Налоговый учет прочих расходов

К прочим расходам относить затраты организации, которые связаны с производственным процессом, но не включены в состав расходов, указанных в ст. 254 - 259 НК РФ.

Примерный перечень таких затрат установлен ст. 264 НК РФ.

Прочими расходами, например, являются:

- арендные (лизинговые) платежи (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ);

- расходы на командировки (пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ);

- расходы на юридические, консультационные, аудиторские услуги (пп. 14, 15, 17 п. 1 ст. 264 НК РФ).

К прочим расходам также относятся расходы

­ на ремонт основных средств (ст. 260 НК РФ),

­ расходы на освоение природных ресурсов (ст. 261 НК РФ),

­ расходы на НИОКР (ст. 262 НК РФ),

­ расходы на обязательное и добровольное страхование имущества (ст. 263 НК РФ).

Рассмотрим подробнее порядок ведения налогового учета отдельных видов прочих расходов.

Порядок ведения налогового учета расходов на освоение природных ресурсов. Налогоплательщики, принявшие решение о приобретении лицензий на право пользования недрами, в аналитических регистрах налогового учета обособленно отражают расходы, осуществляемые в целях приобретения лицензий. При этом расходы, связанные с приобретением каждой конкретной лицензии, учитываются отдельно.

К расходам, осуществляемым в целях приобретения лицензии, в частности, относятся:

­ расходы, связанные с предварительной оценкой месторождения;

­ расходы, связанные с проведением аудита запасов месторождения;

­ расходы на разработку технико-экономического обоснования (иных аналогичных работ), проекта освоения месторождения;

­ расходы на приобретение геологической и иной информации;

­ расходы на оплату участия в конкурсе.

Если по результатам конкурса налогоплательщик заключает лицензионное соглашение на право пользования недрами (получает лицензию), то расходы, осуществленные налогоплательщиком, связанные с процедурой участия в конкурсе, формируют стоимость лицензионного соглашения (лицензии), которая учитывается налогоплательщиком в составе нематериальных активов. При этом амортизация данного нематериального актива начисляется в порядке, установленном статьями 256 – 259 и статьей 325 Налогового Кодекса.

В случае, если по результатам конкурса налогоплательщик не заключает лицензионное соглашение на право пользования недрами (не получает лицензию), то расходы, осуществленные налогоплательщиком, связанные с процедурой участия в конкурсе, включаются в состав прочих расходов с 1-го числа месяца, следующего за месяцем проведения конкурса, равномерно в течение двух лет.

Если после осуществления предварительных расходов, направленных на приобретение лицензий, налогоплательщик принимает решение об отказе от участия в конкурсе либо о нецелесообразности приобретения лицензии, то указанные расходы также включаются в состав прочих расходов с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором налогоплательщиком принято указанное решение, равномерно в течение двух лет. При этом указанное решение оформляется соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.

В аналогичном порядке учитываются расходы, осуществленные в целях приобретения лицензий на право пользования недрами, в случае, если указанные лицензии выдаются налогоплательщику без проведения конкурсов.

Расходы на освоение природных ресурсов отражаются в аналитических регистрах налогового учета обособленно по каждому участку недр (месторождению) или участку территории (акватории), отраженному в лицензионном соглашении налогоплательщика (лицензии на право пользования недрами).

При этом в зависимости от конкретного вида расходов расходы группируются как:

­ общие расходы по осваиваемому участку (месторождению) в целом;

­ расходы, относящиеся к отдельным частям территории разрабатываемого участка;

­ расходы, относящиеся к конкретному объекту, создаваемому в процессе освоения участка.

К общим расходам, в частности, относятся расходы на поиски и оценку месторождений полезных ископаемых (включая аудит запасов), разведку полезных ископаемых и (или) гидрогеологические изыскания, осуществляемые на участке недр в соответствии с предоставленными в установленном порядке лицензиями (разрешениями), а также расходы на приобретение необходимой геологической и иной информации у третьих лиц, в том числе государственных органов;

К расходам, относящимся к отдельным частям территории осваиваемого участка, относятся на основании первичных учетных документов расходы, в частности расходы на подготовку территории к ведению горных, строительных и других работ в соответствии с установленными требованиями к безопасности, охране земель, недр и других природных ресурсов и другие расходы, связанные с освоением части территории участка.

Сумма общих расходов учитывается по каждой части территории осваиваемого участка (месторождения) в доле, определяемой исходя из отношения суммы расходов, относящихся к отдельным частям территории осваиваемого участка, к общей сумме расходов, осуществленных по освоению данного участка (месторождения).

К расходам, относящимся к конкретному объекту, создаваемому в процессе освоения участка, относятся расходы, непосредственно связанные со строительством сооружений, которые в дальнейшем на основании решения налогоплательщика могут быть признаны постоянно эксплуатируемыми объектами основных средств.

При проведении геолого-поисковых работ и геолого-разведочных работ по разведке полезных ископаемых сумма осуществленных налогоплательщиком расходов определяется на основании актов выполненных работ по договорам с подрядчиками, а также на основании сумм фактически осуществленных налогоплательщиком затрат, относимых к расходам на освоение природных ресурсов в соответствии с положениями настоящей статьи.

