Тема 1. История возникновения и развития учета затрат, калькулирования и бюджетирования в России и за рубежом

КУРС ЛЕКЦИЙ

раздел 1. сущность, Концепции и терминология классификации издержек

Организации являются самостоятельными субъектами хозяйствования, осуществляющим свою деятельность в условиях рыночной экономики, что объективно обусловливает усложнение его ориентации в системе экономических связей и, следовательно, возрастание значимости функций управления им. В настоящее время, когда российская экономика во многом нестабильна, требуется критически проанализировать и переосмыслить существующие методы работы. Особенно важным моментом является организация бухгалтерского учета на предприятиях с точки зрения получения достоверной информации об учетных объектах в целях оптимального управления деятельностью организации.

А чтобы принимать оптимальные управленческие и финансовые решения, необходимо уметь четко контролировать, анализировать, планировать свои расходы, управлять затратами в центрах их возникновения и таким образом оптимизировать принимаемые решения в процессе производства.

В течение продолжительного времени в организациях затраты выявляли и учитывали так называемым «котловым методом». В едином бухгалтерском реестре в течение всего отчетного периода учитывали все средства, израсходованные на производство, независимо от места их потребления и их целевой направленности. В результате выходили на общую сумму затрат за период без учета ассортимента и структуры выпущенной продукции.

Существенной проблемой в области развития учета для управления является и то, что не определено место управленческого учета в ряду экономических дисциплин, ориентированных на управление производством. Система бухгалтерского учета, сформировавшаяся в странах запада, включает в себя управленческий учет как неотъемлемую часть наряду с финансовым учетом. В России же учет для целей управления часто считается скорее частью менеджмента, чем бухгалтерского учета.

Исходя из вышеизложенного, знания в области учета затрат и бюджетирования необходимы каждому специалисту, работающему в сфере экономики и управления.

В настоящее время крайне актуально, и ведется большая полемика в экономической литературе о том, какие цели и задачи должна ставить перед собой организация. Согласно экономической теории – это получение максимальной прибыли. Выдвижение данной цели в качестве приоритетной может быть аргументировано следующим образом: увеличение прибыли ведет к росту общего благосостояния, то есть, повышая свое благосостояние, тем самым повышаешь и благосостояние всего общества. Причины для того, чтобы выделить цель максимизации прибыли как наиболее предпочтительную для выбора, следующие:

§ маловероятно, что выбор другой цели даст возможность с такой же эффективностью оценить способность организации успешно функционировать в будущем;

§ реализация данной цели помогает собственникам организации понять, во что им обойдется выбор других целей.

Поиск альтернативных вариантов действий вызывает необходимость получать информацию об ожидаемой конъюнктуре и изменениях экономической обстановки. Для максимизации будущего потока денежной наличности существенно, чтобы руководство организации постоянно получало информацию о возможных положительных и отрицательных для нее тенденциях в развитии экономической обстановки и немедленно принимало меры, посредством которых могло бы защитить себя от различных неожиданностей в будущем.

Поскольку в точности реализовать запланированные решения, сформированные по результатам анализа и в рамках мер, принятых на этапе контроля и регулирования, практически невозможно, то обычно каждое решение обосновывается в пределах известных ограничений и приемлемых допущений.

В практике управления развитых зарубежных стран особая роль в данном случае отводится управленческому учету. При этом большое внимание уделяется расширению и усилению функций бухгалтерского учета, использованию его аналитического потенциала в качестве основного и достоверного источника управленческой информации, методам ее анализа с целью формирования управленческих решений. В последнее время и отечественные менеджеры, и руководители организации проявляют значительный интерес к управленческому учету и стремятся выделить в контуре управления новую информационную систему. Однако в этом отношении существуют определенные трудности, связанные как с пониманием сущности и возможностей управленческого учета, так и с его организацией.

Признание управленческого учета как самостоятельной подсистемы бухгалтерского учета относится к 1972 г. Именно в этот период американская ассоциация бухгалтеров разрабатывает программу по управленческому учету как самостоятельной дисциплине, введенной в учебные планы высших учебных заведений, готовящих бухгалтеров-аналитиков, специалистов новой квалификации и формации.

С появлением и развитием мануфактурного производства, то есть по мере развития общества, получили развитие калькуляционные методы формирования информации. Британская энциклопедия сообщает, что время зарождения калькуляции неизвестно, а методы калькулирования в отрасли кораблестроения породили позаказную, а в текстильном производстве – попроцессную калькуляции, которые являются прямыми предшественниками всех современных методов калькулирования. Таковы истоки той системы, которая в настоящее время называется производственным учетом и исчислением себестоимости.

