И их последствия

ПРИ СОСТАВЛЕНИИ ИТОГОВОГО РЕШЕНИЯ

НАРУШЕНИЯ

На практике случается, что налогоплательщик получает на руки решение по результатам налоговой проверки, составленное с ошибками, опечатками или нарушениями требований к содержанию решения, которые установлены налоговым законодательством.

Естественно, возникает вопрос: можно ли оспорить решение по результатам налоговой проверки на основании выявленных в нем "дефектов содержания"?

Ответ на этот вопрос зависит от характера нарушения.

Дело в том, что все нарушения при составлении итогового решения по проверке не относятся к безусловным основаниям для отмены решения согласно абз. 2 п. 14 ст. 101 НК РФ. Вместе с тем они, безусловно, могут стать причиной для отмены решения. Основание - абз. 1 п. 14 ст. 101 НК РФ. Но в каждом конкретном случае суд будет принимать решение об отмене с учетом конкретных обстоятельств дела.

Ниже мы расскажем, какие ошибки и нарушения в итоговом решении налогового органа по проверке могут привести к его отмене согласно практике арбитражных судов.

1. Фактические ошибки:

а) неверно применены нормы налогового законодательства, не учтены существенные обстоятельства, недостаточно полно изучены документы, сделаны ошибочные выводы (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 03.03.2009 N КА-А40/840-09, ФАС Центрального округа от 07.08.2008 N А35-4980/07-С21, ФАС Уральского округа от 21.04.2008 N Ф09-2606/08-С2).

Воспользуемся примером из разд. 23.8.2.1 "Содержание решения о привлечении к ответственности". Как видно из текста решения о привлечении к ответственности, налоговый орган взыскивает с ООО "Альфа" недоимку по НДС в размере 1 818 000 руб.

А теперь предположим, что на дату вынесения решения по результатам камеральной проверки у организации имелась переплата по НДС в размере 2 100 000 руб.

Данное обстоятельство свидетельствует об отсутствии состава правонарушения. Поэтому решение налогового органа должно быть отменено.

Или

представим, что водитель организации "Альфа" Л.Д. Залков из решения об отказе в привлечении к ответственности в разд. 23.8.2.2 "Содержание решения об отказе в привлечении к ответственности" действительно зарабатывал 6000 руб. в месяц, а свои свидетельские показания дал из мести генеральному директору ООО "Альфа", который уволил его за пьянство.

В таком случае "зарплатные" налоги и взносы уплачены организацией правильно, оснований для начисления пени нет. Решение по итогам проверки можно будет успешно оспорить. В этом организации могут помочь показания других водителей о получаемых ими зарплатах, копии приказа об увольнении Л.Д. Залкова за пьянство, докладной записки о фактах угроз с его стороны в адрес организации и другие доказательства.

Примечание

Дополнительно о практике арбитражных судов по вопросу отмены итоговых решений, принятых по результатам налоговых проверок, в связи с неверной квалификацией действий (бездействия) налогоплательщиков вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ;

б) в решении отражены доначисления по налогам и (или) за периоды, по которым не должна была проводиться налоговая проверка.

Речь идет о ситуациях, когда налоговый орган, проводя проверку по определенным налогам за конкретные периоды, попутно доначисляет налоги, взыскивает пени и штрафы по иным налогам (периодам).

Судебные органы, как правило, признают такие решения налоговых органов незаконными в соответствующей части. При этом они исходят из того, что налоговики нарушили правила проведения налоговой проверки и вышли за ее рамки (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 29.05.2009 N А56-39735/2008, ФАС Уральского округа от 21.10.2008 N Ф09-7599/08-С2 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 17.02.2009 N 1437/09), ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.08.2007 N А58-6343/06-Ф02-5686/07).

Воспользуемся примером решения о привлечении к ответственности из разд. 23.8.2.1 "Содержание решения о привлечении к ответственности".

Как видно из текста решения, при проведении камеральной проверки ООО "Альфа" по НДС за I квартал 2010 г. налоговики доначислили организации НДС за IV квартал 2009 г.

В этой части решение о доначислении НДС неправомерно, поскольку проверка касается исключительно I квартала 2010 г.;

в) арифметические и технические ошибки в расчетах сумм недоимки, пени и штрафа.

