Понятие и источники европейского налогового права

ТЕМА №7: ЕВРОПЕЙСКОЕ НАЛОГОВОЕ ПРАВО

1. Понятие и источники европейского налогового права.

2. Правовые основы налоговой системы ЕС.

Особенность европейского права как права особого (sui generis) определяет содержание его составляющих, в том числе и европейского налогового права. Качество права generis означает, что его источниками являются: а) международно-правовые акты (учредительные договоры ЕС и международные договоры государств-членов); б) нормативные акты институтов Сообществ; в) акты национального права государств-членов.

Термин «европейское право» часто используется для обозначения совокупности правовых норм, регулирующих отношения, складывающиеся в рамках европейских интеграционных объединений. При таком подходе к понятию «европейское право» вне рамок работы остается национальное право государств-членов, которое составляет основной массив нормативно-правовых актов, регулирующих налоговые отношения в европейских странах. Это означает, что термин «европейское налоговое право» используется в настоящей главе как синоним налогового права Европейских сообществ. Таким образом, европейское налоговое право можно определить как совокупность налоговых положений учредительных договоров, нормативно-правовых актов, принятых институтами ЕС, общих принципов права, применяемых к налоговым отношениям, и решений Суда ЕС по налоговым вопросам. Важнейшую роль в становлении и развитии европейского налогового права играет правовая доктрина, положенная в его основу.

Место европейского налогового права в европейской правовой системе определяется местом налоговой политики общей, политики Сообществ. По мере развития процесса интеграции, задачи налоговой политики в достижении целей учредительных договоров постепенно менялись. На начальном этапе развития Сообществ налоговая политика была направлена на недопущение замены таможенных барьеров, упраздненных в связи с созданием Таможенного союза, барьерами налоговыми. Это нашло свое отражение и в положениях о налогах учредительных договоров, и в серии нормативных актов, принятых институтами ЕС на их основе. По мере укрепления финансовой самостоятельности Сообществ и развития идеи консолидации ЕС значение налогов как важнейшего источника бюджета определило и необходимость более активного и разностороннего развития налогового права ЕС. Создание экономического и валютного союза предполагает такой уровень согласования налоговой политики государств-членов, который позволяет принимать нормативно-правовые акты, устанавливающие одинаковый налоговый режим для резидентов из стран ЕС, т.е. условия для деятельности и последующего налогообложения, характерные в большей степени для федеративного государства, чем для объединения государств. Поэтому, несмотря на скромный перечень налоговых статей Договора, место налогового права в европейской системе права постоянно расширяется и, при условии сохранения тенденции к федерализации ЕС, станет сравнимым с тем положением, которое занимает национальное налоговое право в правовых системах государств-членов.

Особенность юридической природы европейского права отражается в многообразии его источников, система которых может быть построена лишь на основе целого ряда классификационных признаков. С источниками права ЕС дело обстоит иначе. Ст. 189 (н.н. ст. 249) Договора о ЕС содержит перечень актов, принимаемых Советом и Комиссией «в соответствии с положениями настоящего Договора» для выполнения своих задач. К ним относятся регламенты, директивы и решения. Сложность заключается в том, что эти виды актов воспринимаются государствами-членами неодинаково. Это обусловлено не только спецификой национального подхода к провесу интеграции, но и самим Римским договором. Называя акты, принимаемые Советом и Комиссией, Договор строго не определяет порядок их применения, четко устанавливая лишь обязательный и рекомендательный характер разного вида актов. Это приводит к различному пониманию и толкованию его положений, что вызывает споры в практике взаимоотношений институтов Сообществ и государств-членов. Официальное толкование положений Договора и актов, принимаемых институтами Сообществ, дает Суд ЕС, соответствующие решение.

Учредительные договоры. Договор о ЕС содержит ряд статей, которые: а) закрепляют правовые принципы, применимые к регулированию лотовых отношений; б) являются базовыми для регламентов, директив и решений Европейского Суда по налоговым вопросам.

