Аудит правильности налогообложения операций с финансовыми вложениями

Порядок составления программы аудита определен Правилом (стандартом) аудиторской деятельности (ПСАД) N 3 "Планирование аудита". Программа аудиторской проверки определяет характер, временные рамки и объем запланированных аудиторских процедур, необходимых для осуществления общего плана аудита. По сути дела, программа аудита предусматривает сбор всей необходимой информации для составления обоснованного и объективного заключения о проверяемом субъекте. Программа содержит инструкции для аудитора, выполняющего проверку, а также выступает средством контроля и проверки надлежащего выполнения работы. В соответствии с п. 11 Стандарта аудитор в процессе подготовки программы аудита обязан принимать во внимание существующие риски, а также требуемый уровень уверенности, который должен быть обеспечен при проведении проверки по существу, временные рамки проведения тестов средств контроля, помощь, которую предполагается получить от аудируемого лица, а также привлечение других аудиторов или экспертов.

В программе аудита рекомендуется детально прописать все процедуры, необходимые для реализации плана аудиторской проверки, цели и задачи по каждому участку проверки, предельные сроки обработки и предоставления материалов для составления заключения, численность необходимого для аудита персонала, объем, последовательность и содержание работы каждого аудитора и ассистента, график их работы.

В соответствии с п. 12 Стандарта общий план и программа аудита должны по мере необходимости уточняться и пересматриваться в ходе аудита. Планирование аудитором своей работы осуществляется непрерывно на протяжении всего времени выполнения аудиторского задания в связи с меняющимися обстоятельствами и результатами, полученными в ходе выполнения аудиторских процедур. Причины внесения значительных изменений в общий план и программу аудита должны быть документально зафиксированы.

При аудите финансовых вложений в ценные бумаги программа аудита может условно делиться на три части:

- аудит приобретения финансовых вложений;

- аудит движения финансовых вложений в хозяйственном обороте (в том числе проверка обесценения и начисления резерва по тем финансовым вложениям, которые не обращаются на рынке ценных бумаг);

- аудит выбытия финансовых вложений (если такие операции имели место).

Начальным пунктом проверки финансовых вложений является оценка знания персоналом законодательных основ осуществления операций с финансовыми вложениями. Аудитор может провести опрос и определить порядок ведения учета в организации. Аудитору предстоит выяснить, есть ли работники, непосредственно занимающиеся учетом и формированием отчетной информации по финансовым вложениям, а также круг их полномочий, уровень их правовой осведомленности и компетентности в сфере организации операций с ценными бумагами.

Необходимо также выяснить:

- есть ли в организации утвержденные руководством должностные инструкции, касающиеся данного объекта учета, и выполняются ли они работниками;

- как организован документооборот по операциям с финансовыми вложениями в ценные бумаги;

- присутствует ли в организации внутренний контроль за совершением расчетов по финансовым вложениям в ценные бумаги;

- как осуществляется санкционирование сделок с финансовыми вложениями в ценные бумаги на крупные суммы;

- присутствует ли система аналитического учета операций с использованием финансовых вложений в ценные бумаги.

Рассмотрев все эти вопросы, аудитор сможет оценить риск, присущий данному разделу общей программы аудита. Определив риск, аудитор сможет оценить количество необходимых процедур проверки по существу.

Аудиторскую программу рекомендуется составлять в виде программы тестов средств контроля и в виде программы аудиторских процедур по существу. Программа тестов средств контроля представляет собой перечень процедур для сбора информации о функционировании системы внутреннего контроля и учета. Данные тесты позволяют выявить существенные недостатки средств контроля клиента.

Надо помнить еще и о том, что аудиторские процедуры включают детальную проверку достоверности отражения в учете оборотов и сальдо по счетам.

Программа аудита финансовых вложений в ценные бумаги составляется на основе предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, установленных ПСАД N 8.

Для проверки предпосылки "существование" аудитору необходимо убедиться в том, что финансовые вложения в ценные бумаги по состоянию на отчетную дату действительно существуют. Для этого аудитор должен убедиться, что аудируемым лицом была проведена инвентаризация финансовых вложений и в том числе финансовых вложений в ценные бумаги, а ее результаты задокументированы должным образом. Также аудитор должен проверить наличие первичных документов, подтверждающих существование финансовых вложений в ценные бумаги.