Считать традиционный производственный учет, в рамках которого получают учетные данные о затратах с целью определения себестоимости продукции (работ, услуг) и ожидаемой прибыли от ее продажи, выполняющим основную задачу управленческого учета, представляется, однако, упрощенным. Управленческий учет использует данные производственного учета, но в зависимости от целей управления они группируются по разным основаниям, что придает им более широкое смысловое содержание. Это производится с целью прогнозирования будущих издержек и обеспечения этой информацией персонала всех уровней управления организацией для принятия ими обоснованных экономических решений по обеспечению будущих результатов ее деятельности.

Возникновение в середине XIX века акционерных обществ и фондовых бирж явилось началом не только финансового капитала, но и его дифференциации. Акционерный капитал отделился от его производственного применения. Собственники средств стали инвесторами, а управление капиталом начали осуществлять специалисты – менеджеры. Следовательно, возникли отношения подчинения между ними, требующие отчетности управляющих с целью подтвердить эффективность управления. Необходимостью стала публичная бухгалтерская отчетность, достоверность которой подтверждается также независимым специалистом – аудитором. Финансовый учет для составления бухгалтерской (финансовой) информации стал автономным направлением бухгалтерского учета.

Для того, чтобы финансовая отчетность была понятна всем пользователям, она должна составляться по единым и всем известным правилам. Очевидность этого была окончательно осознана после биржевого краха 1929 г. и последовавшего за ним мирового экономического кризиса. На международном уровне появились общепризнанные правила финансового учета, так называемые GAAP, предшествовавшие современным международным стандартам финансовой отчетности (МСФО). В основе финансового учета лежит известный балансовый метод, применяемый путем регистрации фактов хозяйственной деятельности при помощи метода двойной записи. Таким образом, в глобальном смысле финансовый учет воплотил в себе традиционный бухгалтерский учет, освобожденный от формирования несвойственной ему внутренней информации.

Надо отметить четыре подхода к учету затрат, разработанные бухгалтерами в 20—30-е годы: Н. А. Блатова, Р. Я. Вейцмана, А. П. Рудановского, А. М. Галагана. Блатову принадлежит заслуга наиболее подробного обоснования необходимости исчисления себестоимости.

Вейцман настаивал на том, что как бухгалтерская категория калькуляция имеет два смысла: 1) исчисление в едином денежном измерителе результатов какого-нибудь определенного хозяйственного процесса (широкое понимание) и 2) исчисление себестоимости единицы готовой продукции или единичной оказанной услуги (узкое понимание).

Основная идея Рудановского состояла в том, что себестоимость, исчисляемая по фактическим затратам, носит односторонний характер ввиду весьма возможного различного уровня цен на одинаковые материалы. В связи с этим, считал он, необходимо определять две себестоимости: одну — по фактическим затратам, другую — нормированную. Эта идея стала одним из источников формирования советского нормативного учета.

Галаган стремился к ликвидации косвенных расходов, к трансформации их в прямые. Такой метод, по его мнению, почти свёл бы на нет все накладные расходы.

Взгляды Рудановского и Галагана осуждались безусловно, но подспудно идеи первого повлияли на формирование нормативного учёта, а предложения второго стали пределом мечтаний вновь появившейся профессуры.

В учете 30-х годов можно выделить три последовательно сменявших друг друга подхода. Вначале калькуляция выполнялась статистически вне непосредственной связи с данными бухгалтерского учета, затем, с 1934 г., ее стали проводить по данным бухгалтерских регистров, при этом статистические представления разрешали списывать готовую продукцию по себестоимости прошлого отчетного периода и, наконец, с 1938—1940 гг. вводится жесткая бухгалтерская калькуляция.

Таким образом, изначально калькуляция рассматривалась как параллельная с бухгалтерским учётом работа, а в эпоху ежовщины учёт затрат и калькуляция себестоимости стали трактоваться как составная часть бухгалтерского учёта, аналитическое развитие счёта Основного производства. Это было в духе процедур Вейцмана и идеалов Галагана. Вместе с тем уже в конце 20-х годов, не без влияния Рудановского, начинает развиваться нормативный учёт. Его основная идея состоит в том, что все затраты, связанные с производством и сбытом, заранее предусматриваются в виде норм. Сравнение фактических затрат с нормами выявляет нарушение заранее предусмотренного производственного цикла. Тем самым чисто расчётный приём (калькуляция) превращается в мощное орудие управления предприятием.

Р. Я. Вейцман оказал влияние на последующие представления бухгалтеров, отождествив понятия плановой и нормативной себестоимости. Однако нормативный учёт, который возник в 30-е годы, связывают с именами Е.Г. Либермана и М. Х. Жебрака.

