Налоговые льготы

В необходимых случаях при установлении налога в акте налогового законодательства могут предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком. Налоговые льготы – это пре-имущества, предоставляемые отдельным категориям налогоплательщи-ков, включая возможность не уплачивать налог либо уплачивать его в меньшем размере. Сущность налоговой льготы состоит в снижении нало-гового бремени. При этом налоговые льготы не могут носить индивидуаль-ный характер, то есть предоставляться конкретным, персонально поиме-нованным налогоплательщикам.

Налоговые льготы являются факультативным элементом налогооб-ложения, поскольку их установление целиком и полностью зависит от ус-мотрения законодателя. Для отдельных налогов и сборов – например, для налога на игорный бизнес, водного налога – какие-либо льготы могут и не устанавливаться.

Налоговые льготы предоставляются либо в целях социального вырав-нивания материального положения различных групп налогоплательщиков, материального вознаграждения за особые заслуги перед государством, для стимулирования тех или иных отраслей, производств, направлений ком-мерческой деятельности, поддержки отечественного товаропроизводителя, привлечения в страну иностранных инвестиций (оффшорные зоны) и т.д. Как верно замечает В.Е. Кузнеченкова, в большинстве случаев налоговые льготы призваны выполнять стимулирующую функцию и устанавливаются в целях развития производства, предпринимательства, фермерства, благо-творительности, инвестиционной деятельности¹.

Налоговые льготы являются законными средствами оптимизации на-логообложения, их использование не может свидетельствовать о недобро-совестности налогоплательщика. Как указал КС РФ, когда законом преду-сматриваются те или иные льготы, освобождающие от уплаты налогов или позволяющие снизить их сумму, обязанность платить законно установлен-ные налоги предполагает необходимость их уплаты лишь в той части, на которую льготы не распространяются, и именно в этой части на таких на-логоплательщиков возлагается ответственность за неуплату законно уста-новленных налогов (Постановление КС РФ от 27.05.2003 № 9-П).

Налоговая льгота – разновидность субъективного права. Поэтому на-логоплательщик вправе отказаться от использования льготы либо приоста-

¹ Кузнеченкова В.Е. Понятие и классификация налоговых льгот // Финансовое право. – 2004. – № 2. – С.53.

новить ее использование на один или несколько налоговых периодов. Од-нако право налогоплательщика на отказ от соответствующей льготы может быть ограничено законодателем. Дело в том, что налоговая льгота как эле-мент налогообложения является частью юридической конструкции налога, и в некоторых случаях добровольный отказ налогоплательщика от реали-зации налоговой льготы до истечения периода ее действия может нарушать механизм исчисления и уплаты налога, чем создавались бы препятствия для реализации конституционной обязанности платить законно установ-ленные налоги и сборы, как того требует ст. 57 Конституции РФ, и суще-ственно затруднялся бы налоговый контроль.

В частности, ст. 145 НК РФ, регулирующая освобождение организа-ций и индивидуальных предпринимателей от исполнения обязанностей плательщика НДС, не предусматривает добровольный отказ налогопла-тельщика от данной льготы до истечения соответствующего срока; такой отказ возможен только в отношении будущих налоговых периодов. Нало-гоплательщик, освобожденный от исполнения обязанностей, связанных с исчислением и уплатой НДС, не вправе включать сумму данного налога в цену товара. Налоговое законодательство лишь предоставляет налогопла-тельщику право, но не обязывает его отказаться от использования налого-вой льготы на один или несколько налоговых периодов.

Однако, подчеркнул КС РФ, осуществляя соответствующий выбор, налогоплательщик вправе требовать реализации только того механизма предоставления налоговой льготы, который закреплен в законе. При этом установление в НК РФ особенностей применения налоговых льгот, в том числе в виде некоторых ограничений права налогоплательщика отказаться от использования налоговой льготы, также не направлено на ущемление конституционных прав и свобод налогоплательщика, поскольку законода-тель, вводя налоговую льготу, вправе предусмотреть и особый порядок ее использования (Постановление КС РФ от 05.02.2004 № 43-О).

Формы налоговых льгот достаточно разнообразны. Рассмотрим от-дельные виды налоговых льгот, к которым относятся:

1) Освобождение отдельных категорий налогоплательщиков от уп-латы налога. Так, согласно п. 1 ст. 145 НК РФ организации и индивиду-альные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих лиц без учета НДС не превысила в совокупности один миллион рублей. Законы многих субъектов РФ освобождают от уплаты некоторых региональных налогов и сборов пенсионеров, инвалидов, другие категории налогоплательщиков. Освобождение от уплаты налога может носить бессрочный характер или же предоставляться на определенный срок (т.н. «налоговые каникулы»).

