Налоговый учет расходов, связанных с производством и реализацией

В соответствии с п. 2 ст. 253 НК РФ все расходы, которые связаны с производством и (или) реализацией, подразделяются на четыре вида:

1) материальные расходы;

2) расходы на оплату труда;

3) суммы начисленной амортизации;

4) прочие расходы.

Перечень материальных расходов приведен в ст. 254 НК РФ и является открытым. Это значит, что в состав данных расходов могут быть отнесены любые иные затраты, отвечающие требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ, непосредственно связанные с технологическими особенностями производственного процесса.

Так, например, материальными расходами являются:

- затраты на сырье и (или) материалы, которые используются в производственном процессе (пп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ);

- затраты на упаковку продукции (пп. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ);

- затраты на приобретение инвентаря, спецодежды и другого неамортизируемого имущества (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ);

- затраты на топливо, воду, электроэнергию (пп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ);

- затраты на приобретение работ и услуг производственного характера (пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ);

- потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке (пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ);

- технологические потери при производстве и (или) транспортировке (пп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ) и другие расходы.

В составе материальных расходов нельзя учесть:

1) стоимость МПЗ, которые вы передали в производство, но на конец месяца в производстве так и не использовали. Их стоимость равна стоимости, по которой они списывались в производство (п. 5 ст. 254 НК РФ);

2) стоимость возвратных отходов.

Возвратные отходы - это остатки материальных ресурсов, которые образовались в процессе производства. Они частично утратили свои потребительские качества и поэтому используются с повышенными расходами (пониженным выходом продукции) или не используются по прямому назначению (п. 6 ст. 254 НК РФ).

Оценить такие отходы возможно:

- по пониженной цене исходных МПЗ, если эти отходы могут быть использованы в производстве продукции (работ, услуг);

- по цене реализации, если эти отходы реализуются на сторону.

В составе материальных расходов нельзя учесть:

1) стоимость МПЗ, которые переданы в производство, но на конец месяца в производстве так и не использованы. Их стоимость равна стоимости, по которой они списывались в производство (п. 5 ст. 254 НК РФ);

2) стоимость возвратных отходов.

Возвратные отходы - это остатки материальных ресурсов, которые образовались в процессе производства. Они частично утратили свои потребительские качества и поэтому используются с повышенными расходами (пониженным выходом продукции) или не используются по прямому назначению (п. 6 ст. 254 НК РФ).

Оценить такие отходы возможно:

- по пониженной цене исходных МПЗ, если эти отходы могут быть использованы в производстве продукции (работ, услуг);

- по цене реализации, если эти отходы реализуются на сторону.

Размер материальных расходов при списании сырья и материалов в производство (реализацию) определяется в соответствии с принятым в учетной политике организации методом оценки (п. 8 ст. 254 НК РФ).

Организация может выбрать один из следующих методов.

1. Метод оценки по стоимости единицы запасов.

2. Метод оценки по средней стоимости.

3. Метод оценки по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО).

4. Метод оценки по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).

Порядок применения методов оценки не раскрыт в НК РФ. Однако эти методы аналогичны методам оценки, которые применяются в бухгалтерском учете. Их описание содержится в п. п. 73 - 77 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н.

К выбору того или иного метода нужно подходить ответственно. Ведь от того, насколько оптимальным для организации окажется выбранный метод, зависит не только финансовое положение организации, но и сумма налога на прибыль.

Если объемы используемых материалов и сырья большие, то целесообразно использовать метод оценки исходя из средней себестоимости.

Метод ФИФО предпочтительно применять, когда предполагается снижение цен на МПЗ. А метод ЛИФО, наоборот, - в случаях прогнозируемого роста цен.

К расходам на оплату труда относятся любые начисления в пользу работников, если такие начисления предусмотрены:

1) законодательством Российской Федерации;

2) трудовыми договорами (контрактами);

3) коллективными договорами (ст. 255 НК РФ).

Эти начисления могут производиться как в денежной, так и в натуральной формах. Они могут носить стимулирующий характер (премии и надбавки), компенсационный характер, а также быть связаны с содержанием работников.

Таким образом, перечень расходов, который установлен ст. 255 НК РФ, является открытым, поскольку организация может учесть по данной статье любые иные затраты, которые она прописала в трудовом или коллективном договоре (п. 25 ст. 255 НК РФ).

Но, при учете расходов по этому элементу следует учитывать, что есть расходы, прямо запрещенные для учета при налогообложении, например выплата материальной помощи при уходе в отпуск (ст. 270 НК РФ).

Суммы начисленной амортизации включаются в состав расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 3 п. 2 ст. 253, ст. ст. 256 - 259 НК РФ).

