Добровольное исполнение налоговой обязанности

Исполнение обязанности по уплате налога может быть как доброволь-ным (уплата налога), так и принудительным (взыскание налога). Добро-вольность в данном случае понимается не как свобода выбора – платить или не платить налог по своему усмотрению, а как самостоятельное исчис-ление и уплата налога налогоплательщиком без применения мер государ-ственного принуждения. Согласно п. 1 ст. 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено налоговым законодательством. Налоговая обязанность считается исполненной надлежащим образом, когда налог уплачен полно-стью и своевременно, то есть в установленный срок. При этом налогопла-тельщик вправе уплатить налоги досрочно.

Обязанность по уплате налога исполняется в национальной валюте Российской Федерации. Вместе с тем иностранными организациями, а также физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами РФ, в иных предусмотренных законом случаях (например, при уплате та-моженных платежей) налоговая обязанность может исполняться в ино-странной валюте (п. 3 ст. 45 НК РФ)¹.

По общему правилу налог должен быть уплачен самим налогопла-тельщиком. Возможность уплаты налога одним лицом за другое ограничи-вается случаями, прямо указанными в НК РФ (налоговые агенты, наслед-ники, поручители, опекуны, правопреемники и др.), и осуществляется за счет имущества самого налогоплательщика. При этом какие-либо согла-шения об уступках или переводе налоговых обязанностей между налого-плательщиком и третьими лицами – т.н. «налоговые оговорки» – ничтож-ны и не порождают правовых последствий.

¹ Согласно п. 5 ст. 46 НК РФ принудительное взыскание налога может производиться не только с рубле-вых, но и с валютных счетов налогоплательщика или налогового агента, за исключением ссудных и бюджетных счетов. При этом взыскание производится в сумме, эквивалентной сумме платежа в рублях по курсу ЦБ РФ на дату продажи валюты. При взыскании средств, находящихся на валютных счетах, руководитель (его заместитель) налогового органа одновременно с инкассовым поручением направляет поручение банку на продажу не позднее следующего дня валюты налогоплательщика или налогового агента.

Так, п. 9 ст. 226 НК РФ предусматривает, что уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается; самостоятельность исполнения обязанностей налогового агента заключается в совершении действий по перечислению налогов в бюджет от своего имени и за счет тех денежных средств, которые ими были удержаны из сумм выплат, произведенных на-логоплательщику; при заключении договоров и иных сделок запрещается включение в них условий, в соответствии с которыми выплачивающие до-ход налоговые агенты принимают на себя обязательства нести расходы, связанные с уплатой налога за физических лиц.

Налог должен быть уплачен за счет средств, принадлежащих налого-плательщику на праве собственности, хозяйственного ведения или опера-тивного управления. Как указал КС РФ, «платежные документы на уплату налога должны исходить от налогоплательщика и быть подписаны им са-мим, а уплата должна производиться за счет средств налогоплательщика, находящихся в его свободном распоряжении, то есть за счет его собствен-ных средств. Налогоплательщик обязан самостоятельно, то есть от своего имени и за счет своих собственных средств, уплатить сумму налога в бюд-жет. При этом на факт признания налоговой обязанности исполненной не влияет то, в какой форме – безналичной или наличной – происходит уплата денежных средств; важно, чтобы из представленных платежных докумен-тов можно было четко установить, что соответствующая сумма налога уп-лачена именно этим налогоплательщиком и именно за счет его собствен-ных денежных средств. Иное толкование понятия «самостоятельное ис-полнение налогоплательщиком своей обязанности по уплате налога» при-водило бы к невозможности четко персонифицировать денежные средства, за счет которых производится уплата налога. Тем самым допускалось бы недопустимое вмешательство третьих лиц в процесс уплаты налога нало-гоплательщиком, что не только препятствовало бы результативному нало-говому контролю за исполнением каждым налогоплательщиком своей на-логовой обязанности, но и создавало бы выгодную ситуацию для уклоне-ния недобросовестных налогоплательщиков от законной обязанности уп-лачивать налоги путем неотражения на своем банковском счете посту-пающих доходов» (Определение КС РФ от 22.01.2004 № 41-О).

Важно четко установить момент, когда налог считается уплаченным налогоплательщиком. Долгое время этот вопрос носил дискуссионный ха-рактер. Если бы государство и налогоплательщик в рамках налогово-бюджетных взаимодействий были связаны между собой напрямую, про-блемы в определении момента уплаты налога не возникало бы. Но между ними существует связующее звено в виде банков, выступающих своеоб-разными «финансовыми посредниками». Налоговые платежи поступают в бюджет поэтапно через банковскую систему, причем зачастую именно от добросовестности банка, обслуживающего налогоплательщика, зависит своевременность и полнота уплаты налога.

