Лева О.В. 5 страница

линейном способе ее исчисления, оплата труда управленческого персонала, затраты на охрану).

Постоянные затраты принято классифицировать на полезные и бесполезные («холостые»):

З_пост = З_полезн + З_{бесполезн}

Бесполезные затраты возникают, если производственный фактор используется не на полную мощность. Возникновение подобных затрат может быть связано с неделимостью производственного фактора (например, средства труда или рабочей силы).

Такое деление особенно актуально при анализе использования дорогостоящего оборудования, поскольку при его неполном использовании все равно начисляется амортизация, уплачиваются проценты на вложенный капитал, которые в данном случае только частично являются полезными.

Если обозначить оптимальное использование мощности оборудования (выпуск продукции в натуральных единицах) М_опт, а его плановый уровень использования – М_план, то полезные и холостые затраты можно рассчитать следующим образом:

З_полезн = М_план × З_{пост /} М_опт,

или

З_полезн = М_план × Процент использования мощности,

где Процент использования мощности = М_план / М_опт

З_{бесполезн} = (М_опт – М_план) × З_{пост /} М_опт

Бесполезные затраты являются в данном случае прямыми убытками предприятия. Графически связь полезных и бесполезных затрат изображена на рис. 3.2.

Особое практическое значение данная классификация имеет в случаях, когда задана некоторая делимость факторов, обусловливающих постоянство затрат. Если, например, оборудование состоит из четырех одинаковых агрегатов, то при сокращении производ­ства более чем на 25% один из агрегатов может быть продан или сдан в аренду, что позволит избавиться от бесполезных затрат.

Рис. 3.2. Полезные и бесполезные затраты

Величина большинства постоянных затрат не является абсолютно фиксированной, т.е. мы имеем дело с полупостоянными затратами, которые постоянны для конкретного объема производства, но в какой-то критический момент возрастают на определенную величину. Подобные затраты относят к постоянным или к переменным в зависимости от частоты ступенчатых приращений и величины приращений в каждой точке.

На практике рассмотренная нами «чистая» классификация затрат на постоянные и переменные искажается из-за воздействия на размер затрат совокупности факторов (а не только объема производства), ни одним из широко распространенных допусков классификации затрат является линейность.

Метод линейной аппроксимации позволяет превратить затраты с нелинейными зависимостями в линейные. Этот метод использует понятие релевантных уровней. Релевантный уровень – уровень предполагаемой деловой активности, внутри которого многие нелинейные затраты могут быть оценены как линейные. Пример оценки поведения затрат в виде линейной функции в пределах релевантного уровня приведен на графике (рис. 3.3).

Необходимо принимать во внимание тот факт, что затраты одного и того же вида могут вести себя по-разному. Существуют затраты, которые в одной ситуации являются переменными, в другой – постоянными. Данная классификация не может быть раз и навсегда определена даже для конкретного предприятия, а должна пересматриваться (уточняться) с учетом меняющихся условий деятельности; строгая, законодательно закрепленная классификация в данном случае невозможна.

Рис. 3.3. Линейная аппроксимация и релевантный уровень

Разделение затрат на переменные и постоянные. При анализе смешанных затрат необходимо применять методы, позволяющие выделить из них постоянную и переменную части. Наиболее простыми из них считаются метод анализа счетов, графический метод, метод «высшей и низшей точек». Для более тщательного изучения поведения затрат используются статистические и экономико-математические методы (метод наименьших квадратов (регрессионный анализ), метод корреляции и др.).

Следовательно, проблема разделения затрат на постоянные – переменные поддается решению, а современные средства вы­числительной техники и программные продукты способны обес­печить не только оперативное и нетрудоемкое решение, а также хорошее качество информации для принятия управленческих решений.