Сущность амортизации в том, чтобы стоимость имущества, которое используется организацией в производственном процессе, постепенно списывалась на расходы. И так до полного списания или иного выбытия (например, продажи).

К амортизируемому имущество относится имущество, одновременно отвечающее следующим признакам:

- имущество принадлежит организации на праве собственности (если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ);

- имущество используется для извлечения дохода;

- его первоначальная стоимость превышает 40 000 руб.;

- срок его полезного использования превышает 12 месяцев (п. 1 ст. 256 НК РФ).

Амортизационные отчисления исчисляются и включаются в расходы ежемесячно (п. 2 ст. 259, п. 3 ст. 272 НК РФ). А их размер зависит:

- от стоимости амортизируемого имущества;

- срока его полезного использования;

- применяемого организацией метода начисления амортизации (линейного или нелинейного) (ст. ст. 257 - 259 НК РФ).

Метод начисления амортизации устанавливается налогоплательщиком самостоятельно применительно ко всем объектам амортизируемого имущества. Кроме амортизируемого имущества с 8-ой по 10-ю группу. Сумма амортизации для целей налогообложения определяется налогоплательщиками

Амортизация начисляется отдельно по каждой амортизационной группе (подгруппе) при применении нелинейного метода начисления амортизации или отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества при применении линейного метода начисления амортизации.

Начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.

При установлении налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения линейного метода начисления амортизации, сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

Норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества определяется по формуле:

K = --- x 100%,

n

где K - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;

n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

огда произошло полное списание стоимости объекта амортизируемого имущества либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям.

При применении нелинейного метода начисления амортизации для каждой амортизационной группы (подгруппы) определяется суммарный баланс, который рассчитывается как суммарная стоимость всех объектов амортизируемого имущества, отнесенных к данной амортизационной группе (подгруппе).

В дальнейшем суммарный баланс каждой амортизационной группы (подгруппы) определяется на 1-е число месяца, для которого определяется сумма начисленной амортизации, в порядке, установленном настоящей статьей.

Для амортизационных групп и входящих в их состав подгрупп суммарный баланс определяется без учета объектов амортизируемого имущества, амортизация по которым начисляется линейным методом.

По мере ввода в эксплуатацию объектов амортизируемого имущества первоначальная стоимость таких объектов увеличивает суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы). При этом первоначальная стоимость таких объектов включается в суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда они были введены в эксплуатацию.

При изменении первоначальной стоимости основных средств в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации объектов суммы, на которые изменяется первоначальная стоимость указанных объектов, учитываются в суммарном балансе соответствующей амортизационной группы (подгруппы).

Суммарный баланс каждой амортизационной группы (подгруппы) ежемесячно уменьшается на суммы начисленной по этой группе (подгруппе) амортизации.

Сумма начисленной за один месяц амортизации для каждой амортизационной группы (подгруппы) определяется исходя из произведения суммарного баланса соответствующей амортизационной группы (подгруппы) на начало месяца и норм амортизации, установленных настоящей статьей, по следующей формуле:

k

A = B x ---,

где A - сумма начисленной за один месяц амортизации для соответствующей амортизационной группы (подгруппы);

B - суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы);

k - норма амортизации для соответствующей амортизационной группы (подгруппы).

В целях применения нелинейного метода начисления амортизации применяются следующие нормы амортизации (таблица 2).

Таблица 2.- Нормы начисления амортизации по амортизационным группам

┌────────────────────────────────────┬────────────────────────────────────┐

│ Амортизационная группа │ Норма амортизации (месячная) │

└────────────────────────────────────┴────────────────────────────────────┘

Первая 14,3

Вторая 8,8

Третья 5,6

Четвертая 3,8

Пятая 2,7

Шестая 1,8

Седьмая 1,3

Восьмая 1,0

Девятая 0,8

Десятая 0,7

───────────────────────────────────────────────────────────────────────────

При выбытии объектов амортизируемого имущества суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) уменьшается на остаточную стоимость таких объектов.

В случае, если в результате выбытия амортизируемого имущества суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) был уменьшен до достижения суммарным балансом нуля, такая амортизационная группа (подгруппа) ликвидируется.

В случае, если суммарный баланс амортизационной группы (подгруппы) становится менее 20 000 рублей, в месяце, следующем за месяцем, когда указанное значение было достигнуто, если за это время суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) не увеличился в результате ввода в эксплуатацию объектов амортизируемого имущества, налогоплательщик вправе ликвидировать указанную группу (подгруппу), при этом значение суммарного баланса относится на внереализационные расходы текущего периода.