1. Статьи 9 (н.н. ст. 23), 12 (н.н. ст. 25) предусматривают создание и функционирование Таможенного союза. В этих статьях в частности закрепляется:

а) создание Таможенного союза (ст. 9; н.н. ст. 23);

б) упразднение таможенных пошлин в экспортно-импортных отношениях государств-членов, а также запрет на введе­ние каких-либо обязательных платежей, заменяющих таможенную пошлину (ст. 12; н.н. ст. 25). Даже если, следуя принципу недискриминации, государство введет (равнозначный по своему эффекту таможенной пошлине) внутренний налог и на импортные (из государств-членов ЕС) и на местные товары, то и в этом случае такой налог может быть признан нарушающим положение Договора, т.к. доходы от него могут направляться на поддержку лишь национальных производителей товаров.

2. Статьи 95—99 (н.н. ст. 90—93) регламентируют косвенное налогообложение. Ст. 95 (н.н. ст. 90) содержит запрет на дискриминацию товаров и услуг одного государства-члена на территории другого государства-члена с целью создания более благоприятных условий для национального (местного) производителя аналогичной продукции. «Ни одно государство-член не будет облагать, прямо или косвенно, продукцию других государств-членов налогами любого характера в размерах, превышающих обложение, прямое или косвенное, которому подвергается аналогичная национальная продукция. Кроме того, ни одно государство-член не будет облагать продукцию других государств-членов внутренними налогами с целью косвенной защиты другой продукции» (ст. 95 п. 1(н.н. ст. 90 (п. 1 и 2))).

Статья 95 содержит нормы прямого действия. Это означает физические и юридические лица, полагающие, что национальное законодательство не соответствует положениям и тем самым нарушает их права по Договору о ЕС, ссылаясь на ст. 95 (н.н. ст. 90), обращаться в национальные статьи с иском о защите своих прав. "Положения ст. 95 (н.н. ст. 90) неоднократно разъяснялись и применялись Европейским Судом. Например, Дело № 112/84(№ 112/84, Judgment of the Court of 9 May 1985). Истец, являясь гражданином Франции, приобрел произведенный в ФРГ автомобиль и был поставлен перед необходимостью оплачивать дорожный налог по наивысшей ставке, поскольку Французская система расчета дорожного налога предусматри­вала самые высокие налоговые ставки для импортных автомобилей. Сочтя такое положение вещей дискриминацией, подпадающей под действие ст. 95 Договора о ЕС, г-н Humblot обратился в Суд. Рассмотрев обстоятельства дела, Суд ЕС установил, что французская система обложения дорожным налогом делает автомобили импортного производства более дорогими, чем аналогичные местные автомобили, и тем самым создает условия для дискриминации товаров другого государства-члена на французском рынке. А это является прямым нарушением ст. 95 Договора о ЕС. При этом следует иметь в виду, что такое решение Суд вынес не потому, что импортные автомобили попадали в категорию товаров с максимальной ставкой налога, а потому, что к французским машинам такого же класса, в силу действовавшей системы налогообложения, максимальная ставка не применялась. Решение Суда о несоответствии французского налогового законодательства (в части дорожного налога) ст. 95 не было бы принятым, если бы налоговый режим для французских и импортных автомобилей был одинаковым, т.е. отсутствовала бы дискриминация производителей товаров из других государств- членов ЕС. Именно такое понимание ст. 95 демонстрирует Суд в ряде своих решений, связанных с налогообложением импортируемых товаров, будь то автомобили или алкогольная продукция.

Статья 73-d (н.н. ст. 58) закрепляет разграничение компетенции ЕС и государств-членов в регулировании налоговых отношений в связи с движением капитала и платежей. Статья 73-d, введенная в Договор о ЕЭС Договором о Европейском Союзе 1992 г., предусматривает компетенцию государств-членов в сфере налоговых отношений, возникающих в связи со свободным движением капиталов и платежей. Эта статья находится в тесной связи со ст. 73-b (н.н. ст. 56), также введенной Договором 1992 г. и закрепляющей запрет ограничений на движение капитала и платежей между государствами-членами и государствами-членами и третьими государствами. Ст. 73-d представляет собой некую уступку государствам-членам, поскольку в отличие от ст. 67 Договора о ЕЭС (упраздненной Договором 1992 г.) предусматривает право государств устанавливать различный налоговый режим отношении налогоплательщиков — резидентов и нерезидентов, а также в отношении доходов от инвестиций, полученных в государстве постоянного пребывания налогоплательщика за границей. Пункт 1 ст. 73-d (н.н. ст. 58) гласит: «1. Положения статьи 73-b не затрагивают компетенцию государств-членов:

а) применять относящиеся к делу положения их налогового законодательства, которые устанавливают различия между налогоплательщиками, находящимися в неодинаковых условиях относительно их налогового домициля или относительно места вложения их капиталов;

б) принимать все необходимые меры по предотвращению нарушений национальных законов и актов исполнительной власти, особенно в области налогообложения и тщательного контроля за деятельностью финансовых учреждений, или устанавливать процедуру декларирования данных о движении капитала для административных и статистических целей, или принимать меры, которые являются оправданными с точки зрения публичного порядка или государственной безопасности».

Закрепляя право государств регулировать национальными правовыми средствами вопросы налогообложения, возникающие в связи с движением капитала, Договор 1992 г. подтверждает принцип свободного движения капиталов и платежей и утверждает запрет на любые национальные меры и процедуры, способные быть средством прямого или косвенного ограничения реализации данного принципа.

4. Статьи 130-f (н.н. ст. 163), 130-r (н.н. ст. 174), касающиеся налогов в разной степени, но способные быть правовой основой для принятия соответствующих решений Совета и Комиссии по налоговым вопросам, имеют чрезвычайно важное значение. Статья 130-f, устанавливает цели Сообщества в части исследований и технологического развития. В частности, одной таких целей является устранение юридических и налоговых препятствий сотрудничеству европейских предприятий и организаций в этой области.

Статья 130-r, посвященная деятельности Сообщества в участи защиты окружающей среды, предусматривает ряд принципов, на основе которых строится соответствующая политика ЕС. Одним из таких принципов является «оплата ущерба теми, кто его причинил» (§ 2 ст. 130-r; н.н. ст. 174). Это положение может стать правовой основой для принятия решений институтами ЕС о введении «экологических» налогов, тем более что проект соответствующей директивы уже выносился на рассмотрение Совета в 1992 г. Статья 220 предусматривает право государств-членов в случае необходимости вступать между собой в переговоры с целью обеспечить своим гражданам устранение двойного налогообложения внутри Сообщества.

5. Статьи 5, 6, 100, 101 (н.н. ст. 10,ст. 12,ст. 94,ст. 96), не содержащие налоговых положений, но применимые к налоговым правоотношениям ad hoc. Статья 5 Договора о ЕС закрепляет обязанность государств-членов:

«... предпринимать все надлежащие меры общего или частного характера, чтобы обеспечить выполнение обязательств, вытекающих из настоящего Договора или из действий, предпринятых институтами Сообщества,

... воздерживаться от любых мер, которые могли бы поставить под угрозу достижение целей настоящего Договора».

Статья 6 (измененная Договором 1992 г.) предусматривает запрет любой дискриминации «по соображениям национальной принадлежности в рамках применения настоящего Договора и без ущерба для некоторых специальных положений, вторые он предусматривает».

Эти положения общего характера могут быть применимы налоговым отношениям, в частности в связи с налогообложением резидентов и нерезидентов в различных государствах-членах. Совет принял ряд директив, регламентирующих вопросы определения постоянного местопребывания граждан государств-членов Сообщества. Соответствующие изменения в национальное законодательство государства должны были внести до 30 июня 1992 г. В случае наличия норм, нарушающих права граждан одних государств, находящихся на территории других государств- членов ЕС, они имеют право, ссылаясь на положения статей ст. 10 п. 6 (н.н. ст. 12) Договора о ЕС, обращаться в национальные суды по месту своего пребывания в связи с нарушением принципа недискриминации в вопросах налогообложения. Статья 100 (н.н. ст. 94) Договора о ЕС предусматривает положения механизма сближения законодательства государств-членов безотносительно к какой-то конкретной области этих отношений: «Совет, по предложению Комиссии и после консультации с Европейским парламентом и с Экономическим и социальным комитетом, принимает единогласно директивы о сближении таких законов и правовых актов исполнительной власти государств-членов, которые оказывают непосредственное воздействие на создание и функционирование общего рынка.