Закон РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», установив, что обязанность налогоплательщика по уплате налога прекра-

щается уплатой им налога, не определил момент, когда налог считается уплаченным. Суды первоначально признавали таким моментом дату за-числения налога в бюджет (внебюджетный фонд). В судебной практике сложилась позиция, что обязанность по уплате налога может считаться ис-полненной лишь при поступлении соответствующих сумм в бюджет; в противном случае имеет место недоимка, которая может быть взыскана с налогоплательщика в общем порядке¹. Такой подход был основан на граж-данско-правовой конструкции правоотношения между банком и налого-плательщиком, где банк рассматривался как представитель налогопла-тельщика, перечисляющий по его поручению налоги в бюджет. Реализация данной позиции приводила к многочисленным конфликтным ситуациям, когда денежные средства налогоплательщиков списывались с их расчет-ных счетов, но из-за недобросовестных действий обслуживающих их бан-ков в бюджет не поступали, а впоследствии налоговые органы взыскивали с этих налогоплательщиков недоимки.

Ситуация изменилась после рассмотрения проблемы в КС РФ, кото-рый указал: «Налогоплательщик не может нести ответственность за дейст-вия всех лиц, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечис-ления налогов в бюджет. Конституционная обязанность налогоплательщи-ка по уплате налогов должна считаться исполненной в тот момент, когда изъятие части его имущества, предназначенной для уплаты в бюджет в ка-честве налога, фактически произошло. Такое изъятие происходит в момент списания банком с расчетного счета налогоплательщика соответствующих средств в уплату налога, после чего имущество налогоплательщика уже изъято, то есть налог уплачен. Поэтому положение об уплате налога, за-крепленное в ст. 57 Конституции РФ, должно пониматься как фактическое изъятие налога у налогоплательщиков. Повторное же взыскание с добро-совестного налогоплательщика непоступивших в бюджет налогов наруша-ет конституционные гарантии частной собственности. Взыскиваемые де-нежные суммы в таком случае не являются недоимкой, поскольку консти-туционная обязанность по уплате налогов считается исполненной в тот момент, когда изъятие части имущества добросовестного налогоплатель-щика в рамках публично-правовых отношений фактически произошло» (Постановление КС РФ от 12.10.98 № 24-П).

Выводы КС РФ соответствуют идее справедливости юридической от-ветственности. Действительно, недопустимо привлечение к ответственно-сти налогоплательщика за совершение им действий, правомерных и обяза-тельных в силу императивных публично-правовых норм. Предъявив банку платежное поручение на уплату налога, налогоплательщик действует доб-росовестно. Дальнейшее движение налогового платежа находится вне зоны контроля налогоплательщика, который не имеет возможности ни повлиять, ни проконтролировать действия банка. Поэтому именно банки должны

¹ См.: Информ. Письмо Президиума ВАС РФ от 04.04.96 № 1 «Об ответственности налогоплательщиков и банков за непоступление в бюджет налогов» // Вестник ВАС РФ. – 1996. – № 6.

нести ответственность перед государством за надлежащее перечисление сумм налога в бюджет.

С принятием части первой НК РФ вопрос о моменте уплаты налога был решен окончательно и в пользу налогоплательщика. Пункт 2 ст. 45 НК РФ закрепил, что обязанность по уплате налога считается исполненной на-логоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату налога при наличии достаточного денежного остатка на его счете в банке. Если налог уплачивается наличными денежными средствами, налоговая обязанность считается исполненной с момента внесения денежной суммы в счет уплаты налога в банк, кассу органа местного самоуправления либо соответствующую организацию связи.

Налог не признается уплаченным в случае: 1) отзыва налогоплатель-щиком платежного поручения на перечисление суммы налога в бюджет (внебюджетный фонд); 2) возврата банком налогоплательщику данного платежного поручения (например, при неправильном заполнении платеж-ного поручения); 3) если на момент предъявления поручения в банк нало-гоплательщик имеет иные неисполненные требования, предъявленные к счету, которые в соответствии с гражданским законодательством испол-няются в первоочередном порядке, и налогоплательщик не имеет доста-точных денежных средств на счете для удовлетворения всех требований¹.

