Налоговый учет расходов на создание резервов

Состав внереализационных расходов

В состав внереализационных расходов включаются обоснованные затраты организации, которые непосредственно не связаны с производственным процессом и (или) реализацией товаров (работ, услуг) (ст. 265 НК РФ).

Например, внереализационными расходами являются:

- проценты по долговым обязательствам любого вида (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ);

- расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств (пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ);

- судебные расходы и арбитражные сборы (пп. 10 п. 1 ст. 265 НК РФ);

- расходы на услуги банков (пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ);

- расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок (пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Кроме того, к внереализационным расходам приравниваются также убытки, которые понесла организация. В числе таких убытков:

- убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде (пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ);

- потери от простоев по внутрипроизводственным причинам (пп. 3 п. 2 ст. 265 НК РФ);

- недостача материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены (пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ);

- потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций (пп. 6 п. 2 ст. 265 НК РФ). При этом, например, расходы при пожаре должны быть подтверждены справкой Управления Государственной противопожарной службы, протоколом осмотра места происшествия и актом о пожаре, а также актом инвентаризации, проведенной налогоплательщиком.

Перечень внереализационных расходов является открытым. Это означает, что включит в состав внереализационных расходов возможно и те расходы, которые прямо не предусмотрены в данном перечне. За исключением, конечно, необоснованных расходов, а также тех, которые не учитываются в целях налогообложения прибыли организаций.

Налогоплательщики, применяющие метод начисления могут создавать резервы. Отчисления в эти резервы включаются в состав расходов в целях налогообложения прибыли организации..

Цель формирования таких резервов - это постепенное и равномерное накопление средств на покрытие определенных видов затрат.

Так, по правилам гл. 25 НК РФ организация, в частности, может формировать следующие виды резервов:

- по сомнительным долгам;

- на оплату отпусков;

- на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год;

- на ремонт основных средств;

- по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию.

В отношении каждого резерва установлено:

- создание резерва - это право, а не обязанность организации;

- решение о создании резерва надо закрепить в учетной политике в целях налогообложения;

- если резерв сформирован, то соответствующие затраты можно списывать только за счет созданного резерва.

Каждый резерв формируется по особым правилам.

Резерв по сомнительным долгам в целях покрытия убытков вследствие неплатежей ненадежных в плане своевременности расчетов партнеров.

Само название резерва свидетельствует о том, что его можно формировать при наличии сомнительных долгов.

Сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Дебиторскую задолженность можно признать сомнительным долгом, если эта задолженность одновременно удовлетворяет следующим критериям:

­ возникла из договора реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг);

­ не погашена в сроки, установленные договором;

­ не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Создании резерва определяет следующий порядок действий(п. 4 ст. 266 НК РФ):

1. На последнее число отчетного (налогового) периода проводится инвентаризация дебиторской задолженности.

Для оформления результатов такой инвентаризации можно использовать Акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами.

2. Определить расчетную сумму отчислений в резерв (РСО) с учетом следующих требований:

Таблица 5 .- Порядок расчета резерва по сомнительным долгам

Срок возникновения сомнительного долга	Процент отчислений в резерв от суммы сомнительного долга
более 90 календарных дней
от 45 до 90 дней календарных (включительно)
менее 45 календарных дней

3. Определить предельную сумму отчислений в резерв (ПСО).

Для этого можно использовать следующую формулу:

ПСО = В х 10%,

где ПСО - предельная сумма отчислений;

В - сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), полученная по итогам отчетного (налогового) периода.

4. Сравнить расчетную сумму отчислений (РСО) и предельную сумму отчислений (ПСО), т.е. результаты действий (2) и (3).

Если по результатам сравнения окажется, что РСО > или = ПСО, то в резерв включается сумма отчислений, соответствующая ПСО.

Если по результатам сравнения окажется, что РСО < ПСО, то в резерв включается сумма отчислений, соответствующая РСО.

Определенная таким образом сумма отчислений (результат действия (4)) включается в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода (п. 3 ст. 266, пп. 7 п. 1 ст. 265, пп. 2 п. 7 ст. 272 НК РФ).

При формировании резерва по сомнительным долгам важно помнить, что правила его создания в налоговом и в бухгалтерском учете отличаются.