По истечении срока полезного использования объекта амортизируемого имущества, определенного в соответствии со статьей 258 Налогового Кодекса, налогоплательщик может исключить данный объект из состава амортизационной группы (подгруппы) без изменения суммарного баланса этой амортизационной группы (подгруппы) на дату вывода этого объекта амортизируемого имущества из ее состава. При этом начисление амортизации исходя из суммарного баланса этой амортизационной группы (подгруппы) продолжается в установленном порядке.

Налогоплательщики вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 2:

1) в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности.

Под агрессивной средой понимается совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) основных средств в процессе их эксплуатации. К работе в агрессивной среде приравнивается также нахождение основных средств в контакте с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации.

При применении нелинейного метода начисления амортизации указанный специальный коэффициент не применяется к основным средствам, относящимся к первой - третьей амортизационным группам;

2) в отношении собственных амортизируемых основных средств налогоплательщиков - сельскохозяйственных организаций промышленного типа (птицефабрики, животноводческие комплексы, зверосовхозы, тепличные комбинаты);

3) в отношении собственных амортизируемых основных средств налогоплательщиков - организаций, имеющих статус резидента промышленно-производственной особой экономической зоны или туристско-рекреационной особой экономической зоны;

4) в отношении амортизируемых основных средств, относящихся к объектам, имеющим высокую энергетическую эффективность, в соответствии с перечнем таких объектов, установленным Правительством Российской Федерации, или к объектам, имеющим высокий класс энергетической эффективности, если в отношении таких объектов в соответствии с законодательством Российской Федерации предусмотрено определение классов их энергетической эффективности.

Налогоплательщики вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 3:

1) в отношении амортизируемых основных средств, являющихся предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), налогоплательщиков, у которых данные основные средства должны учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга).

Этот специальный коэффициент не применяется к основным средствам, относящимся к первой - третьей амортизационным группам;

2) в отношении амортизируемых основных средств, используемых только для осуществления научно-технической деятельности.

Налогоплательщики, применяющие нелинейный метод начисления амортизации и передавшие (получившие) основные средства, которые являются предметом лизинга, в соответствии с договорами, заключенными участниками лизинговой сделки до введения в действие настоящей главы, выделяют такое имущество в отдельную подгруппу в составе соответствующих амортизационных групп. Амортизация этого имущества начисляется по объектам амортизируемого имущества в соответствии с методом и нормами, которые существовали на момент передачи (получения) имущества, а также с применением специального коэффициента не выше 3.

При реализации амортизируемого имущества налогоплательщиками, использующими пониженные нормы амортизации, остаточная стоимость реализуемых объектов амортизируемого имущества определяется исходя из фактически применяемой нормы амортизации.

К прочим расходам следует относить затраты организации, которые связаны с производственным процессом, но не включены в состав расходов, поименованных в ст. ст. 254 - 259 НК РФ.

Примерный перечень таких затрат установлен ст. 264 НК РФ.

Прочими расходами, например, являются:

- арендные (лизинговые) платежи (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ);

- расходы на командировки (пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ);

- расходы на юридические, консультационные, аудиторские услуги (пп. 14, 15, 17 п. 1 ст. 264 НК РФ).

К прочим расходам также относятся расходы на ремонт основных средств (ст. 260 НК РФ), расходы на освоение природных ресурсов (ст. 261 НК РФ), расходы на НИОКР (ст. 262 НК РФ), расходы на обязательное и добровольное страхование имущества (ст. 263 НК РФ).

Перечень прочих расходов является открытым, поэтому в их составе организация может учесть и другие расходы. Но они должны быть экономически оправданными, документально подтвержденными и произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Как было указано ранее, при признании расходов возможны два метода: кассовый и начисления. Если организация применяет кассовый метод, то расходы признаются после их фактической оплаты. При этом оплатой товара, работ, услуг и (или) имущественных прав признается прекращение встречного обязательства их приобретателя перед продавцом (п. 3 ст. 273 НК РФ). То есть, в Налоговом Кодексе говорится о прекращении встречного обязательства. Это значит, что авансы (предоплата), уплаченные поставщикам, не признаются расходами. Моментом признания расходов при перечислении авансов будет являться дата отгрузки товара, оказания услуги, выполнения работы или передачи имущественного права.

Метод начисления означает, что расходы признаются в момент совершения операции (начисления заработной платы, списания материалов в производство и т.д.).

В отношении отдельных видов расходов при применении кассового метода ст. 273 НК РФ устанавливает особые условия их признания (таблица 3).