Признание налога уплаченным с момента предъявления налогопла-тельщиком в банк соответствующего поручения породила проблему упла-ты налогов через неплатежеспособные банки. В судебной практике был поставлен вопрос о том, может ли налог считаться уплаченным при фор-мальном списании денежных средств со счета налогоплательщика в банке, если эти суммы реально не перечисляются в бюджет из-за фактического отсутствия денежных средств на расчетном счете налогоплательщика или на корреспондентском счете банка. По мнению налоговых органов, такая ситуация свидетельствует о злоупотреблениях со стороны банков и нало-гоплательщиков, поскольку позволяет уклоняться от уплаты налогов – пу-тем формального (но не фактического) перечисления платежей через «про-блемные» банки.

Для разрешения этой ситуации КС РФ был вынужден обосновать на-личие в налоговом законодательстве презумпции добросовестности нало-гоплательщиков, подчеркнув, что его выводы, направленные на защиту конституционных гарантий частной собственности, на недобросовестных налогоплательщиков не распространяются. Презумпция добросовестности в сфере налоговых правоотношений означает признание налогоплательщи-ка лицом, исполнившим обязанность добросовестно, если иное не доказано налоговым органом. Таким образом, недобросовестность налогоплатель-щика, заведомо знающего о неплатежеспособности обслуживающего его

¹ Согласно Постановлению КС РФ от 23.12.97 № 21-П к ним относятся требования по исполнительным документам в возмещение вреда жизни и здоровья граждан и алиментов, по выходным пособиям и опла-те труда лицам, работающим по трудовому договору, в том числе по контракту, а также по выплате воз-награждений по авторским договорам.

банка и стремящегося посредством взаимоотношения с ним уклониться от уплаты налогов, обязаны доказывать налоговые органы.

В случае непоступления в бюджет налоговых платежей для установ-ления недобросовестности налогоплательщиков налоговые органы вправе -в целях обеспечения баланса государственных и частных интересов - осу-ществлять необходимую проверку и предъявлять в судах требования, обеспечивающие поступление налогов в бюджет. При оценке добросове-стности налогоплательщика имеют значение такие обстоятельства, как на-личие у налогоплательщика счетов в других банках, намеренное открытие расчетного счета в «проблемном банке», перечисление денежных средств налогоплательщику покупателем внутри одного банка с последующей ус-тупкой покупателем своего права на получение товара третьему лицу, по-ступление денег на счет налогоплательщика от погашения векселей бан-ков, на корреспондентских счетах которых отсутствуют денежные средст-ва, досрочная уплата налога из «проблемного банка» и т.п. ¹

Кроме того, налоговые органы вправе систематически информировать налогоплательщиков о тех банках, к услугам которых для перечисления налоговых платежей прибегать не следует, а также – в целях побуждения добросовестных налогоплательщиков к исполнению своих налоговых обя-зательств и пресечения случаев злоупотреблений при выборе банка для пе-речисления налогов в бюджет – предъявлять к налогоплательщикам требо-вания об отзыве своих расчетных документов на списание налогов (Опре-деление КС РФ от 25.07.2001 № 138-О).

НК РФ регулирует момент уплаты налога применительно к специаль-ным ситуациям. Так, при зачете излишне уплаченных или взысканных сумм налогов налоговая обязанность считается исполненной после выне-сения налоговым органом или судом решения о зачете. Если обязанность по исчислению и удержанию налога возложена на налогового агента, то налоговая обязанность считается выполненной с момента удержания нало-га последним.

НК РФ определяет особенности исполнения обязанности по уплате налогов при ликвидации и реорганизации организации. Согласно ст. 49 НК РФ налоговая обязанность ликвидируемой организации исполняется лик-видационной комиссией за счет денежных средств самой организации, в том числе полученных от реализации ее имущества. Если денежных средств ликвидируемой организации, в том числе полученных от реализа-ции ее имущества, недостаточно для исполнения в полном объеме налого-вой обязанности, остающаяся задолженность должна быть погашена учре-дителями (участниками) указанной организации. При применении данной нормы необходимо учитывать, что такая ответственность возможна только в том случае, когда в соответствии с гражданским законодательством уч-

¹ См.: Щекин Д.М. Судебная практика по налоговым спорам. – М. 2003. – С. 38-39.

редители (участники) ликвидируемого юридического лица несут субсиди-арную ответственность по его долгам¹.

Исполнение налоговой обязанности при реорганизации юридического лица возлагается на его правопреемников независимо от того, были ли им известны до завершения реорганизации факты и (или) обстоятельства не-исполнения или ненадлежащего исполнения реорганизованным юридиче-ским лицом обязанностей по уплате налогов. При этом правопреемник (правопреемники) должен уплатить все пени, причитающиеся по пере-шедшим к нему обязанностям. Сама по себе реорганизация юридического лица не изменяет сроков исполнения его обязанностей по уплате налогов правопреемниками.