Так, п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, который регламентирует порядок создания резерва в бухучете, в отличие от ст. 266 НК РФ не предусматривает ограничений ни по величине создаваемого резерва, ни по сроку возникновения сомнительного долга.

Поэтому если в организации такие ограничения действуют (у вас есть долги со сроком возникновения менее 90 календарных дней и/или расчетная величина отчислений в резерв превышает 10% суммы выручки от реализации), то в бухучете будут возникать вычитаемые временные разницы, которые приводят к образованию отложенного налогового актива (п. п. 8, 11, 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

В п. 4 ст. 266 НК РФ указано на то, что резерв по сомнительным долгам может быть использован орган изацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном ст. 266 НК РФ. Следовательно, основания для использования резерва появляются тогда, когда сомнительные долги перейдут в разряд безнадежных.

В соответствии с п. 2 ст. 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Таким образом, имеющийся сомнительный долг вы можете квалифицировать как безнадежный, если выполняется одно из перечисленных условий:

1) истек срок исковой давности (ст. ст. 196, 197 ГК РФ);

2) обязательство должника прекращено:

- из-за невозможности его исполнения (ст. 416 ГК РФ);

- на основании акта государственного органа (ст. 417 ГК РФ);

- в связи с ликвидацией организации (ст. 419 ГК РФ).

Исковой давностью признается срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено (ст. 195 ГК РФ). Общий срок исковой давности равен трем годам (ст. 196 ГК РФ). Течение это срока начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права (п. 1 ст. 200 ГК РФ). Срок, исчисляемый годами, истекает в соответствующие месяц и число последнего года срока (п. 1 ст. 192 ГК РФ).

Неиспользованная часть резерва по сомнительным долгам может быть перенесена на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумму нового резерва надо скорректировать на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода с учетом следующих правил:

­ если сумма нового резерва меньше, чем сумма остатка резерва, то разницу вы должны включить в состав внереализационных доходов текущего отчетного (налогового) периода;

­ если сумма нового резерва больше, чем сумма остатка резерва, то разницу вы должны включить в состав внереализационных расходов текущего отчетного (налогового) периода.

Если в учетной политике организации не предусмотрен, перенос остатка резерва на следующий отчетный (налоговый) период, то всю сумму резерва, не использованную в отчетном (налоговом) периоде, надо включить в доходы этого периода (п. 7 ст. 250 НК РФ).

2. Резерв на оплату отпусков создается для равномерного включения в состав расходов на оплату отпусков в течение налогового периода. Это значит, что часть отпускных может быть учтена в целях налогообложения прежде, чем произойдет их фактическая выплата.

Порядок создания и использования резерва на оплату отпусков изложен в ст. 324.1 НК РФ. Налогоплательщик обязан предусмотреть в учетной политике создание резерва на оплату отпусков, если, конечно, принято решение о создании этого резерва.

В учетной политике в целях налогообложения необходимо установить:

­ способ резервирования;

­ предельную сумму отчислений в резерв;

­ ежемесячный процент отчислений в резерв.

Организация должна составить специальный расчет (смету), в котором отражается расчет размера ежемесячных отчислений в резерв, исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму взносов в социальные фонды. При этом процент отчислений в резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда.

Таким образом, для формирования резерва на оплату отпусков необходимо:

1. Определить предполагаемую сумму расходов на оплату труда с учетом взносов в государственные внебюджетные социальные фонды (без учета отпускных) за год.

2. Рассчитать предельную сумму отчислений в резерв. Этот показатель соответствует сумме отпускных с учетом социальных взносов (абз. 2 п. 1 ст. 324.1 НК РФ).

Напомним, что при исчислении общей продолжительности ежегодного оплачиваемого отпуска дополнительные оплачиваемые отпуска суммируются с ежегодным основным оплачиваемым отпуском (ст. 120 ТК РФ).

Поэтому сумму предполагаемых отпускных за год надо определять с учетом расходов на оплату дополнительных отпусков.