Наиболее авторитетными были труды Жебрака. Именно он разработал предложения по организации синтетического учёта в условиях применения нормативного метода учёта затрат. В частности, в 1934г. он предлагал разделить счёт производства на три счёта: плановых затрат на производство, отклонений от плановых норм и изменений утверждённых норм и расценок. При этом Жебрак отождествлял плановую и нормативную себестоимость. В 1948г. Он уже подчёркивал различие между этими понятиями. В момент формирования нормативного учёта возникла дискуссия. Расхождения были в части того, что положить в основу нормы – максимально возможные результаты или типичные, практически средние, для данного производства. Первый взгляд отстаивался А.С. Середой, второй – Е. Г. Либерманом, М. Х. Жебраком и Ф. Мамонтовым.

Одновременно с нормативным учётом развивались учёт затрат и калькуляция себестоимости готовой продукции. Перед войной В.И. Стоцкий (1894-1941) выдвинул главное предложение – калькуляция зависит от цели. Если Рудановский вводил две калькуляции, то В. И. Стоцкий показал, что число калькуляций в пределе бесконечно и что сущность хорошо поставленного учёта сводится, следовательно, к правильному выбору целей. К заслугам Стоцкого следует отнести и разработанную им классификацию калькуляций. Различие, которое он установил в классификации производственных расходов на прямые и косвенные, на основные и накладные стало прочным достоянием науки. Он же показал, что нормативный метод не дополняет традиционные методы, а является принципиально новым решением идей, связанных с учётом затрат и исчислением себестоимости.

Появление в практике терминов «нормативный учет» и производного от него «нормативная себестоимость» потребовало выяснения соотношений между плановой и фактической себестоимостью. Р. Я. Вейцман оказал влияние на последующие представления бухгалтеров, отождествив понятия плановой и нормативной себестоимости.

Определенный интерес представлял вопрос о том, кто и как должен устанавливать нормативы. Уже в 60-е годы Н. Н. Иванов исходил из необходимости разработки нормативного учета в зависимости от отраслей народного хозяйства.

Несмотря на широкую пропаганду «чистого» варианта нормативного учета, отмеченные обстоятельства тормозили его распространение. Серьезным фактором, тормозящим распространение «чистого» нормативного учета затрат на производство, следует признать отсутствие научно обоснованных нормативов.

Одновременно с нормативным учетом развивались реальный учет затрат и калькуляция себестоимости готовой продукции. В 1948 г. А.А. Афанасьев ввел калькуляцию в число элементов метода бухгалтерского учета.

Было предложено 4 возможных варианта: 1) калькуляция обуславливает учет затрат; 2) учет затрат обуславливает калькуляцию; 3) калькуляция и учет затрат тождественны; 4) калькуляция и учет затрат – независимые друг от друга процессы.

Первый подход берет свое начало в трудах А.З. Попова (1903) и Н.А. Блатова (1930). Они и их последователи были едины в понимании того, что себестоимость – центральный момент бухгалтерского учета, аналитический синтез всей работы, следовательно, учету себестоимости должен быть подчинен учет затрат. Первое – цель, второе – средство.

Второй подход был и остается наиболее распространенным в нашей литературе; он восходит к трудам К.И. Арнольда (1809) и Э.А. Мудрова (1846). Их последователями были В.И. Стоцкий (1936), Р.Я. Вейцман (1936), М.Х. Жебрак (1950), А.С, Наринский (1976) и др. Для всех этих авторов остается очевидным мнение К.Г. Щетинина-Какуева: «Калькуляция не может быть признана самостоятельной и конечною формою учета, как ее рассматривают учебники фабричного счетоводства, видящие в ней конечную цель последнего, - она только заключает выводы учета». В этом подходе учет затрат и калькуляция рассматривались как строго обособленные этапы – сначала учет затрат, потом калькуляция, первый может существовать без второго, второй без первого – нет.

Третий подход был ответом на предыдущий и связан с именем крупнейшего русского ученого С.Ф. Иванова (1872). Его последователями были А.И. Гуляев (1905), А.С. Маргулис (1975), С.А. Стуков (1979).

Наиболее четко выразил этот взгляд Стуков: «Может существовать лишь единый метод учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции … учет затрат нельзя отрывать от метода калькулирования».

Четвертый подход берет свое начало с работы М. Корнильева (1862), в советское время его вновь выдвинули Н.Г. Чумаченко (1965), Э.К. Гильде (1968), В.Б. Ивашкевич (1974) и др. Наиболее четко этот взгляд выразил И.А. Басманов (1917-1974), подчеркнувший, что учету затрат и калькуляции присущи различные «как предметы изучения, так и способы познания».

