Аудит финансовых вложений в отчетности, составленной по правилам РСБУ

Информация о наличии на балансе организации ценных бумаг в качестве финансовых вложений находит свое отражение в отчетности исходя из особенностей операций, совершаемых организацией. Учет ценных бумаг осуществляется с учетом требований, закрепленных в Положении по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденном Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н.

В учетной политике организации по операциям с финансовыми вложениями определяются:

- рабочий план счетов, который используется для отражения финансовых вложений;

- порядок признания затрат, связанных с приобретением финансовых вложений (в случае несущественности затраты признаются операционными расходами, если величина затрат существенна, они включаются в первоначальную стоимость финансовых вложений);

- порядок отнесения дисконта на финансовые результаты по векселям в соответствии с п. 22 ПБУ 19/02;

- способы оценки финансовых вложений при их выбытии по группам (видам);

- признание доходов по финансовым вложениям в качестве доходов по обычным видам деятельности либо прочих поступлений.

Для целей налогообложения определяется метод списания на расходы стоимости выбывающих ценных бумаг.

В бухгалтерской отчетности финансовые вложения должны подразделяться на краткосрочные и долгосрочные (п. 41 ПБУ 19/02). Однако в самом ПБУ 19/02 не указаны критерии, которыми следует руководствоваться при таком разделении.

В бухгалтерском балансе (форма N 1) финансовые вложения представлены в разд. I "Внеоборотные активы" по стр. 140 "Долгосрочные финансовые вложения" и в разд. II "Оборотные активы" по стр. 250 "Краткосрочные финансовые вложения".

В соответствии с п. 19 ПБУ 4/99 в бухгалтерском балансе активы и обязательства представляются как краткосрочные, если срок обращения (погашения) по ним не более 12 мес. после отчетной даты или продолжительности операционного цикла, если он превышает 12 мес. Все остальные активы и обязательства представляются как долгосрочные. Это общее правило.

Отметим, что для финансовых вложений большую роль играет также намерение организации получать доход по ним в течение одного года либо более этого срока. С учетом именно этих двух особенностей (срока обращения ценной бумаги и намерения организации) и принимается решение о том, в каком разделе бухгалтерского баланса отразить ценные бумаги. Лучше оформить это решение документально с привлечением специалистов финансовых служб и руководства.

Согласно абз. 5 п. 38 ПБУ 19/02 финансовые вложения, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется, отражаются в бухгалтерской отчетности по учетной цене за вычетом суммы образованного резерва под их обесценение.

В соответствии с п. 10 ст. 270 Налогового кодекса РФ суммы отчислений в резерв под обесценение вложений в ценные бумаги не подлежат включению в состав расходов, суммы восстановленных резервов для целей гл. 25 Налогового кодекса РФ не признаются доходами.

Таким образом, по финансовым вложениям возникают постоянные разницы по доходам (расходам), формирующим финансовый результат в бухгалтерском учете в составе операционных доходов (расходов) и не принимаемым к учету для целей исчисления налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

В отчете о прибылях и убытках (форма N 2) показывают доходы (расходы), связанные с операциями по движению финансовых вложений (покупка, выбытие, продажа и т.д.).

Суммы созданного резерва под обесценение вложений в ценные бумаги отражаются в составе операционных расходов, а восстановленного резерва - в составе операционных доходов.

По статье "Отчисления в оценочные резервы" расшифровки отдельных прибылей и убытков отражаются в отчетном периоде за счет финансовых результатов резерва под обесценение ценных бумаг.

Движение сумм резерва под обесценение вложений в ценные бумаги отражается в разд. II отчета о движении капитала (форма N 3).

В отчете о движении денежных средств (форма N 4) приводятся сведения о движении денежных средств организации, связанные:

- с поступлением процентов по ценным бумагам;

- с приобретением ценных бумаг.

Разница между первоначальной и номинальной стоимостью дисконтных векселей, которая отнесена на финансовый результат отчетного периода в соответствии с порядком, установленным п. 22 ПБУ 19/02, показывается справочно.

В пояснительной записке к бухгалтерскому балансу с учетом требования существенности подлежит раскрытию следующая информация:

- стоимость и виды выбывших ценных бумаг, переданных другим организациям или лицам;

- данные о резерве под обесценение ценных бумаг с указанием вида ценных бумаг; величины резерва, созданного в отчетном году; величины резерва, признанного операционным доходом отчетного периода; сумм резервов, использованных в отчетном году.

Для проведения полноценного аудита на основе данных бухгалтерской отчетности возможно проведение следующих аналитических процедур по проверке:

- динамики финансовых вложений, предварительно сгруппированных по направлениям, срокам и способам оценки;

- состава и структуры финансовых вложений, что сделает более очевидными приоритеты и особенности финансовой деятельности аудируемой организации;

- ликвидности финансовых вложений, особенно краткосрочных. Последние часто полностью относят к высоколиквидным активам, приравнивая их к денежным средствам. Такой подход правомерен, если аудитор уверен в том, что ценные бумаги действительно являются легко реализуемыми и надежными, имеют короткий срок обращения, обладают незначительным риском снижения рыночной стоимости;

- источников финансирования долгосрочных финансовых вложений, особенно производимых в крупных размерах.