В области налогообложения ст. 100 (н.н. ст. 94) служит основанием для принятия решений, направленных на гармонизацию законодательства, регулирующего, например, прямые налоги в государствах-членах ЕС. На основе этой статьи Договора Советом ЕС приняты. Директивы «о слиянии» (№ 90 /435 /EEC/ от 23 июля 1990) и «о дочерних компаниях» (№ 90 /434 /EEC от 23 июля 1990), подготовлен и находится в стадии рассмотрения ряд других решений.

Статья 101 (н.н. ст. 96) Договора о ЕС предусматривает механизм обеспечения равных условий конкуренции в общем рынке в случае возникновения несоответствий между законодательством или административными предписаниями государств-членов. « В случае, когда Комиссия устанавливает, что несоответствие, существующее между законодательными положениями, предписаниями или административными действиями государств-членов, нарушает условия конкуренции в общем рынке и что вызванное этим нарушение должно быть устранено, она вступает в консультации с заинтересованными государствами-членами.

Если такие консультации не приводят к соглашению, устраняющему данное нарушение, то Совет принимает предложению Комиссии необходимые директивы... Комиссия и Совет могут принять любые другие подходящие меры, предусмотренные настоящим Договором».

Регламенты. Назначение регламента, как вида актов, принимаемых Советом и Комиссией, определено в ст. 189 (н.н. ст. 249) Римского договора: «Регламент является актом общего характера. Он являет­ся обязательным во всех своих составных частях и подлежит прямому применению во всех государствах-членах».

Правовая форма регламента избирается для закрепления наиболее важных решений институтов ЕС по вопросам, не урегулированным или недостаточно урегулированным налоговым законодательством государств-членов. В частности, путем принятия регламента учреждаются налоги или закрепляются отдельные элементы налога. Таковы Регламент Совета № 1111/77 от 11 мая 1977 г. о введении налога на изоглюкозу; Регламент Совета № 1079/77 от 17 мая 1977 г. о введении «налога общей ответственности» (co-responsibility levy) на молоко и молочные продукты. Оба эти Регламента установили налоги, взимаемые в бюджет ЕС в рамках единой сельскохозяйственной политики Сообществ. Регламент Совета № 260/68 от 29 февраля о подоходном налоге с физических лиц, работающих в аппарате ЕС, закрепил порядок взимания подоходного налога Физических лиц, занятых на работе в структурах Сообществ. Регламент Совета № 2137/85 от 25 июля 1985 г. о европейском сообществе с общей экономической целью, принятый на основании ст. 235 (н.н. ст. 308) Римского договора, закрепил право образования и функционирования нового вида юридических лиц, создаваемых юридическими и физическими лицами государств-членов ЕС с целью содействия общей производственной и коммерческой деятельности входящих объединение членов. Как источник налогового права регламент представляет интерес в связи с тем, что освобождает европейские объединения с общей экономической целью от уплаты кооперационного налога, а также предусматривает другие налоговые льготы, предоставляемые в случае преобразования юридических лиц в данную организационно-правовую форму. Юридическая форма документа используется и для утверждения важнейших правовых документов, в частности Таможенного кодекса ЕС, учрежденного Регламентом Совета № 2913/92 12 октября 1992 г. Как источник налогового права он содержит нормы, определяющие порядок исчисления и взимания тамо­женных пошлин, которые по природе своей являются косвен­ными налогами. Таким образом, место регламента в системе источников европейского налогового права предопределено юридической природой и функциональным назначением. Регламент — это правовой акт общего и прямого применения, используемый для закрепления единых для всех государств-членов налоговых положений, которые действуют непосредственно, так же как и законы государств-членов.