Анализ зависимости «затраты – объем производства – прибыль». Анализ зависимости «затраты – объем производства – прибыль» (анализ безубыточности, СVР-анализ) – анализ поведения затрат, в основе которого лежит взаимосвязь затрат, выручки, объема производства и прибыли, – является инструментом планирования и контроля. Эти взаимосвязи формируют основную модель финансовой деятельности, что позволяет менеджеру использовать данный инструмент при краткосрочном планировании и оценке альтернатив.

С помощью анализа зависимости «затраты – объем производства – прибыль» определяется точка равновесного объема продаж – финансовый рубеж, на котором выручка от реализации в точности соответствует величине суммарных затрат.

При этом используются графические методы и аналитические расчеты.

Для проведения графического анализа в прямоугольной системе координат строится график зависимости затрат и выручки от количества единиц выпущенной продукции (см. рис. 3.4).

В точке критического объема производства (точке безубыточности) нет прибыли и нет убытка. Справа от нее – область (зона) прибыли. Для каждого значения (количества единиц продукции) нетто-прибыль определяется как разность между величиной маржинального дохода и постоянных затрат. Слева от критической точки находится область (зона) убытков, образуемая в результате превышения величины постоянных расходов над величиной маржинального дохода.

Рис. 3.4. Графический анализ взаимосвязи «затраты – объем – прибыль»

Следует отметить допущения, используемые при построении графиков взаимосвязи «затраты – объем – прибыль»:

цены реализации (продажи) неизменны, и, таким образом, зависимость «выручка – объем производства / реализации» является пропорциональной;

цены на потребленные производственные ресурсы и нормы их потребления на единицу продукции неизменны, и, таким образом, зависимость «переменные затраты – объем производства / реализации» является пропорциональной;

постоянные затраты являются таковыми в рассматриваемом диапазоне деловой активности;

объем производства равен объему реализации.

Итак, ценность графика взаимосвязи «затраты – объем – прибыль» заключается в том, что он является простым и наглядным средством представления аналитических выкладок, с его помощью менеджеры могут оценить возможность предприятия достичь или превысить безубыточный объем производства. Однако график имеет и слабые стороны: при его построении делается много допущений, из-за чего сформированные с его помощью результаты анализа достаточно условны.

Для анализа зависимости «затраты – объем – прибыль» используется формула

,

где P – реализация в стоимостном выражении (выручка);

– суммарные переменные затраты;

З_пост – постоянные затраты;

Пр – прибыль.

Критическую точку (точку безубыточности) можно представить также путем перехода к натуральным единицам измерения. Для этого введем дополнительные обозначения:

q – объем реализации в натуральном выражении;

q_крит – критический объем продаж в натуральных единицах;

р – цена единицы продукции;

З_пер – переменные затраты на единицу продукции.

Таким образом, Р = р × q;

В точке безубыточности прибыль равна нулю, т.е. формула примет следующий вид:

Преобразуя предыдущую формулу, имеем:

Продолжая аналитические расчеты, можно вычислить:

критический уровень постоянных затрат, для расчета которого используется исходная формула выручки при нулевой прибыли:

откуда

критическую продажную цену, для чего используется формула:

Крит.р = З_пост/q + З_пер

уровень минимального маржинального дохода – маржинальный доход – это финансовый показатель, представляющий собой разницу между выручкой от реализации (продажи) и величиной переменных затрат, связанных с суммой продаж (или минимальный уровень рентабельности как отношение маржинального дохода к выручке), если известны величина постоянных расходов и ожидаемая величина выручки:

МД, в процентах к выручке = Зпост / Р × 100%.

Логическим продолжением процесса нахождения точки безубыточности является планирование прибыли. Для определения объема реализации, при котором возможно получение необходимой прибыли, используется формула

,

где Пр_план – необходимая предприятию прибыль.