При проверке на соответствие предпосылке "возникновение" аудитор должен убедиться, что отраженные в бухгалтерском учете операции по приобретению финансовых вложений существуют в действительности. Для этого необходимо проверить, что каждой записи в бухгалтерском учете соответствует подтверждающий первичный документ. К таким документам относятся договоры на приобретение ценных бумаг, акты приема-передачи, договоры с брокерами и др. Также необходимо проверить, правильно ли составлены такие договоры и соответствуют ли они законодательным нормам.

Выполнение предпосылки "точное измерение" оценивается при проверке сопоставимости данных аудируемого и прошлого периодов. Также нужно удостовериться в том, что все хозяйственные операции с акциями были отражены своевременно, в том отчетном периоде, в котором они имели место. Нужно убедиться, что балансовая стоимость финансовых вложений в ценные бумаги рассчитана точно в соответствии с их количеством и расходами на приобретение.

К вопросам аудита предпосылки "стоимостная оценка" относится проверка того, что стоимость ценных бумаг сформирована соответствующим образом. То есть аудитору необходимо убедиться, что все расходы по приобретению ценных бумаг, учитываемые в составе их стоимости, соответствуют требованиям ПБУ 19/02. Также проводится проверка документального подтверждения факта совершения таких расходов и их полноты.

По финансовым вложениям в ценные бумаги, которые не обращаются на рынке ценных бумаг, необходимо проверить порядок начисления резерва под обесценение финансовых вложений. Для оценки правильности начисления резерва необходимо рассмотреть, присутствуют ли признаки ухудшения финансовых вложений в ценные бумаги, рыночная стоимость по которым не определяется. Если такие признаки есть, проверить, что оценочная (восстановительная) стоимость финансовых вложений в ценные бумаги рассчитана в соответствии с положениями учетной политики. Если акции котируются на рынке, необходимо руководствоваться нормами НК РФ.

Главным вопросом проверки на соответствие предпосылке "права и обязанности" является существование у организации финансовых вложений в ценные бумаги на праве собственности. Аудитор в данном случае должен проверить наличие документов, подтверждающих право собственности, - договора, выписки из реестра о переходе права собственности. Помимо самого наличия таких документов нужно убедиться в правильности их оформления и наличии всех необходимых реквизитов.

Предпосылка "представление и раскрытие" связана главным образом с наличием эффективного аналитического учета финансовых вложений в ценные бумаги на предприятии. ПБУ 19/02 как раз и содержит требование об условиях признания финансовых вложений в учете, когда активы действительно являются финансовыми вложениями.

Таким образом, в соответствии с предпосылками подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности по циклу приобретения ценных бумаг программа аудита может предусматривать следующие основные вопросы:

- соответствие методики отражения в бухгалтерском учете операций с приобретенными ценными бумагами правилам, закрепленным в учетной политике организации;

- правильность отражения на счетах бухгалтерского учета приобретенных ценных бумаг;

- правильность расчета стоимости ценных бумаг при их принятии к учету;

- правильность включения расходов в фактическую стоимость при приобретении ценных бумаг;

- наличие эффективной системы аналитического учета приобретенных ценных бумаг;

- правильность применения налогового законодательства по операциям приобретения ценных бумаг.

Для цикла использования финансовых вложений в ценные бумаги в программе могут быть следующие основные моменты:

- оценка организации аналитического учета;

- проверка организации документооборота и хранения ценных бумаг;

- проверка правильности формирования учетной стоимости финансовых вложений в ценные бумаги;

- проверка наличия признаков ухудшения финансовых вложений в ценные бумаги;

- при наличии таких признаков - проверка правильности расчета сумм резерва под обесценение финансовых вложений;

- правильность отражения доходов по финансовым вложениям в ценные бумаги, а также налогов по ним.

Для цикла выбытия ценных бумаг основными вопросами программы аудита являются следующие:

- правильность расчета стоимости выбывающих финансовых вложений в ценные бумаги;

- правильность начисления доходов по выбывающим финансовым вложениям в ценные бумаги;

- правильность оформления в учете операций по выбытию;

- правильность расчета налогов.