Учет затрат и калькулирование себестоимости готовой продукции. Именно на этом участке бухгалтерского учета наблюдался устойчивый рост знаний, четко прослеживалась преемственность с предыдущим периодом. Это особенно заметно по дискуссии о том, что следует понимать под объектом калькулирования. Интересно сопоставить взгляды ведущих ученых: М.С. Рубинов и А.С. Наринскии под объектом калькулирования понимают продукт определенной потребительной стоимости; А.Ш. Маргулис— вид продукции; П.С. Безруких—отдельное изделие, работу, услуги, группу однородных изделий; И.А. Ламыкин—виды; Н.Г. Чумаченко—единицу вырабатываемой продукции; В.Б. Ивашкевич и Б.И. Валуев—продукцию в разрезе прейскурантных номеров.

Трактовка объекта калькулирования привела к дискуссии конца 50-х годов о полуфабрикатом и бесполуфабрикатном вариантах организации сводного учета затрат на производство и калькулирования себестоимости.

Конкуренция делает калькуляцию почти бессмысленной, так как цена в этом случае складывается под влиянием спроса и предложения, а сама по себе фактическая себестоимость на продажную цену не влияет (влияет плановая или нормативная себестоимость). Со своей стороны постараемся показать невозможность и ненужность калькуляции в ее современном состоянии.

Итак, бухгалтерская калькуляция невозможна и не нужна. Эта истина была известна давно. Бухгалтерская калькуляция фактической себестоимости не нужна, но это, конечно, не означает, что калькуляция себестоимости вообще не нужна. Она необходима в двух качествах: как плановая (перспективная) и ретроспективная.

Как видно, правильные взгляды, высказанные бухгалтерами в XVIII, XIX и XX вв., оставались неизвестными подавляющему большинству бухгалтеров. И здесь преследовалась цель не столько предложить нечто новое, сколько возродить то верное, что завещали нам наши предшественники.

Развитие учета затрат и калькулирования в США

Колер утверждал, что в основе бухгалтерского учета лежит учет затрат. Система учета затрат и калькулирования себестоимости готовой продукции долгие годы недооценивались бухгалтерами и предпринимателями. Против калькуляции выдвигалось множество возражений, из которых особо отметим исключительные и сугубо индивидуальные особенности каждого предприятия, что делает исчисленную величину себестоимости несопоставимой и нетипичной ни по месту, ни по времени, а следовательно, и непригодной для какого-либо анализа. Кроме того, считали: стоимость, связанная с организацией калькуляции, значительно выше экономического эффекта, который получит предприятие; канцелярщина и бюрократизм, вызванные калькуляцией, неизбежно захлестнут хозяйственную работу на предприятиях; рост накладных расходов, неуклонное повышение их удельного веса ставит значение себестоимости в зависимость от чисто субъективного выбора методов их распределения; самая точная себестоимость, в лучшем случае, показывает не расходы на производственную единицу, а только средние расходы, которые не могут точно характеризовать величину затрат; себестоимость – это только сумма цен на потребленные товары и услуги, а он колеблются под влиянием самых разнообразных причин, которые предполагают смещение производственных и конъюктурных факторов; принципиально невозможным распределение издержек на выпуск основной и побочной продукции, что особенно существенно для сельскохозяйственного производства. Эти аргументы мешали распространению калькуляции. К началу ХХ в. Только 5% предпринимателей точно знали, во что обходится производимая ими продукция.

И все же потребности развивающегося хозяйства заставили уделить этой проблеме необходимое внимание. Первым, кто создал как бы теорию учета затрат, были Гамильтон Черч (1901), Хант Лоуренс Гант (1909), Дж. Ли Никольсон и Дж. Рорбах (1911) и Чарльз Бакстон Гоинг (1912).Черча можно считать создателем всего направления, из которого формируется в противовес традиционному бухгалтерскому (финансовому учету) учет управленческий; Ганта – изобретателем совершенно нового подхода к определению состава затрат; Никольсона и Рорбаха – авторами распространенных и ставших классическими методов калькуляции себестоимости готовой продукции; и Гоинга – идеологом промышленного учета. Он шел от хозяйственного цикла, разделяя его на четыре фазы: 1) снабжение, 2) производство, 3) продажа, 4) администрирование. Ему принадлежит классическая классификация расходов: 1) материалы, 2) труд, 3) эксплуатация техники, 4) коммерческие расходы. Гоинг предлагал пять методов распределения косвенных затрат: 1) по материалам, 2) заработной плате рабочих, занятых в производстве, 3) рабочим часам, 4) работе машин 5) расходам на производственные центры. По его мнению, бухгалтерский учет должен вписываться и отражать организационную структуру предприятий.