Кроме того, целесообразно выполнить оценку эффективности финансовых вложений в целом и отдельных финансовых инструментов, что потребует применения дифференцированных методик. Различают ретроспективную и прогнозную оценки эффективности финансовых вложений. Для получения ретроспективной оценки сумму полученного дохода от финансовых вложений сопоставляют со среднегодовой величиной данного вида активов. Аудитору полезно сравнить, например, доходность ценных бумаг с альтернативным (гарантированным) доходом, в качестве которого принимается ставка рефинансирования или процентная ставка по облигациям государственного сберегательного займа Российской Федерации. Прогнозная оценка эффективности отдельных видов финансовых вложений осуществляется с помощью расчета текущей рыночной цены конкретного финансового инструмента с применением методов дисконтирования.

Организация может составлять расчет оценки по дисконтированной стоимости долговых ценных бумаг (п. 23 ПБУ 19/02). При этом записи в бухгалтерском учете не производятся. Информация о применении такой оценки и способах расчета дисконтированной стоимости должна приводиться в пояснительной записке. Кроме того, организация должна обеспечить подтверждение обоснованности расчета путем привлечения специалистов: аудиторов или оценщиков.

Методы дисконтирования будущих доходов основаны на оценке предполагаемых доходов для каждого из нескольких временных промежутков. Эти доходы пересчитываются в стоимость при помощи ставки дисконта и техники текущей стоимости.

Критериями метода дисконтирования служат показатели эффективности:

- чистый денежный поток (Net Cash Flow, далее - NCFt);

- чистая дисконтированная стоимость, или текущая приведенная стоимость, чистый дисконтированный доход (Net Present Value, далее - NPV);

- внутренняя процентная ставка, или внутренняя норма доходности (Internal Rate of Return, далее - IRR);

- индекс доходности (Profitability Index, далее - PI), а также норма NPV;

- период возврата капитала, или дисконтированный срок окупаемости (Pay-Back Period, далее - РВР).

Чистый денежный поток, или остаток денежных средств в периоде t(NCFt), характеризует финансовый итог производственно-хозяйственной деятельности в этом периоде и вычисляется как разница между суммами притоков и оттоков средств.

Чистая дисконтированная стоимость, или текущая приведенная стоимость (NPV), - это обобщающий результат деятельности за весь период реализации проекта. Для его определения дисконтированные величины NCFt суммируются по периодам:

n -t

NPV = SUM NCF (1 + i).

t=0 t

Очевидно, что реализация норм ПБУ 19/02 не только улучшит постановку учета и информационную прозрачность операций с финансовыми вложениями, но и позволит на качественно новом уровне организовать аудиторскую проверку последних, обеспечивая тем самым растущие потребности управления современными финансовыми инструментами.

Международная практика свидетельствует, что процесс получения аудиторских доказательств может быть оптимизирован, если в качестве сегментов аудита выделять образующиеся при осуществлении хозяйственных операций взаимосвязи между отдельными объектами учета - так называемые циклы хозяйственных операций. Применительно к аудиту операций с ценными бумагами можно выделить следующие сегменты или циклы:

- цикл приобретения (выпуска) ценных бумаг, который объединяет хозяйственные операции по осуществлению эмиссии и приобретению ценных бумаг;

- цикл использования (обращения, обслуживания) ценных бумаг - хозяйственные операции, связанные, например, с возможностью передачи ценных бумаг в залог, конвертацией одних видов ценных бумаг в другие и т.п.;

- цикл выбытия (продажи, погашения) ценных бумаг, который объединяет хозяйственные операции по предъявлению долговых ценных бумаг к оплате, продаже ценных бумаг на вторичном рынке, передаче активов в счет обеспечения собственной задолженности и т.д.

Исходя из рассмотренных ранее предпосылок составления финансовой (бухгалтерской) отчетности и циклов хозяйственных операций, связанных с движением ценных бумаг, можно сформулировать задачи аудита блока операций с ценными бумагами по каждому сегменту аудита.

В ходе аудита цикла приобретения финансовых вложений необходимо установить:

- имели ли место в течение отчетного периода факты поступления на баланс ценных бумаг;

- подтверждена ли результатами инвентаризации величина вложений в ценные бумаги других организаций;

- все ли записи в бухгалтерских регистрах, касающиеся операций с ценными бумагами, имеют документальное подтверждение;

- все ли операции, связанные с приобретением и движением ценных бумаг, санкционированы уполномоченными должностными лицами в установленном порядке;

- оформлены ли документы (договоры купли-продажи, протоколы учреждения юридических лиц, договоры займа и т.п.) в соответствии с установленными законодательством РФ требованиями;

- в полном ли объеме отражена в бухгалтерском учете величина финансовых вложений в ценные бумаги;

- отражены ли в бухгалтерском учете все сделки по приобретению (выпуску) ценных бумаг, имевшие место в отчетном периоде.