При разработке плана и программы аудита необходимо, чтобы они полностью соответствовали целям аудита и минимизировали затраты на проведение проверки.

Назовем также основные вопросы при проведении проверки по программе приобретения финансовых вложений в ценные бумаги:

- соответствие методики отражения в бухгалтерском учете операций с приобретенными ценными бумагами правилам, закрепленным в учетной политике организации;

- наличие эффективной системы аналитического учета приобретенных ценных бумаг;

- правильное отражение на счетах бухгалтерского учета приобретенных ценных бумаг;

- правильность расчета и учета процентов по приобретенным ценным бумагам;

- правильность расчета стоимости ценных бумаг при их принятии к учету;

- правильность включения расходов в фактическую стоимость при приобретении ценных бумаг;

- правильность применения налогового законодательства по операциям приобретения ценных бумаг: отражение НДС.

В ходе проверки оценивается организация аналитического учета в соответствии с требованиями действующего законодательства:

- проверяется отражение на счетах бухгалтерского учета движения, а также доходов и расходов по ценным бумагам на предмет соответствия принципам, установленным законодательными актами по бухгалтерскому учету и налогообложению, а также принципам учетной политики;

- изучается система документооборота, обеспечивающего документирование проведенных хозяйственных операций по движению долгосрочных финансовых вложений, в том числе:

- анализ порядка ведения книги учета ценных бумаг;

- формирование отдельных первичных документов, обосновывающих отражение хозяйственных операций в бухгалтерском и налоговом учете;

- анализ правильности формирования учетной стоимости финансовых вложений;

- анализ правильности классификации финансовых вложений для целей отнесения последних к долгосрочным финансовым вложениям;

- анализ правильности формирования и отражения на счетах бухгалтерского учета резервов под обесценение долгосрочных финансовых вложений;

- проверка обоснованности изменения первоначальной учетной стоимости долгосрочных финансовых вложений.

Учитывая тот факт, что сегмент формирования финансовых результатов является завершающим этапом аудита, в ходе разработки программы аудита финансовых вложений в ценные бумаги целесообразно организовать проверку доходов (дивидендов, процентов) и расходов на обслуживание пакетов ценных бумаг. Результаты этой проверки будут использованы в дальнейшем при аудите секции "финансовые результаты".

Аудит доходов по финансовым вложениям включает следующие пункты:

- основания отражения доходов;

- правильность суммы отражения доходов;

- начисление налогов на доходы по финансовым вложениям в ценные бумаги;

- проверка правильности отражения на счетах удержанных налогов.

Что касается аудита расходов по финансовым вложениям в ценные бумаги, то он направлен на:

- определение состава таких расходов;

- правильность отнесения их в состав прочих расходов.

Важнейший этап аудита - это проверка расчетов по налогам и сборам в части операций по финансовым вложениям.

Аудит расчетов по налогам и сборам осуществляется в соответствии с требованиями следующих нормативно-законодательных документов:

Налоговый кодекс (часть вторая);

Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденное Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н;

Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914;

Методические рекомендации по проверке налога на прибыль и обязательств перед бюджетом при проведении аудита и оказании сопутствующих услуг, утвержденные Минфином России 23.04.2004 (одобрены Советом по аудиторской деятельности при Минфине России, Протокол N 25 от 22.04.2004);

Методические рекомендации по сбору аудиторских доказательств при проверке расчетов по налогу на добавленную стоимость, утвержденные Минфином России 29.12.2003, одобренные Советом по аудиторской деятельности при Минфине России, Протокол N 18 от 21 - 22.10.2003.

Перечислим проверяемые счета (субсчета) при аудите расчетов по налогам и сборам:

счет 09 "Отложенные налоговые активы";

счет 19 "НДС по приобретенным ценностям";

счет 68 "Расчеты по налогам и сборам";

счет 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению";

счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами":

- субсчет "Расчеты по НДС";

счет 77 "Отложенные налоговые обязательства".

Источником информации при аудите расчетов по налогам и сборам выступают: книги покупок, книги продаж, регистры аналитического налогового учета (по налогу на прибыль), расчет налоговой базы по налогу на прибыль, налоговые декларации.

В бухгалтерской отчетности информация о расчетах по налогам и сборам отражается следующим образом (см. таблицу 1).

