Вопросы проведения обзорной проверки финансовых вложений

Согласно Федеральному правилу (стандарту) аудиторской деятельности (ФПСАД) N 24 "Основные принципы федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, имеющих отношение к услугам, которые могут предоставляться аудиторскими организациями и аудиторами" обзорная проверка финансовой отчетности относится к сопутствующим аудиту услугам. Цель обзорной проверки определена п. 15 вышеуказанного Стандарта, а также раскрывается в ФПСАД N 33 "Обзорная проверка финансовой (бухгалтерской) отчетности".

Источниками информации, используемыми в ходе обзорной проверки финансовых вложений, являются договоры (купли-продажи, займа, учредительные, простого товарищества), документы, подтверждающие право собственности на финансовые вложения (выписки из реестра акционеров, выписки со счетов депо, сертификаты ценных бумаг), документы, подтверждающие наличие и движение финансовых вложений (акты приема-передачи, отчеты дилера, инвентаризационные описи), справки и расчеты по изменению первоначальной стоимости финансовых вложений (справки о рыночной стоимости ценных бумаг, расчеты резерва под обесценение, расчеты дисконтированной стоимости финансовых вложений), документы, служащие основанием для начисления доходов и расходов (решения собрания акционеров, проспекты эмиссии, договоры об оказании посреднических и информационных услуг), регистры аналитического и синтетического учета по счетам 58, 59, 91, бухгалтерская отчетность.

Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности N 33 содержит примерный перечень процедур обзорной проверки, где указаны следующие процедуры, связанные с проверкой финансовых вложений:

- получить перечень финансовых вложений на дату составления бухгалтерского баланса и определить, соответствует ли итоговая сумма данным оборотной ведомости;

- запросить информацию об учетной политике в отношении финансовых вложений;

- запросить данные о балансовой стоимости финансовых вложений. Рассмотреть вопрос о риске ликвидности финансовых вложений;

- рассмотреть, существует ли надлежащий учет доходов и расходов по финансовым вложениям;

- запросить данные о подразделении финансовых вложений на долгосрочные и краткосрочные.

Рассмотрим содержание перечисленных процедур и последовательность их применения. Представляется целесообразным на начальном этапе осуществить запрос информации об учетной политике в отношении финансовых вложений. Формирование учетной политики по учету финансовых вложений должно быть основано на требованиях Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н, и Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н.

При ознакомлении с учетной политикой необходимо обратить внимание на ее организационный и методологический аспекты, отразив результаты в рабочем документе (табл. 1).

Таблица 1

Рабочий документ "Тест проверки соответствия

учетной политики по учету финансовых вложений

нормативным документам"

Аспект учетной политики	Нормативный документ, определяющий наличие данного аспекта в учетной политике	Содержится ли в учетной политике предприятия (Да/Нет)
1. Организационный аспект
1.1. Наличие в рабочем плане счетов счета для учета финансовых вложений	ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации"
1.2. Формы первичных учетных документов по учету финансовых вложений	ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации"
1.3. Регистры бухгалтерского учета по учету финансовых вложений	ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации"
1.4. Сроки проведения инвентаризации финансовых вложений	ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации"
2. Методологический аспект
2.1. Единица аналитического учета финансовых вложений	ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений"
2.2. Критерии деления финансовых вложений на краткосрочные и долгосрочные	Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99)
2.3. Вариант учета затрат на приобретение ценных бумаг в случае их несущественности по сравнению с суммой, уплачиваемой продавцу. Критерий существенности указанных затрат	ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений"
2.4. Периодичность проведения корректировки оценки финансовых вложений, по которым можно определить в установленном порядке текущую рыночную стоимость	ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений"
2.5. Способ оценки при выбытии финансовых вложений, по которым не определяется текущая рыночная стоимость	ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений"
2.6. Периодичность проверки на обесценение финансовых вложений организацией и порядок создания резерва под обесценение	ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений"

Последующие процедуры проверки финансовых вложений включают: проверку приобретения финансовых вложений, изменения первоначальной стоимости, проверку выбытия финансовых вложений. Кроме традиционной проверки первичных документов и регистров, важно на каждом этапе сопоставить порядок и вариант организации учета, установленные в учетной политике, с информацией из учетных документов, регистров и отчетности.