3. Определить ежемесячный процент отчислений в резерв. Этот показатель рассчитывается как отношение предполагаемой суммы отпускных за год с учетом социальных взносов (результат действия (2)) к предполагаемой сумме расходов на оплату труда за год с учетом социальных взносов (результат действия (1)), т.е. по следующей формуле:

П = ((ОГ + ЕСН) / (РОТГ + ВЗ) х 100%),

где П - ежемесячный процент отчислений в резерв;

ОГ - предполагаемая сумма отпускных за год;

РОТГ - предполагаемая сумма расходов на оплату труда за год;

ВЗ – суммы взносов в государственные внебюджетные социальные фонды.

4. Составить специальный расчет (смету).

В этой смете надо отразить перечисленные выше показатели (результаты действий (1) - (3)), а также порядок расчета ежемесячных отчислений в резерв.

Сумма ежемесячных отчислений в резерв определяется по следующей формуле:

СОМ = (РОТМ + ВЗ) х П,

где СОМ - сумма отчислений в резерв за соответствующий месяц;

РОТМ - фактические расходы на оплату труда за соответствующий месяц;

ВЗ – суммы взносов в государственные внебюджетные социальные фонды;

П - ежемесячный процент отчислений в резерв (результат действия (3)).

Отчисления в резерв на оплату отпусков включаются в состав расходов на оплату труда (п. 24 ст. 255 НК РФ).

В соответствии с Налоговым Кодексом организация обязана провести инвентаризацию на конец налогового периода провести инвентаризацию резерва.

Так, на основании п. 4 ст. 324.1 НК РФ резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работникам должен быть уточнен исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка) и обязательных отчислений в государственные внебюджетные социальные фонды.

Если при уточнении учетной политики на следующий налоговый период налогоплательщик посчитает нецелесообразным формировать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, то сумма остатка указанного резерва, выявленного в результате инвентаризации по состоянию на 31 декабря года, в котором он был начислен, для целей налогообложения включается в состав внереализационных доходов текущего налогового периода.

Таким образом, с учетом приведенных норм по состоянию на 31 декабря необходимо следующее.

1. Посчитать, сколько дней отпусков, запланированных на текущий год, работники фактически не использовали.

2. Определить среднюю дневную сумму расходов на оплату труда работников, которые не использовали отпуск.

3. Рассчитать сумму расходов на оплату не использованных в текущем году отпусков (с учетом взносов на социальное страхование и обеспечение).

Для этого надо применить следующую формулу:

СРОНО = (ДНО х СДРОТ) + ВЗ,

где СРОНО - сумма расходов на оплату неиспользованных отпусков;

ДНО - количество дней неиспользованных отпусков (результат действия (1));

СДРОТ - средняя дневная сумма расходов на оплату труда работников, которые не использовали отпуск (результат действия (2));

ВЗ – суммы взносов в государственные внебюджетные социальные фонды.

Сумма начисленного в текущем году резерва, соответствующая сумме расходов на оплату неиспользованных отпусков (результат действия (3)), представляет собой остаток резерва, который можно перенести на следующий год.

Перенос остатка резерва возможен только в том случае, если в следующем году опять будет создаваться резерв на оплату отпусков.

В противном случае сумму остатка резерва надо включить в состав внереализационных доходов текущего периода (п. 7 ст. 250 НК РФ).

4. Выяснить, остались ли у вас неиспользованные суммы резерва.

Этот показатель представляет собой разницу между суммой начисленного резерва и суммой фактических расходов на оплату использованных в налоговом периоде отпусков (с учетом социальных взносов) и на предстоящую оплату не использованных в текущем году законодательно предусмотренных отпусков (с учетом социальных взносов).

Следовательно, посчитать недоиспользованную сумму резерва на конец календарного года можно с помощью следующей формулы:

НСР = СНР - (СРОИО + СРОНО),

где НСР - неиспользованная сумма резерва;

СНР - сумма начисленного в текущем году резерва;

СРОИО - сумма расходов на оплату использованных в текущем году отпусков;

СРОНО - сумма расходов на оплату не использованных в текущем году отпусков (иными словами, остаток резерва, который может быть перенесен на следующий год).

В случае выявления неиспользованной суммы резерва ее надо учесть в составе внереализационных доходов текущего периода (абз. 2 п. 3 ст. 324.1 НК РФ).

3. Резерв на ремонт основных средств формируется в соответствии со статьей 324 НК РФ.