Налогоплательщик организует налоговый учет указанных расходов по каждому договору и каждому объекту, связанному с освоением природных ресурсов.

Аналитические регистры налогового учета должны содержать информацию об окончании работ в разрезе каждого договора, связанного с указанными работами по каждому конкретному участку недр.

По окончании работ по договору с подрядчиком осуществленные расходы по данному договору включаются в состав прочих расходов с 1-го числа месяца, в котором подписан последний акт выполненных работ с подрядчиком по данному договору. Осуществленные расходы равными долями включаются в состав прочих расходов (ст. 261 НК РФ).

Текущие расходы на содержание объектов, связанных с освоением природных ресурсов (в том числе расходы на оплату труда, расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией временных сооружений, и иные подобные расходы), а также расходы на доразведку месторождения или его участков, находящихся в пределах горного или земельного отвода организации, в полной сумме включаются в состав расходов того отчетного (налогового) периода, в котором они произведены.

При этом к расходам на доразведку относятся расходы, связанные с осуществлением работ по доразведке по введенным в эксплуатацию и промышленно освоенным месторождениям.

Указанный порядок учета относится к расходам по всем геолого-поисковым и геолого-разведочным работам, в том числе осуществленным расходам по работам, признаваемым безрезультатными, бесперспективными, либо продолжение которых признано нецелесообразным.

Если осваиваемый участок (часть территории осваиваемого участка) признается налогоплательщиком бесперспективным либо продолжение его освоения признается нецелесообразным, суммы расходов, осуществленные налогоплательщиком по освоению данного участка, включаются в состав прочих расходов (ст. 261 НК РФ).

Расходы налогоплательщика, осуществленные в составе расходов на освоение природных ресурсов, непосредственно связанные со строительством объектов, которые в дальнейшем по решению налогоплательщика могут стать постоянно эксплуатируемыми объектами основных средств (в том числе скважин), учитываются в аналитических регистрах налогового учета по каждому создаваемому объекту основных средств.

Расходы на строительство временных сооружений (в том числе временных подъездных путей и дорог; площадок, сооружений для хранения плодородного слоя почвы, добываемых пород, отходов; временных сооружений для проживания участников геолого-разведочных работ и иных подобных объектов) включаются в состав прочих расходов с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором закончены работы по их созданию на основании актов выполненных работ.

Если скважина оказалась (признана) непродуктивной, то расходы налогоплательщика, осуществляемые по ликвидации такой скважины, относятся также в состав расходов, учитываемых по данному объекту в налоговом учете (ст. 261 НК РФ). Общая сумма расходов, отраженных в налоговом учете по данному объекту, включается в состав прочих расходов.

Арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество (в том числе земельные участки), а также расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг. В случае, если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя, расходами, учитываемыми в соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ, признаются:

- у лизингополучателя - арендные (лизинговые) платежи за вычетом суммы амортизации по этому имуществу, начисленной в соответствии со статьей 259 НК РФ;

- у лизингодателя - расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг (подпункт 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ).

Дата осуществления расходов в виде лизинговых платежей за принятое в лизинг имущество определяется в соответствии с условиями договора лизинга или датой предъявления документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода (пункт 7 статьи 272 НК РФ).

При этом статья 318 НК РФ предусматривает, что сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода.

В налоговом учете расходы на командировки могут учитываться по-разному. Все зависит от целей и задач командировки. Если командировка связана с производством или реализацией товаров (работ, услуг), то соответствующие затраты признаются прочими расходами, связанными с производством и реализацией (пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Если же командировка осуществляется с целью приобретения основных средств или материально-производственных запасов, учитываемых в составе материальных затрат, то командировочные расходы соответственно увеличивают первоначальную стоимость основных средств (п. 1 ст. 257 НК РФ) или включаются в стоимость приобретенных ценностей (п. 2 ст. 254 НК РФ).

Если целью командировки является посещение работником образовательного семинара, то в составе командировочных расходов организация вправе учесть стоимость проезда к месту обучения и обратно, а также стоимость проживания и суточные.

Как и любые другие затраты, командировочные расходы могут учитываться в целях налогообложения только в том случае, если они носят производственный характер (т.е. произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода), являются обоснованными (экономически оправданными), документально подтвержденными и, таким образом, соответствующими требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ.

Для того чтобы признать расходы на командировки необходимо подтвердить производственный характер командировки приказом (распоряжением) о направлении работника в командировку либо командировочным удостоверением. Помимо приказа о направлении работника в командировку и командировочного удостоверения безусловным подтверждением производственного характера командировки является служебное задание для направления в командировку и отчет о его выполнении. Унифицированная форма этого первичного документа (форма N Т-10а) также утверждена Постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 N 1.

В пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ приведен список затрат, которые организация может признать в качестве командировочных расходов:

- проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы;

- наем жилого помещения, включая расходы на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на обслуживание в номере, расходов за пользование рекреационно-оздоровительными объектами);

- суточные или полевое довольствие в пределах норм, утверждаемых Правительством Российской Федерации;

- оформление и выдача виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов;

- консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы.

Этот перечень не является исчерпывающим. Поэтому организация может отнести к командировочным и другие, не поименованные в нем, расходы, которые обусловлены

По правилам гл. 25 НК РФ расходы на проезд, по найму жилого помещения, на оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов, а также консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы учитываются при исчислении налога на прибыль без каких-либо ограничений.

Для того чтобы включить в состав расходов затраты в виде суточных, организации достаточно иметь документы, на основании которых можно судить о производственном характере командировки, а также справку бухгалтера, в которой рассчитан размер суточных.

Если организация применяет метод начисления, то расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (п. 1 ст. 272 НК РФ).При этом датой осуществления расходов на командировки признается дата утверждения авансового отчета (пп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Если организация применяет кассовый метод, то затраты признаются расходами после их фактической оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ).

Представительские расходы, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и поддержания сотрудничества (подпункт 22 пункта 1 статьи 264 НК РФ).

В соответствии с пунктом 2 статьи 264 НК РФ к представительским расходам относятся расходы налогоплательщика на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика, независимо от места проведения указанных мероприятий.

К представительским расходам относятся расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для указанных лиц, а также официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах, транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно, буфетное обслуживание во время переговоров, оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.

К представительским расходам не относятся расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний.

Представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4 процента от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период.

Расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки (НИОКР) так же учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 4 п. 1 ст. 253 НК РФ).

В целях налогообложения расходы на НИОКР подразделяются на две основные категории (п. 1 ст. 262 НК РФ):

1) расходы по созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности расходы на изобретательство;

2) расходы на формирование Российского фонда технологического развития, иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 23.08.1996 N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике".

Причем налоговый учет этих двух категорий расходов на НИОКР различается.

Расходы по созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности расходы на изобретательство должны быть правильно классифицированы. Для того чтобы правильно квалифицировать указанные расходы, необходимо знать, какие работы относятся к НИОКР. Налоговым кодексом РФ установлено, что цель НИОКР - создание новой или усовершенствование производимой продукции (товаров, работ, услуг) (п. 1 ст. 262 НК РФ). Содержание указанных работ раскрывают положения ст. 769 Гражданского кодекса РФ.

Так, гражданское законодательство разделяет договоры на выполнение НИОКР на два самостоятельных вида договоров (п. 1 ст. 769 ГК РФ):

- договор на проведение научно-исследовательских работ (НИР);

- договор на проведение опытно-конструкторских и технологических работ (ОКР).

В составе расходов на НИОКР Налоговый кодекс РФ отдельно выделяет расходы на изобретательство.

Объектами изобретения могут быть устройство, способ, вещество, штамм микроорганизма, культуры клеток растений и животных, а также применение известного ранее устройства, способа, вещества, штамма по новому назначению.

Указанные объекты признаются изобретениями, если они удовлетворяют следующим требованиям:

- являются новыми;

- имеют изобретательский уровень;

- могут использоваться в промышленности, сельском хозяйстве, здравоохранении и других отраслях деятельности.

Для признания затрат на НИОКР в качестве расходов необходимо, чтобы они были направлены на создание новой или усовершенствование производимой продукции. Если же произведенные расходы направлены на обслуживание существующего производства, например на ввод в эксплуатацию и экспертизу производственных комплексов, контроль за соблюдением технологических процессов, к расходам на НИОКР они не относятся.

Достижение положительного результата не является обязательным для признания расходов на НИОКР (абз. 3 п. 2 ст. 262 НК РФ). Это означает, что если в результате проведенных исследований или опытно-конструкторских разработок не создано новых технологий, видов сырья, материалов или не произошло их усовершенствование, то затраты на НИОКР учитываются в порядке, предусмотренном абз. 3 п. 2 ст. 262 НК РФ.

При получении положительного результата организация может учитывать расходы на НИОКР при выполнении следующих условий (абз. 1, 2 п. 2 ст. 262 НК РФ):

- работы (отдельные этапы работ) по осуществлению НИОКР завершены;

- сторонами подписан акт сдачи-приемки;

- результаты НИОКР используются в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг).

Пунктом 2 ст. 262 НК РФ установлено, что указанные расходы равномерно включаются в состав прочих расходов в течение одного года с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены исследования (отдельные этапы исследований).

Таким образом, после завершения исследований и применения их результатов в производственной деятельности организации вы признаете расходы на НИОКР в течение одного года равными частями в размере 1/12 суммы осуществленных затрат.

Порядок признания расходов на НИОКР, которые не дали положительного результата, имеет свои особенности (абз. 3 п. 2 ст. 262 НК РФ).

В качестве таких расходов могут рассматриваться только те затраты на НИОКР, которые организация осуществляет в целях создания новых или усовершенствования применяемых технологий, а также создания новых видов сырья или материалов.

Дата добавления: 2014-01-04