства у организации-должника возникают текущие расходы, к которым относятся:

• расходы, связанные с выплатой вознаграждения конкурсно­му управляющему;

текущие коммунальные и эксплуатационные платежи долж­ника;

• расходы, связанные с публикацией сообщения о признании должника банкротом и об открытии конкурсного производства, а также с уведомлением кредиторов должника;

• судебные расходы;

• требования кредиторов, возникшие в период после приня­тия арбитражным судом заявления о признании должника банк­ротом и до признания должника банкротом, а также требования кредиторов по денежным обязательствам, возникшие в ходе кон­курсного производства, если иное не предусмотрено Федеральным законом «О несостоятельности (банкротстве)» от 26 октября 2002 г. № 127-ФЗ;

• задолженность по заработной плате, возникшая после при­нятия арбитражным судом заявления о признании должника бан­кротом, а также по оплате труда работников должника, начислен­ная за период конкурсного производства;

• иные расходы, связанные с осуществлением конкурсного уп­равления.

Все текущие расходы, включая судебные, расходы по государ­ственной пошлине, уплата которой была отсрочена или рассроче­на, вознаграждение арбитражному управляющему, относятся на имущество должника и возмещаются за счет этого имущества вне очереди согласно ст. 134 Федерального закона «О несостоятель­ности (банкротстве)».

Иной порядок распределения расходов может быть предусмот­рен только мировым соглашением, заключенным в ходе конкурс­ного производства и утвержденным арбитражным судом.

В соответствии с гл. 25 НК РФ при налогообложении прибы­ли расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Исходя из этого, вышеперечисленные расходы должны уменьшить прибыль, выявленную в ходе реализации кон­курсной массы.

Начисление текущих расходов целесообразно отражать на де­бете субсчета 91.2 «Прочие расходы»:

Дебет субсчета 91.2 — Кредит счета 60, 68, 69, 70, 73, 76 — от­ражается начисление текущих расходов.

Оплата текущих расходов в бухгалтерском учете отражается в общепринятом порядке:

Дебет счета 60, 68, 69, 70, 73, 76 — Кредит счета 51 — отража­ется уплата текущих расходов, возникших в процессе конкурсно­го производства.

Поскольку в соответствии с п. 8 ст. 63 ГК РФ юридическое лицо считается ликвидированным после внесения об этом записи в госу­дарственный реестр, то до внесения записи в реестр о ликвидации организация имеет статус юридического лица. Налоговое законода­тельство не предусматривает освобождения от уплаты налоговых платежей юридических лиц, находящихся на стадии банкротства или ликвидации, поэтому в процессе конкурсного управления органи­зация остается налогоплательщиком в соответствии с законодатель­ством и обязана своевременно уплачивать налоговые платежи, а так­же отчисления в Фонд социального страхования России и Пенси­онный фонд. Расходы на уплату налогов и других обязательных платежей покрываются из конкурсной массы вне очереди — на ос­новании ст. 134 Закона № 127-ФЗ.

В п. 24 «Информационного письма» Президиума Верховного арбитражного суда РФ от 7 августа 1997 г. № 20 «Обзор практики применения арбитражными судами законодательства о несостоя­тельности (банкротстве)» определено, что правовой режим удов­летворения требований кредиторов в процессе конкурсного про­изводства различается в зависимости от того, вытекает ли право требования долга из обязательств, возникших до открытия кон­курсного производства, либо из обязательств, возникших после открытия конкурсного производства.

Налоги и иные обязательные платежи в бюджет и внебюджет­ные фонды, обязанности по уплате которых возникли до откры­тия конкурсного производства, учитываются в размере, существо­вавшем на момент принятия решения судом о признании орга­низации банкротом и об открытии конкурсного производства.

Если на момент принятия арбитражным судом решения о при­знании организации банкротом и об открытии конкурсного произ­водства не уплачены обязательные платежи в бюджет и внебюджет­ные фонды, то они включаются в общую сумму задолженности пе­ред кредиторами 3-й очереди. При этом суммы штрафов, пеней, убытки в форме упущенной выгоды и другие финансовые санкции, в том числе за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязан­ности по уплате обязательных платежей, учитываются отдельно в реестре требований кредиторов и подлежат удовлетворению соглас­но ст. 137 Федерального закона «О несостоятельности (банкротстве)» после погашения основной суммы задолженности 3-й очереди и причитающихся процентов.

Налоги и иные обязательные платежи в бюджет и внебюджет­ные фонды, обязанности по уплате которых возникли после от­крытия конкурсного производства, относятся к текущим расходам, связанным с продолжением функционирования организации-дол­жника, которые покрываются из конкурсной массы вне очереди.

Продажа имущества организации-должника проводится, как правило, на открытых торгах, если собранием кредиторов не ус- таноален иной порядок. Если имущество должника относится к ограниченно оборотоспособному, то проводятся закрытые торги.

На открытые торги может быть выставлено не только имуще­ство, но и права требования должника. Продажа (уступка) прав требования должника на открытых торгах осуществляется с согла­сия комитета кредиторов или собрания кредиторов.