Если налоговики ошиблись в расчетах суммы недоимки, пени или штрафа не в вашу пользу, то вы сможете успешно оспорить итоговое решение по налоговой проверке на этом основании. Но только в части суммы, которая начислена вам неправомерно. Факт арифметической ошибки не может быть основанием для снятия претензий по всему эпизоду.

Обратимся к примеру из разд. 23.8.2.1 "Содержание решения о привлечении к ответственности". При этом предположим, что проверка проводилась по декларации за IV квартал 2009 г. и инспектор имеет основания снять вычеты.

В решении неверно рассчитаны пени по эпизоду взыскания 18 000 руб. недоимки по НДС за IV квартал 2009 г. Дело в том, что последний день уплаты второй и третьей частей платежа по НДС за IV квартал 2009 г. приходится соответственно на 24.02.2010 и 22.03.2010 (п. 7 ст. 6.1 НК РФ), а не на 20.02.2010 и 20.03.2010, как указано в расчете.

Следовательно, пени по указанному эпизоду должны быть уменьшены.

2. Формальные нарушения требований к содержанию и форме решения.

Общее правило состоит в следующем: нарушения требований к содержанию решения, вынесенного по итогам налоговой проверки, не могут выступать безусловным (единственным) основанием для его отмены <7>.

--------------------------------

<7> Напомним, что согласно абз. 2 п. 14 ст. 101 НК РФ безусловным основанием для отмены решения является нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, а именно нарушение права налогоплательщика участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и представлять свои объяснения.

Поэтому, если налоговый орган допустил нарушение требований к содержанию решения, данное обстоятельство будет основанием для отмены вынесенного решения только в совокупности с другими, более существенными обстоятельствами.

Однако среди требований к содержанию итогового решения судебная практика выделяет те из них, нарушение которых влечет за собой его отмену <8>. Преимущественно речь идет о требованиях, которые связаны с обеспечением законных прав налогоплательщика.

--------------------------------

<8> Далее в настоящей главе мы будем именовать нарушения этих требований существенными формальными нарушениями. Прочие формальные нарушения назовем несущественными.

2.1. Существенные формальные нарушения:

а) не приведены и (или) не обоснованы факты нарушений налогового законодательства, которые вменяются в вину налогоплательщику, не приведен расчет сумм доначисленных налогов, взыскиваемых штрафов и пеней.

В таких ситуациях суды считают вину налогоплательщика недоказанной и отменяют решения независимо от того, прав налогоплательщик на самом деле или нет (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 29.06.2010 N А05-18252/2009, от 15.06.2009 N А44-795/2008, ФАС Поволжского округа от 19.12.2008 N А55-8594/008, ФАС Московского округа от 07.09.2009 N КА-А40/6263-09, ФАС Западно-Сибирского округа от 09.09.2009 N Ф04-5332/2009(18985-А03-34), ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.02.2009 N А33-6906/07-Ф02-15/09 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 04.06.2009 N ВАС-6861/09)).

Добавим, что свою позицию суды иногда обоснованно подтверждают ссылкой на п. 10 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденного Информационным письмом Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71.

В нем Президиум ВАС РФ на основании прежней редакции ст. 101 НК РФ указал, что решение по итогам проверки подлежит отмене, если ни из решения, ни из акта, ни из других материалов проверки невозможно установить, какие конкретно факты были квалифицированы как налоговые правонарушения, и определить их характер.

Например, в решении об отказе в привлечении к ответственности из примера в разд. 23.8.2.2 "Содержание решения об отказе в привлечении к ответственности" указан факт выплаты "серой" зарплаты работнику организации Л.Д. Залкову в размере 23 000 руб. ежемесячно.

На основании указанной суммы и данных о размере оплаты труда Л.Д. Залкова, отраженных в учете организации, проверяющие сделали вывод о занижении базы обложения по НДФЛ (204 000 руб.), ЕСН (204 000 руб.) и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование (204 000 руб.), повлекшем недоплату указанных налогов и взносов.

В то же время из показаний Л.Д. Залкова следует, что точную сумму неофициальной части заработной платы он не помнит. Следовательно, факт выплаты Л.Д. Залкову зарплаты в размере 23 000 руб. ежемесячно, а также выводы о размере занижения базы обложения и сумм недоплаченных налогов и взносов доказательствами не подтверждены.

Решение, скорее всего, будет отменено в суде.