По правилам гл. 25 НК РФ затраты на ремонт основных средств (как текущий, так и капитальный) включаются в состав текущих расходов организации (п. 1 ст. 260 НК РФ). А затраты, которые связаны с модернизацией, реконструкцией или техническим перевооружением соответствующих объектов, увеличивают их первоначальную стоимость и, следовательно, списываются на расходы через амортизацию (п. 2 ст. 257 НК РФ).

Налогоплательщик, образующий резерв предстоящих расходов на ремонт, рассчитывает отчисления в такой резерв исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений, утверждаемых налогоплательщиком самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения.

При этом совокупная стоимость основных средств определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию на начало налогового периода, в котором создается резерв (абз. 2 п. 2 ст. 324 НК РФ).

С учетом положений абз. 3 - 4 п. 2 ст. 324 НК РФ для того, чтобы рассчитать размер отчислений в резерв, вам необходимо следующее.

1. Определить предельную сумму отчислений в резерв (ПСО).

Для этого надо:

а) составить смету на обычный (текущий и недорогой капитальный) ремонт исходя из периодичности (графика) проведения работ в текущем налоговом периоде ("величина 1").

Расходы на ремонт формируются за счет следующих видов затрат:

- стоимость запасных частей и расходных материалов;

- расходы на оплату труда работников, осуществляющих ремонт;

- прочие расходы, связанные с ведением ремонта собственными силами;

- стоимость работ, выполненных силами сторонних организаций.

б) определить среднюю величину расходов на обычный (текущий и недорогой капитальный) ремонт за предыдущие три года (общую сумму фактических расходов на такой ремонт за предыдущие три года разделить на три) ("величина 2");

в) сравнить полученные данные ("величину 1" и "величину 2").

Та величина, которая имеет наименьшее значение, и представляет собой предельную сумму отчислений в резерв на ремонт основных средств.

Для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта в течение более одного налогового периода, то предельный размер отчислений в резерв может быть увеличен на сумму отчислений на финансирование указанного ремонта, приходящегося на соответствующий налоговый период в соответствии с графиком проведения указанных видов ремонта.

Такое повышение предела резерва возможно при условии, что в предыдущих налоговых периодах указанные либо аналогичные ремонты не осуществлялись (абз. 3 п. 2 ст. 324 НК РФ).

2. Найти сумму отчислений в резерв (СОР).

Отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в течение налогового периода списываются на расходы равными долями на последний день соответствующего отчетного (налогового) периода.

Таким образом, сумма отчислений в резерв определяется следующим образом:

если отчетными периодами по налогу на прибыль для вас являются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года (абз. 1 п. 1 ст. 285 НК РФ), то:

СОР = ПСО / 4,

где СОР - сумма отчислений в резерв;

ПСО - предельная сумма отчислений (результат действия (1));

если отчетными периодами по налогу на прибыль для вас являются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года (абз. 2 п. 2 ст. 285 НК РФ), то:

СОР = ПСО / 12,

где СОР - сумма отчислений в резерв;

ПСО - предельная сумма отчислений (результат действия (1)).

Следует учесть, что по правилам бухгалтерского учета сумма отчислений в резерв расходов на ремонт основных средств рассчитывается исходя из годовой сметной стоимости ремонта (п. 69 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н).

На последний день налогового периода необходимо провести инвентаризацию резерва.

Для этого надо сравнить сумму фактически понесенных затрат на обычный (текущий и недорогой капитальный) ремонт основных средств с величиной соответствующей части созданного резерва.

Если по результатам сравнения окажется, что сумма фактических затрат на ремонт превышает величину созданного резерва, то образовавшуюся разницу, не покрытую за счет резерва, 31 декабря надо включить в прочие расходы (абз. 6 п. 2 ст. 324, п. 1 ст. 260 НК РФ).

Если по результатам сравнения окажется, что сумма фактических затрат на ремонт меньше, чем величина созданного резерва, то сумму остатка резерва надо учесть в составе внереализационных доходов (абз. 7 п. 2 ст. 324, п. 7 ст. 250 НК РФ).

Что касается накоплений на финансирование дорогостоящего (особо сложного) капитального ремонта основных средств, то соответствующую часть резерва восстанавливать не следует. Ее надо присоединить к резерву, который будет формироваться в следующем году.

Дата добавления: 2014-01-04