Таблица 3.- Порядок признания отдельных видов расходов при применении кассового метода признания доходов и расходов

Вид расхода	Порядок учета
1. Материальные расходы (кроме расходов по приобретению сырья и материалов) 2. Расходы на оплату труда 3. Оплата процентов по займам (кредитам) 4. Оплата услуг третьих лиц (пп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ)	Признаются на одну из дат: - списания денежных средств с расчетного счета; - выдачи денежных средств из кассы - погашения задолженности иным способом
Расходы по приобретению сырья и материалов (пп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ)	Признаются по мере списания данного сырья и материалов в производство
1. Амортизационные отчисления по оплаченному амортизируемому имуществу 2. Расходы на освоение природных ресурсов 3. Расходы на НИОКР (пп.2 п.3 ст.273 НКРФ)	Признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором были начислены
Расходы на уплату налогов и сборов (пп. 3 п. 3 ст. 273 НК РФ)	Признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором погашена задолженность по уплате налогов и сборов

Порядок признания некоторых видов расходов, связанных с производством и реализацией при методе начисления представлены в таблице 4.

Таблица 4. - Порядок признания некоторых расходов, связанных с производством и реализацией при методе начисления

Вид расхода	Дата признания
Расходы по приобретению сырья и материалов (абз. 2 п. 2 ст. 272 НК РФ)	Дата передачи в производство сырья и материалов
Расходы по приобретению сырья и материалов, относящиеся к прямым расходам (абз.6 п. 1, абз. 2 п. 2 ст. 318)	По мере реализации продукции, работ, услуг
Расходы торговых организаций по приобретению покупных (ст. 320)	Дата реализации этих товаров
Расходы, связанные с выполнением работ, услуг производственного характера (абз. 3 п. 2 ст. 272)	Дата подписания акта приемки-передачи работ услуг │
Амортизационные отчисления (п. 3 ст. 272 НК РФ)	Ежемесячно
Если амортизационные отчисления по основным средствам, используемым в производстве, организация относит к прямым расходам (абз. 8 п. 1 абз. 2 п. 2 ст. 318)	По мере реализации продукции, работ, услуг
Амортизационная премия (абз. 2 п. 3 ст. 272 НК РФ)	Дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения
Расходы на оплату труда (п. 4 ст. 272)	Ежемесячно
Расходы на оплату труда, относящиеся к прямым расходам (абз. 7 п. 1, абз. 2 п. 2 ст. 318 НК РФ)	По мере реализации продукции, работ, услуг
Расходы на ремонт основных средств (п. 5 ст. 272 НК РФ)	В отчетном периоде, в котором они были осуществлены
Расходы по обязательному и добровольному страхованию (негосударственному пенсионному обеспечению) (п. 6 ст. 272 НК РФ)	В том отчетном (налоговом) периоде, в котором перечислены денежные средства на оплату страховых пенсионных) взносов
По договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, при оплате страхового взноса разовым платежом	Равномерно в течение срока действия договора

Общие принципы признания расходов при методе начисления следующие.

Принцип 1. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (п. 1 ст. 272 НК РФ).

Принцип 2. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают, исходя из условий сделок. В случае если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно (абз. 2 п. 1 ст. 272 НК РФ).

Таким образом, период учета расходов нужно определять из документов, в соответствии с которыми осуществляется сделка. Если по документам расход относится к нескольким отчетным (налоговым) периодам, то его нужно распределять по этим периодам.

Если из сделки не ясно, к какому периоду относится расход, и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, организация вправе сама установить, в каком порядке будет распределять такие расходы.

Таким образом, единовременно признать расходы не удастся. И в первом, и во втором случае нужно их распределять по отчетным (налоговым) периодам.

Принцип 3. Если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов (абз. 3 п. 1 ст. 272 НК РФ).

Принцип 4. Расходы, которые не могут быть отнесены к конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика (абз. 4 п. 1 ст. 272 НК РФ).

Расходы, выраженные в иностранной валюте, необходимо пересчитать в рубли по официальному курсу ЦБ РФ на дату признания соответствующего расхода (п. 10 ст. 272 НК РФ).

Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, нужно пересчитывать в рубли по официальному курсу ЦБ РФ на одну из более ранних дат:

- дату прекращения (исполнения) обязательств и требований;

- последнее число отчетного (налогового) периода (п. 10 ст. 272 НК РФ).

Имущество в виде валютных ценностей пересчитывается:

- на дату перехода права собственности по операциям с таким имуществом;

- либо на последнее число отчетного (налогового) периода (п. 10 ст. 272 НК РФ).

Дата добавления: 2014-01-04