Директивы. Характеристика директивы, как вида актов, принимаемых Советом и Комиссией, содержится в ст. 189 (н.н. ст. 249) Договора о ЕС: «Директива обязательна для каждого государства-члена, которому она адресована, в отношении ожидаемого результата, но сохраняет за национальными властями свободу выбора форм и методов действий». Будучи изначально ориентированной для целей гармонизации национального законодательства, директива представляет собой правовую форму, особенности которой и позволяют добиваться желаемого результата гармонизации национальных правовых норм в установленные сроки. Эти же особенно предопределяют сложности в применении директив. Непосредственное действие регламентов, предусмотренное говором, не вызывает возражений со стороны государств-членов, но, когда принцип прямого действия автоматически распространяется на директивы, это создает определенные проблемы правоприменения. В Договоре не говорится о правовом действии директив, а указывается лишь на их обязательную силу для государств в отношении цели, оставляя в национальной компетенции выбор форм и средств ее достижения. Дифференцированный подход в Договоре к актам Сообществ, видимо, не случаен и обусловлен особенностями их функционального назначения. Одной из основных функций директивы является гармонизация национального права государств-членов том числе и налогового законодательства, и приспособление его к осуществлению целей Сообществ. Сама процедура, предусмотренная Договором (общая цель — национальные средства ее достижения), позволяет постепенно сближать за­конодательные и административные постановления государств-членов, не нарушая их правовых традиций и учитывая то, что основные действия по применению решений Сообществ и рассмотрению возникающих в связи с ними споров осуществляются национальными органами управления и судом. Такой подход к достижению целей интеграции особенно эффективен в сфере правового регулирования налогов. Поэтому большинство актов, принимаемых по налоговым вопросам, — директивы. Они являются той правовой формой, которая обеспечивает решение интеграционных задач и при этом в наименьшей мере затрагивает налоговый суверенитет государств-членов.

Директивы, принятые в отношении налогов, можно разделить на две группы: 1) директивы, устанавливающие: а) единые требования к определению элементов прямых и косвенных налогов государств-членов. Например, Директива № 92/12 от 25 февраля 1991 г. об общем режиме, хранении, движении и контроле за товарами, облагаемыми акцизом; Первая и Шестая директивы о НДС; Директива № 90/435 от 23 июля 1990 г. об общей системе налогообложения материнских и дочерних компаний в разных государствах-членах; Директива № 90/434 от 23 июля 1990 г. по общей системе налогообложения, применимой к слияниям, разделениям, передаче активов и обмену акциями в отношении компаний в разных государствах-членах; б) порядок взаимодействия налоговых органов государств-членов. Например, Директива № 77/799 от 19 декабря 1977 г. о взаимной помощи налоговых органов государств-членов в области прямого налогообложения с целью обеспечения необходимых условий для борьбы с уклонением от уплаты налогов;

2) директивы, вносящие изменения и дополнения в принятые ранее директивы. Например, Директива № 92/108 о рассмотрении изменений в Директиву № 92/12 об общем режиме, движении и контроле за товарами, облагаемыми акцизом; Директива № 84/386 о внесении изменений и дополнений в Шестую директиву о НДС и т.д.

Среди десятков директив, принятых по налоговым вопросам, наиболее важными с точки зрения понимания предмета объема регулируемых интеграционными нормами налоговых отношений являются директивы первой группы, которые можно назвать основополагающими, поскольку именно они содержат те принципиальные положения, на основе которых гармонизируется налоговое законодательство государств-членов.

Решения. В соответствии с абз. 4 ст. 189 (н.н. ст. 249) Римского договора решение, как вид правовых актов, принимаемых Советом или Комиссией, "является обязательным во всех своих частях для тех, кому оно адресовано". Договор не связывает инсти­туты Сообществ в выборе юридических форм, однако анализ его положений и нормотворческой практики институтов ЕС позволяет говорить о том, что решения принимаются по специальным вопросам, имеющим общее для всех государств-членов значение, и по вопросам, затрагивающим интересы отдельных государств. Одним из таких решений стало Решение Совета № 70/243 от 21 апреля 1970 г. о замене финансовых взносов государств-членов собственными ресурсами Сообществ. Данное решение учредило систему "собственных ресурсов' ("own resources"), заложив основу финансовой самостоятельности ЕС.