Никольсон и Рорбах впервые четко сформулировали цель производственного учета как исчисление себестоимости, а учетные процедуры свели к калькулированию затрат. Они писали: «Всякая калькуляционная система выполняет две различные, хотя и связные между собой функции. Первая (прямая) заключается в определении действительной себестоимости продукции. Но эта задача калькуляции всегда дополняться другой вспомогательной функцией – доставлением сведений, необходимых для организации цехов предприятия в особые учетные рабочие единицы» Таким образом, калькуляция должна обеспечить: учет материалов, списываемых на производство, - учетная цель; и наиболее рациональное управление предприятием, - экономическая цель. К 20-м годам эти задачи калькуляции воспринимались достаточно широко.

Никольсон и Рорбах стали выразителями новой тенденции – развития и распространения калькуляции, которой занимались производственники, их подход от того, что было принято в Европе. А.Кальмес в Германии попытался вписать калькуляцию в систему традиционной двойной бухгалтерии. Они рассматривали калькуляцию как самостоятельную часть общей бухгалтерии, которая контролируется финансовыми бухгалтерскими счетами.

Учет себестоимости зависит от целей управления. Таким образом, себестоимость используется для различных целей, и одна и та же себестоимость не может обслуживать все цели одинаково хорошо.

Такой подход привел к возникновению и развитию трех основных методов учета и калькуляции готовой продукции: ресибл-центр – центры ответственности, стандарт-кост и директ-костинг. Исторически первым был стандарт-кост, последним – центры ответственности.

По прошествии некоторого времени система «стандарт-кост» и учет по центрам ответственности переродились в метод «System i№ time» (точно во времени), авторами которого были Р.Д. Мак-Илхаттан, Р.А. Хауэлл и С.Р. Соуси. В основе анализа лежали проценты отклонений от графика работ и стандартов (норм).

Таким образом, учет затрат сосредоточился не на конечном продукте производства, а непосредственно на производственном процессе.

тема 2. Сущность и классификация затрат на производство В ЦЕЛЯХ ИСЧИСЛЕНИЯ СЕБЕСТОИМОСТИ

Процесс учета производства в организациях включает в себя два органически связанных и взаимообусловленных этапа:

1. учет затрат по объектам учета производства и местам возникновения расходов;

2. калькулирование себестоимости продукции.

На первом этапе расходы группируются по объектам учета производства и местам их возникновения в разрезе элементов и калькуляционных статей, а также статей сметы расходов на обслуживание производства и управление; косвенные расходы распределяются по объектам учета производственных затрат; ведется текущий контроль за издержками производства, а также другие работы.

На втором, заключительном этапе учета осуществляется распределение затрат по объектам калькулирования в целях определения себестоимости отдельных видов и всей товарной продукции, исчисления себестоимости единицы каждого вида продукции и учета ее выпуска из производства.

В отечественной практике для характеристики всех издержек производства за определенный период применяют термин «затраты на производство».

Часто термин «затраты» отождествляется с понятием расходы. Однако более внимательное изучение этих категорий свидетельствует об их серьезном различии.

Затраты – средства, израсходованные на приобретение ресурсов имеющихся в наличии, и регистрируемые в балансе, как активы организации, способные принести доход в будущем.

Расходы – часть затрат, понесенных организациям в связи с получением дохода, по существу, характеризуют себестоимость реализованной продукции (работ, услуг). Более полное определение расходов дано в ст. 252 НК РФ: «Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты налогоплательщика, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода».

В главе 25 Налогового кодекса РФ не применяется термин «себестоимость», который стал привычным за многие годы «жизни» в сфере налогообложения. Сейчас то, что раньше называлось нами себестоимостью, в целях налогообложения имеет наименование – расходы, связанные с производством и реализацией.

Международные стандарты по производственному учету предусматривают разные варианты классификации затрат в зависимости от задач, выполняемых управленческим учетом. Для решения каждой из названных задач потребители внутренней информации определяют соответствующую классификацию затрат.

Классификация затрат на производство продукции схематично представлена в таблице 1.2.

Таблица 1.2

Классификация затрат на производство

Классификационные признаки	Виды затрат
1. По экономической роли в процессе производства	§ основные § накладные
2. По составу (однородности)	§ одноэлементные § комплексные
3. По способу включения в себестоимость продукции	§ прямые § косвенные
4. По отношению к объему производства	§ переменные § условно-переменные § условно-постоянные
5. По периодичности возникновения	§ текущие § единовременные
6. По участию в процессе производства	§ производственные § коммерческие
7. По эффективности	§ производительные § непроизводительные

Рассмотрим указанные классификации более подробно.

