ЛЕКЦИЯ 7. Имущество организации 1 страница

Учет имущества организаций регулируется следующими нормативными актами (документами):

- Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций;

- Федеральный закон от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений";

- Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств;

- Федеральный закон от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)";

- Приказ Минфина России от 17.02.1997 N 15 "Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга";

- ПБУ 17/02 "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы";

- Постановление ЦИК и СНК СССР от 07.08.1937 "О введении в действие Положения о переводном и простом векселе";

- Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утв. Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1;

- Постановление Госкомстата России от 21.01.2003 N 7 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств";

- ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов";

- Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов;

- Основные положения по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях, утв. Госпланом СССР, Минфином СССР, Госкомцен СССР, ЦСУ СССР 20.07.1970;

- Постановление Госкомстата России от 09.08.1999 N 66 (унифицированные формы по учету продукции, товарно-материальных ценностей в местах хранения);

- Постановление Госкомстата России от 25.12.1998 N 132 (унифицированные формы по учету торговых операций);

- Постановление Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а (унифицированные формы по учету материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов).

Внеоборотные активы - это имущество организации, которое используется в хозяйственной деятельности более одного года (или одного операционного цикла, превышающего 12 месяцев). К ним относятся основные средства (балансовые счета 01, 02), доходные вложения в материальные ценности (балансовые счета 03, 02), нематериальные активы (балансовые счета 04, 05), расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы (балансовый счет 04), долгосрочные финансовые вложения (балансовый счет 58 (субсчет 55/3 "Депозитные счета")), капитальные затраты в приобретение (создание) внеоборотных активов (балансовый счет 08), в т.ч. незавершенное строительство (субсчет 08/3 "Строительство объектов основных средств").

Актив принимается к учету в качестве основного средства, если одновременно выполняются следующие условия:

- объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд либо для предоставления в аренду или лизинг;

- объект предназначен для использования в течение срока, превышающего 12 месяцев;

- организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

- объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Для денежной оценки основных средств используются следующие понятия:

- первоначальная стоимость основного средства, по которой основное средство принято к учету на дату ввода в эксплуатацию;

- восстановительная стоимость - текущая стоимость основного средства (скорректированная в результате переоценки первоначальная стоимость);

- амортизация - часть стоимости основного средства, перенесенная в себестоимость продукции, работ, услуг;

- остаточная стоимость основного средства - первоначальная (восстановительная) стоимость за минусом начисленной амортизации.

Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством). Фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу) за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования;

- суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;

- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;

- невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;

- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.

Не включаются в фактические затраты общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств. Фактические затраты, связанные с приобретением основных средств, отражаются по дебету счета учета капитальных вложений (балансовый счет 08) в корреспонденции:

- со счетами учета материальных ценностей и затрат (в случаях, когда организация собственными силами доводит основное средство до состояния, пригодного к дальнейшему использованию): Д-т 08 К-т 10, 20, 23, 29;

- со счетами учета управленческих (общехозяйственных) расходов (в случаях, когда они связаны непосредственно с приобретением основных средств): Д-т 08 К-т 26.

При принятии объекта основных средств к бухгалтерскому учету фактические затраты, учтенные на счете учета капитальных вложений, относятся в дебет счета учета основных средств (балансовый счет 01): Д-т 01 К-т 08.

В случаях, когда основное средство является инвестиционным активом и для его приобретения привлекают заем или кредит, начисленные проценты по таким заемным средствам включаются в стоимость инвестиционного актива до момента ввода его в эксплуатацию либо до начала его фактического использования. Порядок включения процентов, причитающихся к уплате заимодавцу (кредитору), в стоимость инвестиционного актива изложен в п. п. 7 - 14 ПБУ 15/2008. Инвестиционный актив - это объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление. К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных или иных внеоборотных активов. Первоначальная стоимость основных средств при их изготовлении самой организацией определяется исходя из фактических затрат, связанных с их производством. Учет и формирование затрат на производство основных средств осуществляются организацией в порядке, установленном для учета затрат соответствующих видов продукции, изготавливаемых ею. Фактические затраты, связанные с созданием (сооружением, изготовлением) основных средств, отражаются по дебету счета учета капитальных вложений (балансовый счет 08) в корреспонденции:

- со счетами учета расчетов с привлеченными подрядными и иными организациями: Д-т 08 К-т 60, 76;

- со счетами учета расчетов с работниками, непосредственно участвующими в создании (изготовлении, сооружении) основного средства, а также внебюджетными фондами по социальным отчислениям с заработной платы этих работников: Д-т 08 К-т 70, 69;

- со счетами учета материальных ценностей, использованных при создании (сооружении, изготовлении) основного средства: Д-т 08 К-т 01, 02, 07, 10, 16;

В случаях, когда основное средство является инвестиционным активом и для его создания (сооружения, изготовления) привлекают заем или кредит, начисленные проценты по таким заемным средствам включаются в стоимость инвестиционного актива до момента ввода его в эксплуатацию либо до начала его фактического использования: Д-т 08 К-т 66, 67.

Первоначальная стоимость основного средства, полученного в качестве вклада в уставный капитал, определяется как его денежная оценка, согласованная учредителями.

Пример. Организация построила объект основных средств производственного назначения собственными силами с привлечением подрядных организаций. Стоимость проектно-сметных работ согласно договору, акту и счету-фактуре составляет 100 000 руб. (без учета НДС). Для финансирования работ по созданию данного объекта был получен банковский кредит. Сумма процентов по кредиту, начисленная за весь период создания объекта, составила 250 000 руб. На возведение объекта были отпущены строительные материалы на сумму 2 500 000 руб. За выполнение работ по возведению объекта начислена заработная плата работникам - 500 000 руб. Отчисления на социальные нужды (страховые взносы) от заработной платы работников, занятых строительством, составили 200 000 руб. Кроме того, для выполнения строительных работ были привлечены подрядные организации. Стоимость их работ составляет 1 500 000 руб. (без учета НДС). Для регистрации права собственности на созданный объект недвижимого имущества с расчетного счета оплачена государственная пошлина - 7500 руб. Организация является плательщиком налога на прибыль организаций и НДС. Задача: необходимо определить первоначальную стоимость объекта в бухгалтерском учете и составить бухгалтерские записи, отражающие перечисленные хозяйственные операции (табл. 6).

Операция	Д-т	К-т	Сумма, руб.
Проектно-сметные работы	08/3		100 000
Проценты по кредиту (при условии, что объект признан в бухгалтерском учете инвестиционным активом)	08/3		250 000
Стройматериалы	08/3		2 500 000
Заработная плата	08/3		500 000
Социальные отчисления (страховые взносы)	08/3		200 000
Работы, выполненные подрядчиками	08/3		1 500 000
Госпошлина за регистрацию объекта	08/3		7 500
Первоначальная стоимость	5 057 500

Срок полезного использования каждого ОС определяется при принятии объекта к бухгалтерскому учету исходя из:

- ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

- ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

- нормативно-правовых и других ограничений использования объекта (например, срока аренды).

Способы начисления амортизации основных средств для целей бухгалтерского учета устанавливаются в отношении групп основных средств в бухгалтерской учетной политике организации. Способы и правила начисления амортизации в бухгалтерском учете представлены в табл. 7.