Таблица 1

Проверяемые строки бухгалтерской отчетности

Наименование счета	Баланс
Отложенные налоговые активы (09)	Внеоборотные активы
НДС по приобретенным ценностям (19)	Оборотные активы
Отложенные налоговые обязательства (77)	Долгосрочные обязательства
Задолженность по налогам и сборам (68, 69, 76)	Краткосрочные обязательства Дебиторская задолженность
Наименование счета	Отчет о прибылях и убытках
Отложенные налоговые активы (09)	Отложенные налоговые активы
Отложенные налоговые обязательства (77)	Отложенные налоговые обязательства
Задолженность по налогам и сборам (68, 76)	Текущий налог на прибыль
	Постоянные налоговые обязательства (активы) - справочно

В части аудита налогообложения операций по финансовым вложениям выделим следующие аспекты проверки:

1. Проверка корректности применения понижающих ставок (ст. ст. 274 и 275 НК РФ - порядок налогообложения дивидендов: 15% (доходы от иностранной организации, а также механизм двойного налогообложения), 9% (РФ), государственные и муниципальные долговые ценные бумаги - 9%) (см. таблицы 2, 3).

Таблица 2

Эмитент	Инвестор	Ставка налога
I. Российская организация (при выплате дивидендов российская организация признается налоговым агентом)	Российская организация	9% (налог на прибыль организаций)
Физическое лицо - резидент	9% (налог на доходы физических лиц)
Иностранная организация	15% (налог на прибыль организаций)
Физическое лицо - нерезидент	15% (налог на доходы физических лиц)
II. Иностранная организация	Российская организация (российская организация рассчитывает сумму налога)	15% (налог на прибыль организаций)

Таблица 3

Эмитент	Инвестор
I. Российская организация	Российская организация
Выплаченный процентный доход признается внереализационным расходом. Статьей 269 НК РФ установлены ограничения на размер списания выплаты процентного дохода в расходы при расчете налогооблагаемой прибыли (ставка ЦБ РФ 1.1)	Полученный процентный доход признается внереализационным доходом и облагается в общем порядке. Ставка налога 20%.
II. Российская организация (российская организация признается налоговым агентом и удерживает налог по ставке 20%)	Иностранная организация

Налоговая ставка по налогу на прибыль установлена ст. 284 НК РФ. В Российской Федерации она составляет 20%.

Кроме того, ст. 284 НК РФ установлены налоговые ставки для отдельных видов доходов, в том числе и для доходов, полученных иностранными организациями на территории РФ. Согласно данной статье НК РФ по ставке 9% облагаются следующие виды доходов:

- дивиденды, полученные российскими организациями от российских организаций;

- доход в виде процентов по муниципальным ценным бумагам, эмитированным на срок не менее трех лет до 01.01.2007;

- доходы в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным до 01.01.2007;

- доходы учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученным на основании приобретения ипотечных сертификатов участия, выданных управляющими ипотечным покрытием до 01.01.2007.

По ставке 15% облагаются следующие виды доходов:

- доходы, полученные в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями;

- доходы, полученные в виде дивидендов российскими организациями от иностранных организаций;

- доходы в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным после 01.01.2007;

- доходы учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученным на основании приобретения ипотечных сертификатов участия, выданных управляющим ипотечным покрытием после 01.01.2007.

2. Проверка соблюдения требований НК РФ по предотвращению искусственного занижения цен реализации ценных бумаг.

Порядок определения рыночной цены по операциям реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, определен п. 5 ст. 280 НК РФ. Рыночной ценой ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, для целей налогообложения признается фактическая цена реализации или иного выбытия ценных бумаг, если эта цена находится в интервале между минимальной и максимальной ценами сделок (интервал цен) с указанной ценной бумагой, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения соответствующей сделки. В случае совершения сделки через организатора торговли под датой совершения сделки следует понимать дату проведения торгов, на которых соответствующая сделка с ценной бумагой была заключена. В случае реализации ценной бумаги вне организованного рынка ценных бумаг датой совершения сделки считается дата определения всех существенных условий передачи ценной бумаги, то есть дата подписания договора.

Если по одной и той же ценной бумаге сделки на указанную дату совершались через двух и более организаторов торговли на рынке ценных бумаг, то налогоплательщик вправе самостоятельно выбрать организатора торговли, значения интервала цен которого будут использованы налогоплательщиком для целей налогообложения.