Помимо классификации затрат по экономическому признаку их можно группировать и по отношению к производственному (технологическому) процессу. По этому признаку все затраты подразделяются на основные и накладные. Основными называются затраты, непосредственно связанные с технологическим процессом производства продукции (работ, услуг); они занимают наибольший удельный вес в общей сумме затрат организации. Накладные расходы образуются в процессе деятельности, в ходе обслуживания производства и управления им. Это общепроизводственные и общехозяйственные расходы.

По отношению к объему производства все затраты делятся на переменные и постоянные. Переменные издержки представляют собой затраты, которые меняются в зависимости от изменения объема производства. В состав переменных издержек включаются затраты на сырье и материалы, семена и корма, топливо, энергию, транспортные услуги, оплата по трудовым ресурсам. Переменные издержки на единицу продукции в начале процесса производства возрастают несколько медленнее, а затем увеличиваются более быстрыми темпами. Такое поведение переменных издержек обуславливается законом убывающей отдачи ресурсов. Постоянные затраты остаются неизменными при изменении объемов производства продукции. К ним относятся общепроизводственные, общехозяйственные расходы, амортизация, оплата труда административно-управленческого персонала и т. п.

Различие между постоянными и переменными издержками имеет существенное значение для каждой организации. Переменные издержки – это такие издержки, которыми организация может управлять. Их размер может быть изменен в течение кратковременного периода путем изменения объема производства. В свою очередь, постоянные издержки находятся вне контроля администрации организации. Они являются обязательными и должны быть оплачены независимо от объема производства.

В зависимости от способов включения в себестоимость продукции (работ, услуг) затраты бывают прямые и косвенные. Прямые затраты связаны с производством определенного вида продукции и могут быть прямо и непосредственно отнесены на его себестоимость (стоимость семян, кормов, оплата труда работников растениеводства и животноводства и др.). К косвенным относят затраты, связанные с одновременным производством нескольких видов продукции, выполнением одновременно нескольких видов работ (оплата труда административно-управленческого персонала, расходы на технику безопасности, подбор персонала и т. п.).

Для целей налогообложения прибыли затраты можно подразделить на лимитируемые и нелимитируемые. Под лимитируемыми понимают такие расходы, по которым законодательством установлены лимиты, нормы и нормативы (командировочные и представительские расходы и др.). К нелимитируемым относят расходы, принимаемые к учету в фактических размерах.

В зависимости от периодичности возникновения все расходы классифицируются на текущие и единовременные. К текущим расходам относятся затраты, связанные с производством и продажей продукции данного периода. Единовременными называют расходы, связанные с подготовкой новых производств, освоением новой продукции, резервированием затрат на какие-либо цели.

По составу все расходы подразделяются на одноэлементные и комплексные. Одноэлементными называют затраты, состоящие из одного вида затрат (заработная плата). Комплексные состоят из нескольких видов расходов (общехозяйственные расходы и пр.).

Состав, методы измерения и оценки затрат в управленческом учете могут существенно отличаться от финансового учета. Это проявляется уже в классификации издержек производства и сбыта. В дополнение к существующей в финансовом учете и отчетности классификации затрат в учете для внутреннего управления выделяют релевантные и нерелевантные расходы.

Важное значение в управленческом учете имеет деление затрат на зависящие от принимаемого решения (релевантные) и независящие, неизбежные при любом варианте решения (нерелевантные) расходы. Релевантность или нерелевантность тех или иных издержек производства и сбыта зависит от вида, назначения затрат и специфики принимаемого управленческого решения. Нерелевантными всегда являются расходы прошлых отчетных периодов, на которые уже нельзя повлиять, а также большая часть текущих затрат, зависящих от продолжительности периода, за который определяется их величина. К полностью регулируемым обычно относят прямые затраты основной деятельности, к частично регулируемым (произвольным) – расходы на маркетинговые исследования, НИОКР, сервисное обслуживание. Слабо регулируемые затраты имеют место в административных и функциональных управленческих службах предприятия. Степень релевантности издержек зависит от специфики конкретных производств и предприятий, применяемой ими технологии, особенностей организации и структуры управления.

Важное значение при калькулировании и оценке готовой продукции имеет группировка затрат в зависимости от времени их возникновения и отнесения на себестоимость продукции. По данному признаку затраты подразделяются на текущие, будущего отчетного периода и предстоящие. К текущим относятся расходы по производству и реализации продукции данного периода. Они принесли доход в настоящем и потеряли способность приносить доход в будущем. Расходы будущего периода – это затраты, произведенные в текущем отчетном периоде, но подлежащие включению в себестоимость продукции, которая будет выпускаться в последующие отчетные периоды (например, расходы на посев озимых). Такие затраты должны принести доход в будущем. К предстоящим относят затраты, которые в данном отчетном периоде еще не произведены, но для правильного отражения фактической себестоимости подлежат включению в затраты производства за данный отчетный период в плановом размере (расходы на оплату отпусков рабочих, выплату единовременного вознаграждения за выслугу лет и другие затраты, имеющие периодический характер).