Формула МД, в процентах к выручке, может быть использована для анализа ситуаций, когда деловую активность предприятия трудно или невозможно измерить в натуральных единицах и следует прибегать к стоимостным единицам. Очень часто это имеет место в сервисных организациях, производящих достаточно разнородные работы и услуги. В таких случаях практикуется расчет не точки безубыточности, а величины выручки, которую необходимо получить для покрытия затрат. При проведении расчета делается допущение, что все оказываемые организацией услуги имеют средний уровень маржинального дохода МД_ср (процент к выручке). Исходя из этого, определяют критический уровень выручки:

P_крит = З_пост/МД_ср (процент к выручке) × 100%.

На западных предприятиях не существует единой классификации затрат, каждая фирма имеет право разрабатывать свою номенклатуру затрат в зависимости от информации, которая требуется менеджерам предприятия. Отличительная черта таких классификаций – их упрощенность, смешение различных признаков группировки, подмена одного понятия другим (например, косвенные, накладные и постоянные затраты), что можно объяснить прагматизмом.

Рассмотрим, какие классификации, применяющиеся на Западе, актуальны для организации управленческого учета на российском предприятии.

Как правило, при классификации затрат по элементам в западных системах управленческого учета выделяют три укрупненных элемента затрат: прямые материалы, прямая заработная плата и накладные расходы. Данная классификация наиболее близка традициям отечественного учета и анализа, поскольку можно найти некоторую аналогию между ней и классификацией затрат по статьям, применяемой в российской практике.

По отношению к конкретному центру ответственности затраты могут быть подконтрольными и неподконтрольными. Подконтрольность означает возможность менеджера повлиять на размер затрат (например, отдел маркетинга может воздействовать на расходы на рекламную кампанию, начальник производственного цеха – на использование прямого труда: в части интенсивности и производительности труда и потерь рабочего времени).

Деление затрат на подконтрольные и неподконтрольные сугубо индивидуально, т.е. возможно только для конкретного центра ответственности конкретного предприятия. Заметим также, что подобное деление затрат весьма условно (например, повышение затрат на горюче-смазочные материалы может означать, что водитель либо использует автомобиль с нарушением правил эксплуатации, либо использует его в личных целях, но может возникнуть и из-за незапланированного повышения цен на топливо).

Следует отметить, что не все затраты равнозначны для принятия решений, отсюда возникает деление затрат на релевантные (имеющие существенное значение для конкретного решения) и нерелевантные. Приведенные термины – сравнительно новые для российской практики управленческого учета. Релевантными можно назвать затраты, которые различаются в зависимости от выбираемого варианта решения. Примерами релевантных затрат могут быть:

переменные затраты на единицу продукции, т.е. затраты, возникающие при производстве каждой дополнительной единицы продукции. Используются, например, при рассмотрении нескольких вариантов конструкции продукта, сравнении рентабельности нескольких видов продукции;

приростные затраты (differential cost, incremental cast) – разница между затратами, связанными с одним вариантом действий, и затратами, связанными с другим вариантом действий. Эту концепцию чаще всего используют при выборе одного из двух конкурирующих инвестиционных проектов, при этом затраты, общие для обоих проектов, игнорируются;

вмененные издержки или альтернативная стоимость (opportunity cost) – маржинальный доход, потерянный в результате предпочтения одного варианта другому.

Процесс принятия решений с учетом релевантных затрат включает следующие этапы:

объединение всех возможных затрат, связанных с конкретным вариантом решения;

исключение затрат прошлых периодов;

исключение затрат, общих для всех вариантов;

отбор наилучшего варианта на основе оценки релевантных затрат.

Данная классификация затрат должна быть известна и находить практическое применение в деятельности не только специалистов по управленческому учету, но и менеджеров предприятия, поскольку она позволяет в любой ситуации отделить факторы, влияющие и не влияющие на принятие решений, с целью выбора оптимального варианта действий.

4. Калькулирование в системе управления себестоимостью продукции

4.1. Себестоимость продукции: ее состав, виды

Одной из важнейших задач управления издержками производства является калькулирование себестоимости продукции. Себестоимость продукции – это стоимостная оценка используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию.