Правовая форма решений избирается и для регулирования узкоспециальных вопросов. Ряд таких решений, касающихся финансирования Сообщества, был принят в отношении налога с продажи угля и стали, взимаемого в бюджет ЕОУ Основные положения по порядку исчисления и взимания данного налога были изложены в Решении № 2-52 от 13 декабря 1959 г.

Многообразие юридических форм принятия решения свидетельствует о понимании учредителями Сообществ сложности проблемы создания механизма взаимодействия Сообщества и государств-членов, эффективность которого основывалась бы не на замене национальных налоговых процедур, а на гармонизации. Юридические особенности различных видов налогов Сообществ позволяют избегать упрощенного подхода к процессу сближения норм налогового права государств-членов, и способствуют созданию общеевропейской системы правового регулирования налогов, сохраняющей то лучшее, что существует в национальном праве и правоприменении.

Решения Суда Европейских сообществ. Активным участником процесса формирования европейского налогового права является Суд ЕС, оказывающий сильное влияние на применение интеграционного налогового права в национальных правовых системах. В соответствии с учредительными договорами и актами вторичного права Суд имеет исключительную компетенцию в толковании их положений, а также норм налогового права, создаваемых институтами Сообществ.

Количество дел, рассмотренных Судом ЕС по налоговым опросам, исчисляется десятками. Предметом его внимания являются прямые иски и иски, направленные судами государств-членов в преюдициальном порядке. Весь этот обширный перечень налоговых дел можно разделить на две категории:

1) решения Суда, дающие разъяснения норм интеграци­онного права, но не содержащие запретительных положений;

2) решения Суда, дающие разъяснения норм интеграционного права и содержащие запретительные положения.

К первой категории дел следует отнести, прежде всего, решения, в которых Суд разъясняет значение терминов, содержащихся в актах институтов ЕС. Например, в Деле № 102/86 Case № 102/86 (Judgment of the Court of 8 March 1988, Apple ли Pear Development Council v. Commission of Customs and vise, [1988] ECR 1443. (Reference for a preliminary ruling)), Суд дал определение термина «вознаграждение» (consideration), Изъяснив, что оплату поставки товаров следует понимать как вознаграждение при наличии прямой связи между поставкой Уваров и их оплатой. В Деле № С 86/89 (Case № С-186/89).

Ко второй категории дел следует отнести решения, в которых Суд, на основе соответствующих положений договоров, сформулировал запреты в форме принципов, применяемых к налоговым отношениям, возникающим в рамках ЕС в связи с любой деятельностью, результаты которой являются предметом налогообложения.

Запрет тарифных и нетарифных барьеров на границах внутри Сообщества, т.е.: а) запрет на взимание таможенных пошлин и иных обязательных платежей, имеющих равнозначный эффект (ст. 12 (н.н. ст. 25) Договора о ЕС); б) запрет на количественные ограничения импортируемых товаров или мер, имеющих равнозначный эффект (ст. 30, 34, 36 (н.н. ст. 29, 30) Договора о ЕС).

Суд ЕС ограничительно толкует положения ст. 36 и разъясняет возможности ее применения, исходя из необходимости сведения к минимуму любых действий государств-членов, направленных на ограничение принципа свободы движения товаров, лиц, услуг и капиталов. Показательно в этом смысле теперь уже классическое Дело № 120/' № 120/78, Judgment of the Court of 20 February 1979, (Reference for a preliminary ruling)). Решение по делу «Cassis de Dijon» имело три важных следствия: во-первых, Суд сформулировал определение препятствий свободной торговле, дав расширительное толкование положениям ст. 30 (н.н. ст. 28) и ст. 37 (н.н. ст. 31) Договора о ЕС; во-вторых, Суд определил перечень обстоятельств, оправдывающих ограничения (justifications) в применении положений Договора о ЕС. Это разъяснение, сформулированное Судом, получило название «rule of reason» (правило здравого смысла); в-третьих, Суд установил определенные ориентиры для Комиссии в работе по подготовке единых коммерческих и технических правил торговли внутри Сообщества. Для Суда основным критерием в принятии решения о наличии или отсутствии ограничений свободы перемещения является правовой режим местных и иностранных (из других государств-членов ЕС) субъектов правоотношений. Если он одинаков, то нарушения принципа нет, если же различен — это основание для изучения обстоятельств дела с точки зрения запрета тарифных и нетарифных барьеров для свободного движения товаров, лиц, услуг и капиталов.