При проверке перечня финансовых вложений на дату составления бухгалтерского баланса необходимо убедиться в одновременном соблюдении условий для признания актива в бухгалтерском учете в качестве финансового вложения согласно п. 2 ПБУ 19/02. В частности, проверить, не включены ли в состав финансовых вложений беспроцентные векселя, которые не способны приносить предприятию экономические выгоды. Векселя, не предъявленные к оплате в установленный срок и без права на получение процентов по нему, также перестают отвечать условиям признания в качестве финансовых вложений и должны быть отражены как дебиторская задолженность (табл. 2).

Таблица 2

Рабочий документ "Тест проверки соблюдения условий

для признания актива в качестве финансового вложения"

Перечень условий	Условие соблюдается (Да/Нет)
1. Наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права
2. Переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.)
3. Способность приносить экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т.п.)

Далее необходимо проверить соблюдение критериев классификации финансовых вложений на краткосрочные и долгосрочные. В текущем учете такое деление не производится, но в бухгалтерской отчетности финансовые вложения должны представляться с разделением на краткосрочные и долгосрочные. Нормы ПБУ 4/99 предписывают отражать активы как краткосрочные, если срок обращения по ним составляет не более 12 мес. после отчетной даты, остальные активы рассматриваются как долгосрочные. Если для долговых финансовых вложений этот критерий можно применить к сроку погашения, то по прочим финансовым вложениям следует проверить наличие в учетной политике указания на основании деления финансовых вложений на долгосрочные и краткосрочные. Например, таким основанием может быть приказ руководителя с указанием целей приобретения финансовых вложений и возможных сроков их выбытия.

При проверке правильности формирования первоначальной стоимости финансовых вложений в ценные бумаги следует обратить внимание на порядок отражения сопутствующих затрат. Если величина затрат на приобретение несущественна по сравнению с покупной стоимостью финансовых вложений, то такие затраты могут признаваться расходами организации в том отчетном периоде, когда финансовые вложения приняты к учету [3]. В учетной политике должен указываться необходимый уровень существенности затрат. После выполнения вышеуказанных процедур можно перейти к сопоставлению данных о финансовых вложениях в оборотной ведомости и в бухгалтерском балансе.

На следующем этапе следует проверить последующую оценку финансовых вложений (табл. 3). Для этого финансовые вложения делят на две группы: имеющие рыночную стоимость и по которым рыночная стоимость не определяется. Под рыночной ценой понимается цена, рассчитанная в установленном порядке организатором торговли на рынке ценных бумаг. В бухгалтерской отчетности на конец отчетного года финансовые вложения этой группы должны показываться по рыночной стоимости путем осуществления корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. В учетной политике предприятие должно закрепить периодичность проведения корректировки - ежемесячно, ежеквартально или ежегодно (табл. 3).

Таблица 3

Рабочий документ "Тест проверки последующей оценки

финансовых вложений, по которым можно определить

в установленном порядке текущую рыночную стоимость"

Название и основные реквизиты ценной бумаги	По данным предприятия	По данным проверяющего	Отклонения
Дата последней переоценки	Рыночная стоимость	Дата переоценки по учетной политике	Рыночная стоимость
Акция и т.д.

Финансовые вложения, по которым невозможно определить текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерском учете по первоначальной стоимости. Перед составлением годовой отчетности по ним необходимо провести проверку на обесценение. Такая проверка, согласно учетной политике, может производиться чаще. В соответствии с п. 37 ПБУ 19/02 под обесценением финансовых вложений понимается устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности. В случае подтверждения существенного снижения стоимости финансовых вложений организация обязана создать резерв под обесценение финансовых вложений на сумму разницы между учетной и расчетной стоимостью. Таким образом, учетная политика по данному участку учета в обязательном порядке должна содержать следующие аспекты: периодичность проведения проверки на обесценение, критерий существенности обесценения, порядок определения расчетной стоимости (табл. 4).