В РФ для различных отраслей предпринимательской деятельности: в промышленности, в торговле, в общественном питании, потребительской кооперации, строительстве, на транспорте, в инвестиционных фондах, банках и страховых организациях предусмотрен определенный порядок включения затрат в состав себестоимости выпускаемой продукции и услуг. Этот порядок регламентируется ПБУ 10/99 и отраслевыми инструкциями. В системе управления расходами предприятия могут использоваться различные методы расчета себестоимости. Для самого предприятия важна достоверная информация о структуре себестоимости — предприятие получает возможность влиять на нее, т.е. управлять своими издержками.

В зависимости от того, какие затраты включаются в себестоимость продукции, в отечественной экономической литературе традиционно выделяют следующие ее виды:

1. цеховую – включает прямые затраты и общепроизводственные расходы; характеризует затраты цеха на изготовление продукции;

2. производственную – состоит из цеховой себестоимости и общехозяйственных расходов; свидетельствует о затратах предприятия, связанных с выпуском продукции; все затраты, включаемые в производственную себестоимость, определяют себестоимость товарной продукции;

3. полную себестоимость – производственная себестоимость, увеличенная на сумму коммерческих расходов. Этот показатель интегрирует общие затраты предприятия, связанные как с производством, так и с реализацией продукции.

Процесс формирования полной себестоимости можно представить на рис. 4.1.

Кроме того, различают индивидуальную и среднеотраслевую себестоимость. Индивидуальная себестоимость свидетельствует о затратах конкретного предприятия по выпуску продукции, она рассчитывается на основе отдельной калькуляции конкретного вида продукции; среднеотраслевая – характеризует средние по отрасли затраты на производство данного изделия, она рассчитывается по формуле средневзвешенной из индивидуальных себестоимостей предприятий отрасли.

Рис. 4.1. Элементы себестоимости продукции

Помимо видов существуют также формы себестоимости, которые может принимать каждый ее вид.

§ Плановая себестоимость. Определяет работу предприятия на определенный плановый период. В ее основе лежат усредненные нормы расхода различных видов ресурсов. Плановая себестоимость является максимально допустимой величиной затрат предприятия на изготовление продукции, предусмотренной планом на предстоящий период. Отклонение от плановой себестоимости в большую сторону является нежелательной для любого предприятия.

§ Нормативная себестоимость. В отличие от плановой рассчитывается на основе текущих норм расхода материальных и трудовых ресурсов столько раз в год, сколько раз происходит изменение данных норм и нормативов. Нормативная себестоимость имеет место на тех предприятиях, где применяется нормативный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции.

§ Фактическая (отчетная) себестоимость. Характеризует размер действительно затраченных средств на выпущенную продукцию и степень выполнения плана за отчетный период. Отклонение отчетной себестоимости от плановой вызывается причинами, обусловленными неудовлетворительной работой самого предприятия (реальные потери от простоев, брака и недостачи материальных ценностей), а также связано с причинами, не зависящими от деятельности предприятия (изменение цен на сырье и материалы, тарифов на энергоносители, норм амортизационных отчислений во внебюджетные фонды и пр.).

4.2. Роль калькулирования себестоимости продукции
в управлении производством

Одним из основных показателей работы предприятия является себестоимость продукции. Исчисление себестоимости единицы отдельных видов продукции или работ и всей реализованной продукции называется калькуляцией. Различают плановую, сметную, нормативную и отчетную, или фактическую калькуляции.

Термин «калькуляция» (лат. calculation — вычисление) появился во второй половине XIX в. и означает исчисление себестоимости.

В современной экономической литературе калькулирование определяется как система экономических расчетов себестоимости единицы отдельных видов продукции (работ, услуг). В процессе калькулирования соизмеряются затраты на производство с количеством выпущенной продукции и определяется себестоимостью единицы продукции. Следовательно, калькулирование — это процесс отнесения тех или иных видов затрат непосредственно на носители этих затрат.