ТЕМА 3. Классификация затрат для принятия управленческих решений

Процесс управления в организации включает в себя не только прогнозирование, планирование, учет и анализ затрат, но и регулирование и контроль их уровня. Для этих целей применяется следующая классификация затрат: регулируемые и нерегулируемые; эффективные и неэффективные; в пределах норм и по отклонениям от них; контролируемые и неконтролируемые.

По степени регулируемости затраты подразделяются на полностью, частично и слабо регулируемые.

Полностью регулируемые затраты возникают, прежде всего, в сферах производства и распределения. Это затраты, зарегистрированные по центрам ответственности, величина которых зависит от степени их регулирования со стороны персонала управления. Произвольные затраты имеют место, главным образом, в НИОКР, маркетинге и обслуживании покупателей. Слабо регулируемые (заданные) затраты могут возникать во всех функциональных областях.

На результаты деятельности предприятия существенное влияние оказывает деление затрат на производительные (эффективные) и непроизводительные (неэффективные).

Эффективные – это производительные затраты, в результате которых получают доходы от реализации тех видов продукции, на выпуск которых были произведены эти затраты. Неэффективные - это затраты непроизводительного характера, в результате которых не будут получены доходы, так как не будет произведен продукт. Неэффективные затраты — это потери на производстве. К ним относятся потери от брака, простоев, недостачи и порча товарно-материальных ценностей и др. Обязательность выделения неэффективных затрат трактуется тем, чтобы не допустить проникновения потерь в планирование и нормирование.

Важное значение в управлении затратами имеет система контроля, которая обеспечивает полноту и правильность действий в будущем, направленных на снижение затрат и рост эффективности производства. Для обеспечения системы контроля за затратами их разделяют на контролируемые и неконтролируемые.

Контролируемые – это затраты, которые поддаются контролю со стороны субъектов управления. По своему составу они отличаются от регулируемых, так как имеют целевой характер и могут быть ограничены какими-то отдельными расходами. Например, по предприятию необходимо проконтролировать расход запасных частей для ремонта оборудования, находящегося во всех подразделениях предприятия.

Неконтролируемые – это затраты, не зависящие от деятельности субъектов управления. Например, переоценка основных средств, повлекшая за собой увеличение сумм амортизационных отчислений, изменение цен на топливно-энергетические ресурсы и т.п.

Таким образом, для того, чтобы система контроля затрат в организации была эффективной, необходимо вначале выделить центры ответственности, где формируются затраты, классифицировать затраты, а затем воспользоваться системой управленческого учета затрат. В результате руководитель организации получит возможность своевременно выделять «узкие места» в планировании, формировании затрат и принимать соответствующие управленческие решения.

Калькулирование себестоимости продукции является завершающим этапом учета производства. Научно обоснованное калькулирование себестоимости необходимо для правильного установления цен на продукцию, определения рентабельности и эффективности производства. Калькуляции используются в целях экономического анализа себестоимости продукции и выявления резервов ее снижения, планирования издержек производства и оценки хозрасчетной деятельности подразделений организации (центров ответственности) и т. д. Объекты калькулирования себестоимости должны соответствовать также организационной структуре организации, что облегчает получение данных о результатах работы его хозрасчетных подразделений.

Калькуляция – исчисление себестоимости единицы продукции (работы, услуг), а также один из элементов метода бухгалтерского учета. Различают плановую, фактическую и сметную калькуляцию.

Калькулирование себестоимости единицы продукции (работ, услуг) необходимо для определения эффективности проектируемых технологических, организационных и экономических мероприятий по развитию и совершенствованию производства, обоснования цен, определения прибыли и исчислению налогов. Поэтому необходимо правильно выбрать метод учета затрат, учитывая при этом специфику производства.

Калькулирование производится в два этапа. Сначала исчисляется себестоимость всего объема отдельных видов продукции (калькуляционного объекта), а затем – себестоимость калькуляционной единицы. При этом наиболее трудоемким и сложным является разграничение затрат по объектам калькуляции – отдельным видам продукции, которые осуществляются различными способами.

Объекты калькулирования – это отдельные изделия, группы изделий, полуфабрикаты, работы и услуги, себестоимость, которых определяется.