2) Освобождение отдельных объектов от налогообложения. Напри-мер, ст. 217 НК РФ предусматривает более тридцати видов доходов, не подлежащих налогообложению налогом на доходы физических лиц, вклю-

чая государственные пособия, пенсии, стипендии, компенсационные вы-платы, алименты, гранты и др. От налогообложения акцизами освобожда-ется передача подакцизных товаров одним структурным подразделением организации для производства других подакцизных товаров другому тако-му же структурному подразделению этой организации; реализация денату-рированного этилового спирта; первичная реализация (передача) конфи-скованных и (или) бесхозяйных подакцизных товаров и др. (ст. 183 НК РФ). НК РФ устанавливает 14 видов выплат, не облагаемых единым соци-альным налогом (ст. 238) и почти три десятка доходов, не подлежащих на-логообложению налогом на прибыль организаций (ст.251).

В отношении имущественных налогов эта льгота выражается в осво-бождении от налогообложения отдельных видов имущества. В частности, от налогообложения освобождаются памятники истории и культуры феде-рального значения, объекты социально-культурной сферы, используемые для нужд культуры и искусства, образования, физической культуры и спорта, здравоохранения и социального обеспечения, космические объек-ты и некоторые другие виды имущества (ст. 381 НК РФ).

Иногда налоговые льготы представляют собой определенное сочета-ние налоговых освобождений и по субъекту, и по объекту одновременно. Например, согласно ст. 381 НК РФ от уплаты налога на имущество осво-бождаются организации и учреждения уголовно-исполнительной системы Минюста РФ – в отношении имущества, используемого для осуществления возложенных на них функций; религиозные организации – в отношении имущества, используемого ими для осуществления религиозной деятель-ности, и т.п.

3) Понижение налоговой ставки. В настоящее время общая ставка по НДС составляет 18 %, но в отношении некоторых продовольственных то-варов и товаров для детей, периодических печатных изданий, отдельных медицинских товаров применяется ставка в два раза меньшая. Общая став-ка по налогу на доходы физических лиц составляет 13 %, но в отношении дивидендов размер ставки снижается до 9 %.

4) Налоговые вычеты. Эта льгота состоит в исключении отдельных сумм из налоговой базы. В некоторых случаях налоговые вычеты произво-дятся непосредственно из исчисленной суммы налога, подлежащей к упла-те. В зависимости от влияния на результаты налогообложения налоговые вычеты подразделяются на лимитированные (размер скидок ограничен прямо или косвенно) и нелимитированные (налоговая база может быть уменьшена на всю сумму расходов налогоплательщика).

Глава 23 «Налог на доходы физических лиц» устанавливает четыре вида налоговых вычетов – стандартные, социальные, имущественные и профессиональные. Так, каждое физическое лицо имеет право на стан-дартный налоговый вычет в размере 400 рублей, который предоставляется ежемесячно и действует до месяца, в котором доход налогоплательщика, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода работода-телем, предоставляющим данный налоговый вычет, превысит 20 тыс. руб-

лей (пп. 3 п.1 ст. 218 НК РФ). Данный вычет представляет собой реализа-цию идеи о необходимости установления в законодательстве некоторого минимума доходов, свободных от налогообложения, который существует в налоговых системах большинства государств мирового сообщества. «Ве-личина этого минимума всегда определялась в зависимости от уровня средних потребностей населения, от уровня инфляции, от фискальных по-требностей государства»¹. К сожалению, какое-либо обоснование размеров налогового вычета в 400 рублей, его привязка к прожиточному минимуму, потребительской корзине, инфляционным процессам либо другим показа-телям в настоящее время отсутствуют.

Тема налоговых льгот нередко увязывается с проблемой справедливо-сти налогообложения. С одной стороны, справедливость требует, чтобы все налогоплательщики обладали равным правовым статусом, без учета их индивидуальных особенностей. Налоговые льготы одним социальным группам перекладывают налоговое бремя на других налогоплательщиков. С другой стороны, абсолютное юридическое равенство может обернуться тяжелыми социальными последствиями для отдельных категорий налого-плательщиков. В частности, для инвалидов, пенсионеров, детей, безработ-ных или лиц, пострадавших от стихийных бедствий, отсутствие привиле-гий изначально не позволит наравне со всеми конкурировать в условиях единого правопорядка. Чтобы гарантировать этим лицам минимально дос-тойный уровень жизни, их налогово-правовой статус должен содержать льготы, преференции, преимущества, различные формы социальной под-держки (например, предоставление льгот для благотворительной деятель-ности).

Последнее является неизбежным отклонением от формально-юридического равенства, но отклонением обоснованным, соответствую-щим принципам справедливости и гуманизма. Предоставлением различно-го рода налоговых льгот в сфере налогообложения реализуется идея соци-альной солидарности. «Справедливые льготы отдельным гражданам, – верно отмечает М.В. Баглай, – исправляют этические пороки формального равенства между всеми гражданами»².

Дата добавления: 2015-05-31