При аудите цикла использования финансовых вложений определяется:

- имели ли место в отчетном периоде операции по передаче ценных бумаг в залог;

- все ли операции по передаче в залог ценных бумаг санкционированы уполномоченными должностными лицами в установленном порядке;

- отражены ли в учетных регистрах все операции по перемещению и конвертации ценных бумаг, имевшие место в отчетном периоде;

- правильно ли произведено исчисление доходов и расходов, связанных с обслуживанием и обращением ценных бумаг;

- все ли записи в учетных регистрах имеют документальное подтверждение.

В ходе аудита цикла выбытия финансовых вложений аудитор должен установить:

- имели ли место в течение отчетного периода факты выбытия ценных бумаг: погашение или продажа ценных бумаг на вторичном рынке, передача векселей в счет обеспечения собственной задолженности перед поставщиками и т.п.;

- все ли записи в бухгалтерских регистрах, касающиеся операций с ценными бумагами, имеют документальное подтверждение;

- все ли операции по выбытию ценных бумаг санкционированы уполномоченными должностными лицами в установленном порядке;

- отражены ли в бухгалтерском учете все сделки по выбытию ценных бумаг, имевшие место в отчетном периоде;

- в полном ли объеме отражена в бухгалтерском учете задолженность перед поставщиками, обеспеченная векселями;

- все ли операции по погашению дебиторской и кредиторской задолженности, обеспеченной векселями, отражены в бухгалтерском учете и в полном ли объеме.

Изложенные задачи не могут претендовать на исчерпывающую полноту, но дают достаточные основания для организации и проведения аудиторской проверки операций с ценными бумагами.

Процедуры, проводимые аудиторами в ходе аудиторских проверок, можно разделить на три группы:

- процедуры подготовки и планирования аудита;

- процедуры, выполняемые в ходе проверки по существу;

- заключительные процедуры.

В каждую из групп входит перечень процедур, которые направлены на получение аудиторских доказательств. По результатам анализа полученной информации принимается решение о признании финансовой (бухгалтерской) отчетности организации достоверной или нет.

На этапе планирования проверки аудиторские процедуры направлены на изучение показателей деятельности проверяемой организации, выявление объема проводимой проверки, оценку надежности системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета.

В ходе проверки операций с ценными бумагами по существу аудитор оценивает правильность ведения бухгалтерского учета операций по приобретению, движению, выбытию ценных бумаг, а также по начислению и получению доходов от владения ценными бумагами.

На заключительном этапе проверки проверяющими определяется степень искажения информации, содержащейся в отчетности и отражающей информацию о ценных бумагах, и выносится заключение о достоверности представленной финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Одной из наиболее важных процедур, проводимых в ходе аудита, является тестирование системы внутреннего контроля. Требования к оценке системы внутреннего контроля содержатся в Правиле (Стандарте) N 8 "Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом", утвержденном Постановлением Правительства РФ от 04.07.2003 N 405.

Термин "система внутреннего контроля" означает совокупность организационных мер, методик и процедур, используемых руководством аудируемого лица в качестве средств для упорядоченного и эффективного ведения финансово-хозяйственной деятельности, обеспечения сохранности активов, выявления, исправления и предотвращения ошибок и искажения информации, а также своевременной подготовки достоверной финансовой (бухгалтерской) отчетности. Система внутреннего контроля выходит за рамки тех вопросов, которые непосредственно относятся к системе бухгалтерского учета, и включает контрольную среду. Под контрольной средой понимаются осведомленность и действия руководства аудируемого лица, направленные на установление и поддержание системы внутреннего контроля, а также понимание важности такой системы. Контрольная среда влияет на эффективность конкретных средств контроля и включает в себя следующие составляющие:

- стиль и основные принципы управления данным аудируемым лицом;

- организационная структура аудируемого лица;

- распределение ответственности и полномочий;

- осуществляемая кадровая политика;

- порядок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности для внешних пользователей;

- порядок осуществления внутреннего управленческого учета и подготовки отчетности для внутренних целей;

- обеспечение соответствия хозяйственной деятельности аудируемого лица требованиям законодательства;

- наличие и особенности организации работы ревизионной комиссии, службы внутреннего аудита в составе органа управления аудируемого лица.

К процедурам контроля, принятым руководством аудируемого лица, относятся:

- подотчетность одних работников другим;

- внутренние проверки и сверки данных по вопросам финансово-хозяйственной деятельности;

- сравнение результатов подсчета денежных средств, ценных бумаг и товарно-материальных запасов с бухгалтерскими записями (инвентаризация);

- сравнение данных, полученных из внутренних источников, с данными внешних источников информации;

- проверка аналитических счетов и оборотных ведомостей и арифметической точности записей;

- осуществление контроля за прикладными программами и компьютерными информационными системами, в том числе посредством установления контроля за изменениями компьютерных программ и за доступом к файлам данных, за правом доступа при вводе и выводе информации из системы;

- ограничение доступа к активам и записям;

- сравнение и анализ финансовых результатов с плановыми показателями.

Система внутреннего контроля ценных бумаг должна охватывать все виды ценных бумаг (акции, векселя, облигации и др.), а также все виды операций с ними (приобретение ценных бумаг, выбытие ценных бумаг и т.д.).

Дата добавления: 2014-01-04