Например, в Деле VC-69/88 (Case № С-69/88, Judgment of the Court of 7 March.990, H, Krantz GmbH &, Co. v. Ontvanger der Directe Belastingen Netherlands State, [1990] ECR 1-583. (Reference for a preliminary ruling)) предметом рассмотрения Суда ЕС был вопрос о соответствии положений налогового законодательства Нидерландов (Tax Recovery Act), закрепляющих право налогового инспектора налагать арест (с последующей конфискацией) на движимое имущество налогоплательщика, не выполняющего налоговые обязательства, даже если он не является собственником этого имущества, но оно использовалось в про­чее производства.

Немецкая компания Krantz GmbH поставила оборудование голландской фирме, которая, не успела полностью оплатить его, обанкротилась, и ее движимое имущество, в том числе и немецкое оборудование, было конфисковано Налоговой службой Нидерландов в счет уплаты налоговой задолженности. Krantz GmbH обратилась в Суд с иском о признании данного положения налогового законодательства Нидерландов несовместимым с принципом свободы внутри Сообщества, т.к. наличие в налоговом законодательстве такой налоговой санкции сдерживает развитие торговых отношений на условиях рассрочки платежа. Paссмотрев обстоятельства дела, Суд установил отсутствие какого-либо нарушения принципа свободы торговли, поскольку норма национального закона применяется в равной степени и к местным, и к импортным товарам. По мнению Суда предусмотренная в налоговом законе санкция за невыполнение налоговых обязательств не может быть препятствием для торговых партнеров Нидерландов в других государствах-членах ЕС.

Запрет дискриминации по признаку национальности и происхождения (ст. 6 (н.н. ст. 12) Договора о ЕС)

Положения Договора о ЕС, в частности ст. 6 и другие были интерпретированы и разъяснены Судом в ряде дел, пред­метом рассмотрения которых являлись споры о соответствии норм национального налогового законодательства праву ЕС в связи с налогообложением физических и юридических лиц, получающих доход на территории других государств-членов. Например, в Деле № 279/93 (Case № С-279/93, Judgment of the Court of 14 February 1995, Finanzamt Koln-Altstadt v. Roland Schumacker, [1995] ECR 1-225. (Reference for a preliminary ruling)) Суд ЕС рассматривал в преюдициальном порядке иск, направленный финансовым судом ФРГ на предмет выявления соответствия некоторых положений немецкого налогового законодательства ст. 48 (н.н. ст. 39) Договора о ЕС.

Истец г-н Шумакер, бельгийский гражданин, постоянно проживающий в Бельгии, получал большую часть своего дохода наемного работника в Германии, где этот доход в соответствии с принципом территориальности и облагался на основании норм международного налогового права налогом на заработную плату. При этом на него не распространялось действие налоговых льгот (личных налоговых скидок на получаемый доход и «семейных» скидок), поскольку такие льготы в соответствии с налоговым законодательством ФРГ устанавливались лишь в отношении резидентов.

Рассмотрев относящиеся к делу обстоятельства, Суд констатировал отсутствие каких-либо существенных различий фактического положения резидентов и истца, получающих свой доход в форме заработной платы на территории ФРГ. По мнению Суда, отказ г-ну Шумакеру в предоставлении налоговых льгот, аналогичных тем, которые получают резиденты, является дискриминацией, а соответствующие положения национального налогового законодательства противоречат Договору о ЕС.