Для каждого объекта необходимо правильно выбрать калькуляционную единицу, в качестве которой применяют в основном натуральные (тонны, метры и т. д.) и условно-натуральные единицы, исчисленные с помощью с коэффициентов. Калькуляционные единицы зачастую могут не совпадать с учетными. В перерабатывающих организациях, например, учетной единицей является 1 кг продукции, а калькуляционной единицей –1т или 1ц. Применение укрупненных калькуляционных единиц упрощает составление плановых и отчетных калькуляций.

Для организации важна достоверная информация о структуре себестоимости. Организация получает возможность влиять на нее, т.е. управлять своими издержками. Эта информация формируется в системе бухгалтерского управленческого учета.

В отечественной экономической литературе выделяются следующие виды себестоимости:

§ цеховая – включает прямые затраты и общепроизводственные расходы, характеризует затраты цеха на производство продукции;

§ производственная – состоит из цеховой себестоимости и общехозяйственных расходов, свидетельствует о затратах организации, связанных с выпуском продукции;

§ полная себестоимость – это производственная себестоимость, увеличенная на сумму расходов на продажу. Этот показатель интегрирует общие затраты организации, связанные с производством и продажей продукции.

Различают также индивидуальную и среднеотраслевую себестоимость. Индивидуальная себестоимость – это затраты конкретной организации по выпуску продукции. Среднеотраслевая себестоимость характеризует средние по отрасли затраты на производство конкретного изделия, рассчитывается как средневзвешенное из индивидуальных себестоимостей организаций отрасли.

Имеются также плановая (нормативная) и фактическая себестоимости. В расчет плановой себестоимости включаются максимально допустимые затраты организации на изготовление продукции, предусмотренные планом на предстоящий период. Фактическая себестоимость характеризует размер действительно затраченных средств на выпущенную продукцию.

Конечным результатом калькулирования является составление калькуляции. В зависимости от целей калькулирования различают плановую калькуляцию (на плановый период на основе действующих на начало периода смет и норм), сметную калькуляцию (рассчитывается при проектировании новых производств и конструирований новых изделий при отсутствии норм расхода), фактическую или отчетную калькуляцию (отражает совокупность всех затрат на производство и продажу продукции). Предпосылкой калькулирования является учет производственных издержек (производственный учет).

Современное калькулирование лежит в основе оценки выполнения принятого организацией или центром ответственности планового задания. Оно необходимо для анализа причин отклонений от плановых заданий по себестоимости. Данные фактических калькуляций используются для последующего планирования себестоимости, для обоснования экономической эффективности внедрения новой техники. Калькулирование является основой трансфертного ценообразования (внутренней цены).

Таким образом, производственный учет и калькулирование являются основными элементами системы управления не только себестоимостью продукции, но и производством в целом.

Калькулирование в любой организации, независимо от ее вида деятельности, размера и формы собственности, организуется в соответствии с определенными принципами, соблюдение которых необходимо в системе бухгалтерского учета:

1) научно обоснованная классификация затрат на производство в соответствии с главой 25 НК РФ «Налог на прибыль» и отраслевыми рекомендациями по планированию и учету себестоимости;

2) установление объектов учета затрат, объектов калькулирования и калькуляционных единиц. Объектами учета затрат являются места их возникновения, виды и группы однородных продуктов. Местом возникновения затрат в бухгалтерском управленческом учете называют структурные единицы и подразделения организации, в которых происходит первоначальное потребление производственных ресурсов (рабочие места, бригады, цехи). Выбор калькуляционной единицы зависит от особенностей производства и выпускаемой продукции. Могут быть натуральные единицы, условно-натуральные (условные банки), единицы времени (часы, машино-часы, человеко-часы), единицы работы (одна тонна перевезенного груза). Из множества калькуляционных единиц выбирается основная;

3) выбор метода распределения косвенных расходов важен для правильного расчета себестоимости единицы продукции, работ, услуг. Производится организацией самостоятельно с отражением в учетной политике;

4) разграничение затрат по периодам. При этом надо руководствоваться принципом начисления, то есть операции отражаются в бухгалтерском учете в момент их совершения и не увязываются с денежными потоками. Доходы и расходы, полученные (понесенные) в отчетном периоде, считаются доходами и расходами этого периода независимо от фактического времени поступления (выплаты) денежных средств;

5) раздельный учет по текущим затратам на производство продукции и вложениям во внеоборотные активы;

6) выбор метода учета затрат и калькулирования. Под методом учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции понимают совокупность приемов документирования и отражения производственных затрат, обеспечивающих определение фактической себестоимости продукции, а также отнесение издержек на единицу продукции. Иными словами, это совокупность способов аналитического учета затрат на производство по калькуляционным объектам и методов исчисления калькуляционных единиц.

раздел 2. методы и основы организации учета затрат на производство

Дата добавления: 2014-01-06