При отсутствии информации об интервале цен у организаторов торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения сделки налогоплательщик принимает интервал цен при реализации этих ценных бумаг по данным организаторов торговли на рынке ценных бумаг на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев.

При соблюдении налогоплательщиком порядка, изложенного выше, фактическая цена реализации или иного выбытия ценных бумаг, находящаяся в соответствующем интервале цен, принимается для целей налогообложения в качестве рыночной цены.

В случае реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, по цене ниже минимальной цены сделок на организованном рынке ценных бумаг при определении финансового результата принимается минимальная цена сделки на организованном рынке ценных бумаг.

В отношении ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, для целей налогообложения принимается фактическая цена реализации или иного выбытия данных ценных бумаг при выполнении хотя бы одного из следующих условий:

1) если фактическая цена соответствующей сделки находится в интервале цен по аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаге, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения сделки или на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев;

2) если отклонение фактической цены соответствующей сделки находится в пределах 20% в сторону повышения или понижения от средневзвешенной цены аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаги, рассчитанной организатором торговли на рынке ценных бумаг в соответствии с установленными им правилами по итогам торгов на дату заключения такой сделки или на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев.

В случае отсутствия информации о результатах торгов по аналогичным (идентичным, однородным) ценным бумагам фактическая цена сделки принимается для целей налогообложения, если указанная цена отличается не более чем на 20% от расчетной цены этой ценной бумаги, которая может быть определена на дату заключения сделки с ценной бумагой с учетом конкретных условий заключенной сделки, особенностей обращения и цены ценной бумаги и иных показателей, информация о которых может служить основанием для такого расчета.

3. Проверка применения положений ПБУ 18/02 в части несовпадения бухгалтерских и налоговых методов оценки финансовых вложений при их выбытии.

Порядок определения цены приобретения ценных бумаг при расчете налоговой базы по операциям с ценными бумагами определен п. 9 ст. 280 НК РФ. В соответствии с ним при реализации или ином выбытии ценных бумаг налогоплательщик самостоятельно, в соответствии с принятой в целях налогообложения учетной политикой, выбирает один из следующих методов списания на расходы стоимости выбывших ценных бумаг:

1) по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

2) по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО);

3) по стоимости единицы.

4. Переоценка ценных бумаг.

Ценные бумаги, по которым можно определить в установленном порядке текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Это означает, что корректировка стоимости производится как при превышении стоимости актива над его рыночной стоимостью, так и при снижении его стоимости.

Указанную корректировку организация может производить ежемесячно или ежеквартально (п. 20 ПБУ 19/02). Следовательно, промежуточная переоценка (ежемесячная или квартальная) не является обязанностью организации, обязательной является только годовая переоценка.

Доходы в виде положительной разницы, а также убытки в виде отрицательной разницы, полученные при переоценке ценных бумаг по рыночной стоимости, согласно пп. 24 п. 1 ст. 251 и п. 46 ст. 270 НК РФ не учитываются при исчислении налога на прибыль.

Разница между оценкой ценных бумаг по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей их оценкой относится на финансовые результаты у коммерческой организации (в составе прочих доходов или расходов) или увеличение доходов или расходов у некоммерческой организации в корреспонденции со счетом учета финансовых вложений (п. 20 ПБУ 19/02).

Ценные бумаги, по которым текущая рыночная стоимость не определяется, подлежат отражению в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости.

По долговым ценным бумагам, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, организации разрешается разницу между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно, по мере причитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска дохода, относить на финансовые результаты коммерческой организации (в составе прочих доходов или расходов) или уменьшение (увеличение) расходов некоммерческой организации (п. 22 ПБУ 19/02). Если организация избрала этот способ учета, его целесообразно закрепить в учетной политике.

В налоговом учете доходы в виде процентов, полученных по ценным бумагам, признаются внереализационными доходами и подлежат обложению налогом на прибыль (п. 6 ст. 250 НК РФ).

5. Проверка требований к профессиональным участникам рынка ценных бумаг.

Тема 14. Аудит собственного капитала и инвестиционных институтов

Дата добавления: 2014-01-04