Таблица 4

Рабочий документ "Тест проверки создания резерва

под обесценение финансовых вложений"

Название и основные реквизиты ценной бумаги	По данным предприятия	По данным проверяющего	Отклонения
Дата последней проверки на обесценение	Расчетная стоимость	Сумма начисленного или списанного резерва	Дата последней проверки на обесценение по учетной политике	Расчетная стоимость	Сумма начисленного или списанного резерва
Вексель и т.д.

Положение по бухгалтерскому учету 19/02 дает возможность предприятиям закрепить в учетной политике процедуру равномерного списания на финансовые результаты разницы между первоначальной стоимостью долговых ценных бумаг, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, и их номинальной стоимостью. Также долговые ценные бумаги и предоставленные займы организация вправе оценивать по дисконтированной стоимости. Тогда учетная политика должна закреплять порядок расчета дисконтированной стоимости финансовых вложений.

Доходы и расходы по финансовым вложениям формируются при выбытии и поступлении финансовых вложений. Кроме того, различают в качестве доходов дивиденды, получаемые организацией от участия в уставном капитале других предприятий, проценты по ценным бумагам и за предоставленные займы. При проверке следует учесть различия в ставках и порядке налогообложении доходов. Налогообложение дивидендов осуществляется у источника их начисления. Проценты в качестве дохода перечисляются полностью и подлежат налогообложению у инвестора. При отражении в учете операций выбытия финансовых вложений в ценные бумаги следует обратить внимание, что все случаи выбытия (продажа, погашение, безвозмездная передача и т.д.), кроме передачи в уставный капитал, должны отражаться через счет 91 "Прочие доходы и расходы".

При проверке выбытия финансовых вложений, по которым текущая рыночная стоимость не определяется, следует обратить внимание на правильность применения организацией способа оценки финансовых вложений, закрепленного в учетной политике: по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений; по средней первоначальной стоимости; по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).

Для проверки правильности составления отчетности производится изучение организации инвентаризационной работы. Учетная политика предприятия должна содержать сроки проведения инвентаризации финансовых вложений. В случае хранения финансовых вложений в виде ценных бумаг на предприятии важно обратить внимание на то, чтобы бумаги хранились в кассе, с кассиром был заключен договор о материальной ответственности, инвентаризация финансовых вложений проводилась одновременно с инвентаризацией денежных средств. Наличие ценных бумаг, хранящихся в депозитариях, банках и прочих организациях, подтверждается договорами, актами и прочими документами организаций.

На заключительном этапе обзорной проверки, установив достоверность отражения финансовых вложений в отчетности, аудитор оценивает полноту отражения в пояснительной записке информации, установленной ПБУ 19/02: способы оценки финансовых вложений при их выбытии; последствия изменения способов оценки финансовых вложений при их выбытии; стоимость финансовых вложений, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, и финансовых вложений, по которым текущая рыночная стоимость не определяется; разница между текущей рыночной стоимостью финансовых вложений на отчетную дату и предыдущей оценкой; разница между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью по долговым ценным бумагам, стоимость и виды заложенных и выбывших ценных бумаг и иных финансовых вложений (кроме продажи); данные о резерве под обесценение финансовых вложений; данные о дисконтированной стоимости по долговым ценным бумагам и предоставленным займам.

Таким образом, для повышения эффективности обзорной проверки финансовых вложений перечень процедур обзорной проверки финансовых вложений представляется выстраивать в следующей последовательности:

- запрос учетной политики,

- проверка правильности формирования первоначальной стоимости,

- проверка процедур переоценки по рыночной стоимости и обесценения финансовых вложений,

- проверка получения доходов и отражения расходов,

- изучение организации учета выбытия финансовых вложений и их инвентаризации,

- формирование мнения о полноте отражения в отчетности информации о финансовых вложениях.

Дата добавления: 2014-01-04