Задача калькулирования — определить издержки, которые приходятся на единицу их носителя, т.е. на единицу продукции (работ, услуг), предназначенной для реализации, а также для внутреннего потребления.

Конечным результатом калькулирования является составление калькуляций. В зависимости от целей калькулирования различают плановую, сметную, фактическую и нормативную калькуляции. Все они отражают расходы на производство и реализацию единицы конкретного вида продукции в разрезе калькуляционных статей.

Плановая калькуляция составляется на плановый период на основе действующих на начало этого периода норм и смет. Плановые калькуляции определяют среднюю себестоимость продукции или выполненных работ на плановый период (год, квартал). Составляют их исходя из прогрессивных норм расхода сырья, материалов, топлива, энергии, затрат труда, использования оборудования и норм расходов по организации обслуживания производства. Эти нормы расходов являются средними для планируемого периода. Разновидностью плановой являются сметные калькуляции, которые составляют на разовое изделие или работу для определения цены, расчетов с заказчиками и других целей.

Сметная калькуляция рассчитывается при проектировании новых производств и конструировании вновь осваиваемых изделий при отсутствии норм расхода.

Фактическая (отчетная) калькуляция отражает совокупность всех затрат на производство и реализацию продукции. Она используется для контроля за выполнением плановых заданий по снижению себестоимости различных видов продукции, а также для анализа и динамики себестоимости.

Нормативные калькуляции составляют на основе действующих на начало месяца норм расхода сырья, материалов и других затрат (текущих норм затрат). Текущие нормы затрат соответствуют производственным возможностям организации на данном этапе работы. В условиях инфляции и роста цен на сырье, материалы, топливо текущие нормы затрат в начале года, как правило, ниже средних норм затрат, заложенных в плановую калькуляцию; а в конце года, наоборот, выше. Именно поэтому и нормативная себестоимость продукции в начале года, как правило, ниже плановой, а в конце года – выше.

Отчетные, или фактические, калькуляции составляются по данным бухгалтерского учета о фактических затратах на производство продукции и отражают фактическую себестоимость произведенной продукции или выполненных работ. В фактическую себестоимость продукции включают и непланируемые непроизводительные расходы.

Предпосылкой калькулирования является учет производственных издержек (производственный учет). Он первичен по отношению к калькулированию.

Между калькулированием и производственным учетом существует тесная взаимосвязь и взаимозависимость.

Калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг) условно можно подразделить на три этапа.

Первый этап: исчисляется себестоимость всей выпущенной продукции в целом.

Второй этап: исчисляется фактическая себестоимость по каждому виду продукции.

Третий этап: исчисляется себестоимость единицы продукции, выполненной работы или оказанной услуги.

Учет затрат и калькулирование себестоимости продукции могут чередоваться.

Калькулирование себестоимости продукции является объективно необходимым процессом при управлении производством.

Функционировавшие ранее калькуляционные системы преследовали одну цель – оценить запасы готовой продукции и полуфабрикатов собственного производства, что необходимо для внутрипроизводственных целей и для составления внешней отчетности, а также для определения прибыли. Несмотря на важность этой задачи, прежние системы калькулирования не содержали информации, пригодной для решения многих управленческих задач.

Современные системы калькулирования более сбалансированы. Содержащаяся в них информация позволяет не только решать традиционные задачи, но и прогнозировать экономические последствия таких ситуаций, как:

целесообразность дальнейшего выпуска продукции;

установление оптимальной цены на продукцию;

оптимизация ассортимента выпускаемой продукции;

целесообразность обновления действующей технологии и станочного парка;

оценка качества работы управленческого персонала.

Современное калькулирование лежит в основе оценки выполнения принятого предприятием или центром ответственности плана. Оно необходимо для анализа причин отклонений от плановых заданий по себестоимости.

Калькулирование является основой трансфертного ценообразования. Трансфертная цена (внутренняя) применяется при коммерческих операциях между подразделениями одного и того же предприятия.