Следует подчеркнуть, что к подобным выводам суды приходят не всегда. Так, ФАС Московского округа в Постановлении от 11.02.2009 N КА-А40/169-09 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 19.06.2009 N ВАС-5881/09) не принял во внимание ссылку налогоплательщика на отсутствие в акте указания на конкретные документы, в которых допущены нарушения. Он оставил решение налоговиков в силе. Правда, отметим, что решение было принято в ситуации, когда налоговый орган смог доказать недобросовестность налогоплательщика при получении налоговой выгоды.

Примечание

Дополнительно о практике арбитражных судов по данному вопросу вы также можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ.

О необоснованной налоговой выгоде см. разд. 3.1.1.1.1 "Позиция высших судебных инстанций о налоговой выгоде и обоснованности расходов" Практического пособия по налогу на прибыль и разд. 13.1.1.4.2 "Необоснованная налоговая выгода" Практического пособия по НДС;

б) неверно приведены ссылки на статьи НК РФ, в соответствии с которыми налогоплательщика предлагается привлечь к ответственности.

Иногда налоговики указывают в решении номер статьи без ссылки на конкретный пункт, по которому привлекают налогоплательщика к ответственности. Между тем каждый пункт одной и той же статьи может предусматривать ответственность за отдельное правонарушение.

Зачастую суды такие решения налоговиков отменяют. Неуказание пункта соответствующей статьи в резолютивной части решения означает отсутствие указания на конкретное правонарушение. Это является нарушением п. 8 ст. 101 НК РФ. Приведем примеры, когда суд признал подобное нарушение достаточным основанием для того, чтобы отменить решение налогового органа: Постановления ФАС Уральского округа от 22.07.2010 N Ф09-5618/10-С3, ФАС Поволжского округа от 13.07.2010 N А65-29725/2009.

При вынесении решения налоговый орган может допустить опечатку (неточность) в номере пункта и статьи НК РФ, согласно которым налогоплательщик привлекается к налоговой ответственности и взыскивается соответствующая санкция.

Судебные инстанции чаще всего расценивают это как неверную квалификацию состава вменяемого налогового правонарушения. А поскольку квалификация правонарушения ошибочна, то налогоплательщик необоснованно привлекается к налоговой ответственности. В результате решение налогового органа подлежит отмене (см., например, Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 14.11.2007 N Ф08-7548/07-2513А, от 16.02.2004 N Ф08-5247/2003-143А).

Например, при квалификации налоговых правонарушений ООО "Альфа" в примере из разд. 23.8.2.1 "Содержание решения о привлечении к ответственности" в решении допущена ошибка: вместо п. 3 ст. 122 указан п. 3 ст. 120 НК РФ.

Указанные нормы Кодекса содержат разные составы налоговых правонарушений, за которые предусмотрена разная ответственность. Таким образом, опечатка налогового органа в номере статьи НК РФ, по которой ООО "Альфа" привлекается к ответственности, должна рассматриваться как неверная квалификация налогового правонарушения.

Поэтому даже если ООО "Альфа" действительно заявило вычет по НДС неправомерно, то решение можно успешно оспорить в суде.

Однако существует и противоположная практика (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 22.08.2008 N Ф03-А04/08-2/2692).

Примечание

Дополнительно о практике арбитражных судов по данному вопросу вы также можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ;

в) в решении отсутствует резолютивная часть (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 01.08.2008 N КА-А41/7295-08);

г) обстоятельства вменяемого налогового правонарушения отражены в решении не так, как они были зафиксированы в мотивировочной части акта налоговой проверки (Постановление ФАС Уральского округа от 28.08.2008 N Ф09-6143/08-С3);

д) решение вынесено на основании обстоятельств, не отраженных в акте налоговой проверки (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 05.02.2009 N КА-А40/132-09, ФАС Северо-Западного округа от 20.04.2009 N А21-8389/2008).

Примечание

Дополнительно о практике арбитражных судов по данному вопросу вы также можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ;

е) название решения по итогам проверки не соответствует его смысловому содержанию.

Имеется в виду ситуация, когда налоговый орган вынес решение об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, хотя содержание решения свидетельствует о том, что налогоплательщик привлекается к налоговой ответственности.

ФАС Московского округа в Постановлении от 16.02.2009 N КА-А40/374-09 указал, что такая ошибка не может быть признана технической и влечет отмену решения.

Примечание

Дополнительно о практике арбитражных судов по данному вопросу вы также можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ;

ж) решение вынесено и подписано неуполномоченным лицом.