Способы начисления амортизации основных средств

в бухгалтерском учете и порядок определения

Способы начисления амортизации
Линейный способ	Ежемесячная амортизация = Годовая амортизация: 12; Годовая амортизация = Первоначальная (восстановительная) стоимость x Норма амортизации, %; Норма амортизации = 1: Срок полезного использования в годах x 100
Способы начисления амортизации
Способ уменьшаемого остатка	Ежемесячная амортизация = Годовая амортизация: 12; Годовая амортизация = Остаточная стоимость на начало года x Норма амортизации; Норма амортизации = Коэффициент: Срок полезного использования в годах x 100; коэффициент, устанавливаемый организацией самостоятельно, но не выше 3. Повышающий коэффициент применяется по объектам, введенным в эксплуатацию после внесения изменений в бухгалтерскую учетную политику (см. Письмо Минфина России от 22.06.2007 N 03-05-06-01/71)
Способ списания стоимости по сумме чисел лет полезного использования	Ежемесячная амортизация = Годовая амортизация: 12; Годовая амортизация = Первоначальная (восстановительная) стоимость x (Число лет, остающихся до конца срока полезного использования: Сумма чисел лет срока полезного использования)
Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ)	Ежемесячная амортизация = Первоначальная стоимость x Объем продукции (работ) в натуральных показателях, произведенный в отчетном периоде: Предполагаемый объем продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта
Бухгалтерские правила начисления амортизации по объектам основных средств
Начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету
Начисление амортизации производится до полного погашения стоимости объекта или списания объекта с бухгалтерского учета (при его выбытии)
Начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости объекта или его выбытия
Начисление амортизации в отчетном периоде производится независимо от результатов деятельности организации и отражается в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому относится
В организациях с сезонным характером производства годовая сумма амортизационных отчислений начисляется равномерно в течение периода работы организации в отчетном году
Бухгалтерские правила начисления амортизации по объектам основных средств
Начисление амортизации приостанавливается при переводе объекта на консервацию на срок более трех месяцев
Начисление амортизации приостанавливается в периоде восстановления объекта основных средств (ремонт, модернизация, реконструкция), продолжительность которого превышает 12 месяцев

Пример. Объект основных средств введен в эксплуатацию в декабре 2008 г. Его первоначальная стоимость - 100 000 руб., срок полезного использования - пять лет, в бухгалтерском учете амортизация начисляется способом уменьшаемого остатка, коэффициент ускорения в бухгалтерском учете - 2. Годовая норма амортизации составит 40% (2: 5 x 100).

Начисление амортизации в бухгалтерском учете представлено в табл. 8.

Отражение начисления амортизации в бухгалтерском учете

Период	Первоначальная стоимость, руб.	Остаточная стоимость на начало года, руб.	Норма амортизации, %	Годовая сумма амортизации, руб.	Сумма амортизации в месяц, руб.

	100 000,00	x	40%	40 000,00	3 333,33
	x	60 000,00	40%	24 000,00	2 000,00
	x	36 000,00	40%	14 400,00	1 200,00
И т.д.

Годовая сумма амортизации рассчитывается от остаточной стоимости основного средства на начало каждого года (гр. 5 = гр. 3 x гр. 4). Ежемесячная сумма амортизации определяется как частное от деления годовой амортизации на 12 месяцев (гр. 6 = гр. 5: 12). Остаточная стоимость основного средства на начало каждого года исчисляется как разность между остаточной стоимостью на начало предыдущего года и суммой начисленной амортизации за прошлый год (гр. 3 = гр. 3 предыдущего года - гр. 5 предыдущего года).

- по объектам ОС, которые не теряют свои потребительские свойства (земельным участкам, объектам природопользования, объектам, отнесенным к музейным предметам и коллекциям, и т.п.);

- по объектам основных средств некоммерческой организации. По таким объектам на забалансовом счете 010 накапливается информация о начисленном линейным способом износе;

- по объектам основных средств, законсервированным в соответствии с законодательством Российской Федерации о мобилизационной подготовке и мобилизации.

Первоначальная стоимость основных средств может быть изменена в следующих случаях:

- при достройке, дооборудовании, реконструкции, модернизации основного средства;

Правила переоценки основных средств изложены в п. 15 ПБУ 6/01:

- переоценку можно произвести не чаще одного раза в год;

- переоценивать можно только группу основных средств;

- в последующем эти основные средства должны регулярно переоцениваться, чтобы их балансовая стоимость соответствовала действительной текущей стоимости;

- переоценке подлежат первоначальная (или восстановительная) стоимость основного средства и сумма начисленной амортизации.

Списание основных средств с бухгалтерского учета производится при выбытии объекта в связи с продажей, безвозмездной передачей или ликвидацией. Ликвидация объекта основных средств оформляется актом (формы N N ОС-4, ОС-4а). Запчасти, узлы, детали, иное имущество, которое остается от ликвидации (разборки, демонтажа) основного средства, приходуют на счета учета материалов по цене возможной реализации (текущей стоимости).