Международный договор. Место договора в системе источников налогового права ЕС определяется значением внешней торговли для развития экономики государств-членов и ЕС в целом, а также их участием в международном разделении труда. Среди международных договоров наибольший интерес, с точки зрения их влияния на регулирование налоговых отношений, представляют: а) учредительные договоры ЕС, определяющие основы налогового права Сообществ; б) договоры об избежании двойного налогообложения, заключаемые государствами-членами на двусторонней основе; в) конвенция об устранении двойного налогообложения в связи с корректировкой (уточнением размеров) прибыли ассоциированных предприятий.

а) Учредительные договоры содержат нормы прямого действия и те налоговые положения, на основе которых принимаются регламенты и директивы Совета по налоговым вопросам, а также складывается практика Суда ЕС, направляющая развитие правоприменительной деятельности в сфере налоговых отношений в государствах-членах ЕС.

б) Предметом двусторонних договоров государств-членов является проблема двойного налогообложения, которую договаривающиеся стороны решают, закрепляя в соглашениях принципы и механизм взаимного учета налоговых платежей. Наличие проблемы двойного налогообложения обусловлено особенностями налогового законодательства государств, в силу чего один и тот же налогоплательщик может дважды уплачивать налог, поскольку и по праву страны, гражданином которой он является, и по праву государства, на территории которого он получил доход, он рассматривается как налогоплательщик и подлежит налогообложению в соответствии с национальным налоговым законодательством. Двусторонние договоры об избежании двойного налогообложения позволяют решать такого рода проблемы.

Большинство государств-членов ЕС при заключении двусторонних налоговых договоров ориентируется наТиповой договор ОЭСР, разработанный в рамках Европейской организации по экономическому сотрудничеству и развитию. Наряду с типовым договором ОЭСР существуют Типовой договор США, Типовой договор ООН, которые, как правило, используются при составлении двусторонних договоров между европейскими государствами и третьими странами. В конечном итоге выбор зависит от договоренности сторон.

в) Конвенция об устранении двойного налогообложения в связи с корректировкой (уточнением размеров) прибыли ассоциированных предприятий.

Конвенция № 90/463/ ЕЕС, подписанная в 1990 г. двадцатью государствами-членами ЕС, получила название Арбитражной конвенции, поскольку предусматривала арбитражную процедуру рассмотрения споров, возникающих в связи с двойным налогообложением взаимосвязанных компаний находящихся в разных государствах-членах ЕС.

Принятая на пятилетний срок Конвенция вступила в силу лишь с 1 января 1995 г. после ее ратификации парламентами государств-членов. По сравнению с директивами о слиянии и о материнских и дочерних компаниях нормы, предусмотренные Конвенцией, оказались менее эффективными в решении проблемы гармонизации правового регулирования избежания двойного налогообложения доходов европейских компаний.

Правовая доктрина. Правовая доктрина ЕС — понятие условное, представляющее собой совокупность теоретических представлений о целях, принципах и правовых формах европейской интеграции. Если в государствах доктрина складывается из профессиональных представлений признанных авторитетов в области национального права и, как правило, формируется в течение мно­гих десятилетий, то в процессе формирования европейском правовой системы функцию доктрины сегодня выполняют экспертные заключения ведущих европейских специалистов, приглашаемых в специально создаваемые комитеты и комиссии ЕС с целью анализа действующего законодательства и подготовки рекомендаций для определения принципов и содержания, новых актов Европейских сообществ. Создаваемые таким образом экспертные группы не выполняют традиционную функцию комитетов и комиссий парламентов государств-членов. Доклады, подготавливаемые ими, представляют собой не проекты актов органов ЕС, а теоретическое обоснование и рекомендации для правовой политики ЕС во всех областях интеграции. Не является исключением и сфера налоговых отношений. Принятию всех основных решений органов ЕС в области налогов предшествовала обширная экспертная работа веду европейских специалистов, оказавшая большое влияние определение принципов правовой политики этого направления европейской интеграции. Одним из важнейших принципов' определенных на уровне экспертов и рекомендованных органам ЕС, был вывод о невозможностиунификации и целесообразности гармонизации налогового законодательства государств-членов. Опираясь на этот основополагающий тезис, были определены конкретные цели и принципы налоговой политики ЕС.

Дата добавления: 2015-05-10