Напомним, что решение, вынесенное по результатам камеральной проверки, подписывается руководителем (заместителем) инспекции, который рассматривал материалы проверки (п. 7 ст. 101 НК РФ).

Если же решение будет подписано иными лицами, например исполняющим обязанности руководителя налогового органа, то такое решение может быть признано незаконным. Данная позиция нашла отражение в Постановлении ФАС Московского округа от 20.01.2006, 18.01.2006 N КА-А40/13748-05.

Например, решение об отказе в привлечении к ответственности из примера в разд. 23.8.2.2 "Содержание решения об отказе в привлечении к ответственности" вынесено инспектором ИФНС России N 55 по г. Москве Л.Г. Смирновой, которая является начальником Отдела выездных налоговых проверок, но не является заместителем руководителя инспекции.

Данное нарушение является самостоятельным основанием для признания указанного решения незаконным.

2.2. Несущественные формальные нарушения.

Кроме указанных выше нарушений в решении по результатам налоговой проверки могут быть и иные. Например, налоговый орган может допустить опечатку в ИНН, неверно указать сведения о дате и номере акта проверки или сведения о лице, которое рассматривало материалы проверки, о периоде, за который проведена проверка, и т.п.

Судебная практика свидетельствует о том, что такие нарушения не являются основанием для отмены решения по итогам проверки (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 19.05.2009 N Ф04-2760/2009(6013-А75-46), Ф04-2760/2009(7319-А75-46)).

Например, при составлении решения о привлечении и решения об отказе в привлечении к ответственности из приведенных выше примеров допущено множество незначительных нарушений:

- неверно указан ИНН ООО "Альфа";

- неверно указан номер акта камеральной (выездной) проверки;

- допущены ошибки в адресе вышестоящего органа, в который следует подавать жалобы на решения.

Эти нарушения сами по себе не могут повлиять на правомерность решения.

СИТУАЦИЯ: Может ли налоговый орган по результатам выездной проверки привлечь налогоплательщика к ответственности по налогу за период, камеральная проверка которого не выявила нарушения

Возможна ситуация, когда по итогам камеральной проверки представленной декларации налоговики не находят никаких нарушений. Но впоследствии при проведении выездной проверки по налогу и периоду, которые были предметом камеральной проверки, налоговый орган выявил нарушения. В связи с этим закономерен вопрос: можно ли в такой ситуации привлечь налогоплательщика к налоговой ответственности?

Мы считаем, что можно.

Камеральная и выездная проверки являются самостоятельными и отдельными формами налогового контроля (абз. 2 п. 1 ст. 82, п. 1 ст. 88, п. 1 ст. 89 НК РФ). Действующее налоговое законодательство не содержит запрета на проведение выездной проверки по налогу и периоду, которые были предметом камеральной проверки (Постановления ФАС Поволжского округа от 05.03.2010 N А65-1681/2009 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 28.04.2010 N ВАС-5231/10), от 04.03.2010 N А65-26158/2009 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 27.04.2010 N ВАС-5083/10), ФАС Дальневосточного округа от 19.05.2008 N Ф03-А04/08-2/1276). Более того, положения ст. ст. 88 и 89 НК РФ не исключают возможности корректировки обстоятельств, установленных в ходе камеральных проверок, по итогам выездной проверки (Постановления Президиума ВАС РФ от 22.03.2006 N 15000/05, ФАС Уральского округа от 14.09.2009 N Ф09-5760/09-С3, ФАС Северо-Кавказского округа от 23.10.2008 N Ф08-6371/2008).

Конституционный Суд РФ в Определении от 08.04.2010 N 441-О-О указал, что положения ст. ст. 88 и 89 НК РФ не предполагают дублирования контрольных мероприятий, проводимых в рамках выездных и камеральных налоговых проверок.

Выездная проверка является углубленной формой налогового контроля и ориентирована на выявление налоговых нарушений, которые не всегда можно обнаружить в рамках камеральной проверки. Это объясняется тем, что полномочия налоговиков в рамках выездной проверки значительно шире по сравнению с камеральной (Определение Конституционного Суда РФ от 08.04.2010 N 441-О-О).

Следовательно, налоговики по результатам проведения выездной проверки могут привлечь налогоплательщика к ответственности даже по тем налогам и периодам, камеральная проверка по которым не выявила нарушений (см. Постановление ФАС Дальневосточного округа от 19.05.2008 N Ф03-А04/08-2/1276).

Дата добавления: 2015-06-30