Пример. Организацией принято решение о списании объекта основных средств - строгального станка. Причина списания - полный физический износ и невозможность восстановления. Первоначальная стоимость станка составляет 150 000 руб., сумма начисленной амортизации - 140 000 руб. Демонтаж станка поручен подразделению вспомогательного производства - ремонтному цеху. Согласно разработочной таблице распределения расходов ремонтного цеха и межцехового заказа расходы по демонтажу составили:

- 2000 руб. - начислена заработная плата работникам за демонтаж;

- 600 руб. - отчисления на социальные нужды (страховые взносы).

Для выполнения демонтажа станка также была привлечена сторонняя организация, обеспечившая выполнение работ услугами подъемного крана. Стоимость услуг составила 5900 руб. (без НДС).

От демонтажа станка получены следующие материалы:

- лом черных и цветных металлов на сумму 1000 руб.

Материалы были оприходованы на склад. Организация является плательщиком НДС.

Составим бухгалтерские записи, отражающие перечисленные хозяйственные операции:

Д-т 02 К-т 01 - 140 000 руб. - списана начисленная амортизация;

Д-т 91/2 К-т 01 - 10 000 руб. - списана остаточная стоимость станка;

Д-т 91/2 К-т 23 - 2600 руб. - расходы вспомогательного цеха;

Д-т 91/2 К-т 60 - 5900 руб. - услуги сторонней организации;

Д-т 10/5 К-т 91/1 - 5000 руб. - оприходованы запчасти;

2.1.2. Доходные вложения в материальные ценности

Основные средства, предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода (по договору аренды, лизинга или проката), отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе доходных вложений в материальные ценности на балансовом счете 03.

Материальные ценности, приобретенные организацией для предоставления за плату во временное пользование, принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости исходя из фактически произведенных затрат на их приобретение, включая расходы по доставке, монтажу и установке: по дебету счета 03 "Доходные вложения в материальные ценности" в корреспонденции со счетом 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Амортизация материальных ценностей, предоставляемых во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода, учитывается на счете 02 "Амортизация основных средств" обособленно. Амортизация начисляется одним из четырех способов: линейным, уменьшаемого остатка, по сумме чисел лет срока полезного использования или пропорционально объему продукции (работ). При начислении амортизации способом уменьшаемого остатка может применяться коэффициент ускорения в соответствии с условиями договора финансовой аренды не выше 3 (см. Письмо Минфина России от 26.04.2010 N 03-05-05-01/09).

Для учета выбытия (продажи, списания, частичной ликвидации, передачи безвозмездно и др.) материальных ценностей, учитываемых на счете 03, к нему может открываться субсчет "Выбытие материальных ценностей". В дебет этого субсчета переносится стоимость выбывающего объекта, а в кредит - сумма накопленной амортизации. По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость объекта списывается со счета 03 на счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Аналитический учет по счету 03 ведется по видам материальных ценностей, арендаторам и отдельным объектам материальных ценностей.

- в составе доходных вложений может учитываться только имущество, в отношении которого на момент приобретения уже было известно, что оно будет использоваться для сдачи в аренду. Имущество, первоначально учтенное на счете основных средств, не может быть впоследствии переведено в состав доходных вложений в материальные ценности, оно учитывается на отдельном субсчете "Основные средства, сданные в аренду" к счету 01;

- если имущество приобретено для использования в производстве или управлении, но время от времени сдается в аренду или используется в производстве и предоставляется во временное пользование, оно продолжает числиться на счете основных средств;

- имущество, первоначально учтенное в составе доходных вложений в материальные ценности и переставшее использоваться организацией для сдачи в аренду, используемое для хозяйственной деятельности организации, она обязана перевести на счет основных средств.

К капитальным вложениям относятся долгосрочные инвестиции в основной капитал, которые связаны с:

- осуществлением капитального строительства (новое строительство, реконструкция, расширение, техническое перевооружение действующих предприятий и объектов непроизводственной сферы);

- приобретением зданий, сооружений, машин, оборудования, транспортных средств, инвентаря и других основных средств (их частей);

- приобретением земельных участков и объектов природопользования.