В зависимости от формы реорганизации правопреемниками налого-плательщика признаются: 1) при слиянии юридических лиц – возникшее в результате такого слияния юридическое лицо; 2) при присоединении – присоединившее его юридическое лицо; 3) при разделении – юридические лица, возникшие в результате такого разделения; 4) при выделении – пра-вопреемства по отношению к реорганизованному юридическому лицу в части исполнения его обязанностей по уплате налогов не возникает; 5) при преобразовании – вновь возникшее юридическое лицо.

При наличии нескольких правопреемников доля участия каждого из них в исполнении обязанностей реорганизованного юридического лица по уплате налогов определяется в порядке, предусмотренном гражданским законодательством. Если разделительный баланс не позволяет определить долю правопреемника реорганизованного юридического лица либо исклю-чает возможность исполнения в полном объеме обязанностей по уплате налогов каким-либо правопреемником и такая реорганизация была направ-лена на неисполнение обязанностей по уплате налогов, то по решению су-да вновь возникшие юридические лица могут солидарно исполнять обя-занность по уплате налогов реорганизованного лица.

Возраст и состояние здоровья физического лица не играют роли для его признания налогоплательщиком. В сфере налогообложения доходов выделяются две категории налогоплательщиков, не способных по тем или иным причинам самостоятельно уплатить налог на доходы. Это безвестно отсутствующие и недееспособные лица.

Согласно ст. 42 ГК РФ гражданин может быть по заявлению заинтере-сованных лиц признан судом безвестно отсутствующим, если в течение года в месте его жительства нет сведений о месте его пребывания. При не-возможности установить день получения последних сведений об отсутст-вующем началом исчисления срока для признания безвестного отсутствия считается первое число месяца, следующего за тем, в котором были полу-чены последние сведения об отсутствующем, а при невозможности уста-новить этот месяц – первое января следующего года. Имущество гражда-

¹ См.: п. 15 Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 11.06.99 № 41/9 // Вестник ВАС РФ. – 1999. – № 8.

нина, признанного безвестно отсутствующим, при необходимости посто-янного управления им передается на основании решения суда лицу, кото-рое определяется органом опеки и попечительства и действует на основа-нии договора о доверительном управлении, заключаемого с этим органом. Из этого имущества, в частности, уплачиваются налоги безвестно отсутст-вующего налогоплательщика.

Обязанность по уплате налога на доходы безвестно отсутствующего налогоплательщика исполняется лицом, уполномоченным органом опеки и попечительства управлять имуществом безвестно отсутствующего (п. 1 ст. 51 НК РФ). Такое лицо обязано без начисления процентов уплатить всю неуплаченную налогоплательщиком сумму налогов и сборов, а также при-читающиеся на день признания лица безвестно отсутствующим пени и штрафы. Все эти суммы уплачиваются исключительно за счет денежных средств физического лица, признанного безвестно отсутствующим.

Согласно ст. 29 ГК РФ гражданин, который вследствие психического расстройства не может понимать значения своих действий или руководить ими, может быть признан судом недееспособным в порядке, установлен-ном гражданским процессуальным законодательством. Над ним устанав-ливается опека. Обязанность по уплате налога на доходы недееспособного налогоплательщика исполняется его опекуном за счет денежных средств этого недееспособного лица.

Исполнение налоговой обязанности за физических лиц, признанных безвестно отсутствующими или недееспособными, а также обязанности по уплате причитающихся пеней и штрафов приостанавливается по реше-нию налогового органа в случае недостаточности (отсутствия) денежных средств этих физических лиц для уплаты налога (пеней, штрафов). Из это-го положения НК прямо вытекает запрет погашать задолженность по нало-гам и сборам (штрафы, пени) за счет иного имущества безвестно отсутст-вующих или недееспособных налогоплательщиков. При принятии решения об отмене признания физического лица безвестно отсутствующим или не-дееспособным приостановленное исполнение налоговой обязанности во-зобновляется со дня принятия указанного решения.

Лица, на которых возлагаются обязанности по уплате налогов и сбо-ров физических лиц, признанных безвестно отсутствующими или недее-способными, пользуются всеми правами и исполняют все обязанности в порядке, предусмотренном для налогоплательщиков. При неисполнении своих обязанностей они могут быть привлечены к налоговой ответствен-ности, но не вправе уплачивать штрафы, предусмотренные НК РФ, за счет имущества представляемых лиц.

Дата добавления: 2015-05-31