Согласно ст. 140 Федерального закона «О несостоятельности (банкротстве)», продажа прав требования должника осуществля­ется конкурсным управляющим и на условиях, которые установ­лены п. 3 и 5 ст. 111 этого же Закона.

Бухгалтерский учет операций по уступке прав требований орга­низации осуществляется следующим образом:

Дебет счета 76 — Кредит счета 91 — отражается продажная сто­имость права требования долга;

Дебет счета 91 — Кредит счета 62 — отражается стоимость де­биторской задолженности (долга).

Если долг продается по цене, отличной от его балансовой сто­имости, то на счете 99 «Прибыли и убытки» сформируется финан­совый результат (прибыль или убыток).

Продажа предприятия как имущественного комплекса регули­руется ст. 559—566 ГК РФ.

При продаже предприятия отчуждаются все виды имущества, предназначенного для осуществления предпринимательской дея­тельности должника, включая землю, здания, сооружения, обору­дование, инвентарь, сырье, продукцию, права требования, а так­же права на обозначения, индивидуализирующие должника, его продукцию, работы и услуги, другие исключительные права, при­надлежащие должнику, за исключением прав и обязанностей, ко­торые не могут быть переданы другим лицам.

В случае если основной вид деятельности должника осуществ­ляется только на основании разрешения (лицензии), то покупа­тель предприятия приобретает преимущественное право на полу­чение указанного разрешения.

Предприятие в целом как имущественный комплекс призна­ется недвижимостью.

Состав и стоимость продаваемого предприятия определяется договором продажи на основе полной инвентаризации предпри­ятия, проводимой в соответствии с правилами, установленными методическими указаниями по инвентаризации имущества и фи­нансовых обязательств, утвержденными приказом Министерства финансов РФ от 13 июня 1995 г. № 49.

Необходимость определения состава оцениваемого имущества для целей налогообложения не в целом по организации, подле­жащей ликвидации и реализации по конкурсу или на аукционе, а по каждому виду активов подтверждается ст. 158 части второй НК РФ, согласно которой налоговая база при реализации предприя­тия в целом как имущественного комплекса определяется отдельно по каждому виду активов предприятия. Цена каждого вида иму­щества принимается равной произведению его балансовой стоимо­сти с учетом поправочного коэффициента.

По каждому виду имущества, реализация которого облагается налогом на добавленную стоимость, в графах «Ставка НДС» и «Сумма НДС» указываются соответственно расчетная налоговая ставка в размере 16,67% и сумма НДС, определяемая как соответ­ствующая расчетной налоговой ставке в размере 16,67% процент­ная доля налоговой базы.

После завершения расчетов с кредиторами и исключения в соответствующих случаях — при ликвидации в связи с несостоя­тельностью (банкротством) из конкурсной массы имущества, изъятого из оборота, а также проведения других необходимых процедур, установленных законодательством РФ, ликвидационная комиссия (ликвидатор) или конкурсный управляющий составля­ет ликвидационный баланс.

Отличие двух видов балансов заключается в различии их задач. Так, задача промежуточного ликвидационного баланса — дать до­стоверную информацию о том, чем располагает ликвидируемое юридическое лицо и какие требования кредиторов подлежат удов­летворению на момент истечения двухмесячного срока (ст. 63 ГК РФ). Эта информация позволяет дать оценку масштаба продажи имущества в целях полного удовлетворения требований кредито­ров в порядке очередности. При полном погашении кредитор­ской задолженности еще на стадии составления промежуточного ликвидационного баланса за счет имеющихся денежных средств без продажи имущества ликвидируемой организации нет необхо­димости предусматривать эти операции в ликвидационном балан­се, так как он составляется после того, как расчеты с кредитора­ми в основном завершены.

Задача ликвидационного баланса состоит главным образом в отражении операций по продаже имущества для завершения расчетов с кредиторами за счет той выручки, которая будет полу­чена.

Существенная разница двух балансов состоит в том, что про­межуточный ликвидационный баланс составляется на основании операций, отражаемых в учете в режиме методологии сферы дея­тельности хозяйствующего субъекта, а ликвидационный баланс — в сфере его ликвидации.

Это означает, что при продаже имущества ликвидируемого юридического лица оно не проводится по счету реализации, как это делается при его функционировании, что следует из экономи­ческой сути ликвидации. Суть ликвидации состоит в том, что ликвидационный процесс, согласно п. 8 ст. 63 ГК РФ, представ­ляет собой одновременно закрытие всех статей актива и пассива баланса через взаимосвязанное исключение методом двойной за­писи по тем счетам бухгалтерского учета, которые затрагивают статьи ликвидационного баланса.

Таким образом, завершающим этапом процесса ликвидации организации является составление ликвидационного баланса.

Реорганизацию юридических лиц, о которой было сказано выше, рекомендуется приурочивать к концу определенного отчет­ного периода (года или квартала).

Дата добавления: 2015-04-29