Учет капитальных вложений ведется по фактическим расходам, которые собираются на балансовом счете 08 на соответствующих субсчетах:

- в целом по строительству и отдельным объектам (зданию, сооружению и др.), входящим в него;

- по приобретаемым отдельным объектам основных средств, земельным участкам, объектам природопользования.

- учет расходов по их видам и по учитываемым объектам;

- контроль над освоением капитальных вложений и вводом в эксплуатацию объектов основных средств;

- определение инвентарной стоимости объектов;

- учет наличия и использования источников финансирования долгосрочных инвестиций.

При строительстве объектов основных средств расходы на капитальное строительство группируются по технологической структуре капитальных вложений:

- оборудование, не требующее монтажа, инструмент, инвентарь;

- затраты, не увеличивающие инвентарную стоимость объектов.

Формы первичных документов для учета работ в капитальном строительстве утв. Постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 N 100.

Методика определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации (МДС 81-35.2004) утв. Постановлением Госстроя России от 05.03.2004 N 15/1.

В бухгалтерском учете объект признается нематериальным активом при одновременном выполнении следующих условий:

- он способен приносить организации экономические выгоды в будущем (используется для создания продукции, выполнения работ, оказания услуг, для управленческих нужд);

- у организации имеются правоустанавливающие документы, подтверждающие существование актива и права организации на него;

- не предполагается продажа актива в течение 12 месяцев;

- фактическая (первоначальная) стоимость может быть достоверно определена;

- отсутствие у объекта материально-вещественной формы.

К нематериальным активам, в частности, относятся произведения науки, литературы, искусства, программы для ЭВМ, изобретения, полезные модели, селекционные достижения, секреты производства (ноу-хау), товарные знаки и знаки обслуживания. В их составе также учитывается деловая репутация организации, возникающая при приобретении предприятия как имущественного комплекса по цене выше, чем стоимость его чистых активов.

Фактическими расходами на приобретение нематериальных активов являются:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации правообладателю (продавцу);

- невозмещаемые суммы налогов, государственные, патентные и иные пошлины, уплачиваемые в связи с приобретением нематериального актива;

- суммы, уплачиваемые за консультационные и информационные услуги, связанные с приобретением нематериального актива;

- иные расходы, непосредственно связанные с приобретением нематериального актива и обеспечением условий для использования активов в запланированных целях;

- общехозяйственные и иные аналогичные расходы, непосредственно связанные с приобретением нематериальных активов.

Если приобретаемый нематериальный актив относится к инвестиционным и для его приобретения привлекались заемные (кредитные) денежные средства, в его стоимость до начала его использования включаются также проценты, причитающиеся к уплате заимодавцу или кредитной организации.

Фактические затраты, связанные с приобретением нематериальных активов, отражаются по дебету счета учета капитальных вложений (балансовый счет 08) в корреспонденции:

- со счетами учета расчетов с подотчетными лицами в случаях, когда они несут расходы (в т.ч. командировочные), непосредственно связанные с приобретением нематериального актива: Д-т 08 К-т 71;

- со счетами учета управленческих (общехозяйственных) расходов в случаях, когда они непосредственно связаны с приобретением нематериального актива: Д-т 08 К-т 26.

При принятии объекта нематериальных активов к бухгалтерскому учету фактические затраты, учтенные на счете учета капитальных вложений, относятся в дебет счета учета нематериальных активов: Д-т 04 К-т 08.

При создании нематериального актива самой организацией в расходы, формирующие его первоначальную стоимость, включают:

- суммы, уплачиваемые за выполнение работ или оказание услуг сторонним организациям по заказам, договорам подряда, договорам авторского заказа либо по договорам на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских или технологических работ;

- расходы на оплату труда работников, непосредственно занятых при создании нематериального актива или при выполнении научно-исследовательских, опытно-конструкторских или технологических работ;

- отчисления на социальные нужды (страховые взносы);

- расходы на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других основных средств и иного имущества, амортизация основных средств и нематериальных активов, использованных непосредственно при создании нематериального актива;

- государственные, патентные и иные пошлины, уплачиваемые в связи с созданием нематериального актива;

- суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, непосредственно связанные с созданием нематериального актива;