Таким образом, производственный учет и калькулирование являются основными элементами системы управления не только себестоимостью продукции, но и производством в целом.

4.3. Принципы калькулирования, его объект и методы

Калькулирование на любом предприятии, независимо от его вида деятельности, размера и формы собственности, организуется в соответствии с определенными принципами.

1. Научно обоснованная классификация затрат на производство. (1.07.1995 № 661) (Отраслевые рекомендации по планированию и учету себестоимости).

2. Установление объектов учета затрат, объектов калькулирования и калькуляционных единиц.

Объектами учета затрат являются места их возникновения, виды или группы однородных продуктов.

Местом возникновения затрат называют структурные единицы и подразделения предприятия, в которых происходит первоначальное потребление производственных ресурсов (рабочие места, бригады, цехи).

Под объектом калькулирования (носителем затрат) понимают виды продукции (работ, услуг) предприятия, предназначенные для реализации на рынке. Объектом калькулирования могут быть готовая продукция, оказанная услуга и т.д.

В добывающих отраслях промышленности и ПСМ при отсутствии незавершенного производства объект учета затрат совпадает с объектом калькулирования.

Калькуляционная единица представляет собой измеритель объекта калькулирования. Существуют натуральные, условно-натуральные и стоимостные калькуляционные единицы.

Выбор калькуляционной единицы зависит от особенностей производства и выпускаемой продукции.

Натуральные показатели себестоимости продукции используются при производстве одного вида продукции, и в этом случае все затраты будут прямо относиться на изделие (штуки, тонны, метры и т.д.). Натуральные показатели используются в машиностроении, ПСМ и в других отраслях при серийном и единичном производстве разнородных товаров и услуг (калькулирование себестоимости 1 т цемента, 1 м³ бетона и т.д.).

Условно-натуральные калькуляционные единицы используются в тех производствах, где выпускаются различные виды близких изделий, затраты на производство которых стоят в определенном соотношении друг другу. Причем структура себестоимости у них должна быть одинаковой.

Одно из группы близких изделий берется за базу (чаще всего то, затраты на которое самые низкие), затраты на него принимаются за единицу. Другие изделия, в зависимости от затрат на них, получают собственные коэффициенты, показывающие, насколько затраты на них отличаются от затрат на базовое изделие. Условно-натуральные единицы могут использоваться в литейном производстве (тонна литья определенного вида), в консервной промышленности (усл. банки); единицы времени, единицы работы: В ПСМ – 1 тыс. шт. кирпича, 1 усл. плитка. Из этого множества калькуляционных единиц для калькулирования используется один измеритель, который рассматривается как основной. Условно-натуральные единицы могут применяться при калькулировании побочных продуктов.

Пример. На предприятии ПСМ производится 3 вида одного изделия – цемент марок 400, 500 и 600. Затраты на них находятся в соотношении 1:1,2:1,5 друг к другу. Всего затраты на производство составляют 5000 ден. ед.

Колич. изделий: Цемент марки 400 – 600 кг;

Цемент марки 500 – 300 кг;

Цемент марки 600 – 100 кг.

Себестоимость

С(Ц400) = 5000 / (1 × 600 + 1,2 × 300 + 1,5 × 100) = 4,5 ден. ед.

Таким образом, рассчитывается одновременно себестоимость условно-натуральной калькуляционной единицы и себестоимость первого вида продукции. Затраты на остальные виды продукции определяются исходя из приведенных выше соотношений себестоимости продукции:

Ц500 – C(Ц500) = 4,5×1,2 = 5,4 ден. ед.;

Ц600 – С(Ц600) = 4,5×1,5 = 6,75 ден. ед.

Проверка: 4,5×600 + 5,4×300 + 6,75×100 = 5000.

Следует отметить целесообразность использования калькуляционных единиц, которые позволяют учесть потребительские свойства выпускаемой продукции (так называемые эффективные) либо самостоятельно, либо наряду с натуральными.

Дата добавления: 2015-04-29