Вопрос 3. Формирование и использование резервов организации

Предприятие создаёт резервы в соответствии с законодательством РФ или в соответствии с учредительными документами, суммы которых отражаются на счёте 82 "Резервный капитал". При этом суммы резервов по статье "Резервный капитал", образованный в соответствии с законодательством и учредительными документами, отражаются отдельными строками.

От выше названных резервов следует отличать прочие резервы, которые предприятия создают в целях компенсации убытков и равномерного распределения расходов в течении отчетного периода (см.рис. 2.3).

Рис.2.3.Система резервов предприятия (организации)

Оценочные резервы предназначены для уточнения балансовой оценки отдельных объектов бухгалтерского учёта и являются обязательными. Периодичность и порядок их формирования определяются учётной политикой предприятия. Оценочные резервы формируются не реже одного раза в год, непосредственно перед составлением годовой отчётности, и должны иметь переходящий остаток, уменьшающий оценку того актива, под который они создаются. В течение следующего года осуществляется расходование данных резервов.

В российской практике используются три вида оценочных резервов:

- по сомнительным долгам;

- под обесценение финансовых вложений;

- под снижение стоимости материальных ценностей.

При существующих поставках продукции с отсрочкой платежа поставщики несут риск неуплаты за поставленный товар. Тем не менее поставщики часто идут на это, чтобы увеличить объёмы поставок и сегмент на рынке. В этом случае у них возникает дебиторская задолженность.

Дебиторская задолженность - это:

- один из видов оборотных активов предприятия;

- неполученная часть его выручки от продаж;

- отдельный вид обязательств, возникающий из договора, а также вследствие причинения вреда и иных оснований (ст.307 ГК РФ).

В соответствии с бухгалтерской отчётностью в составе дебиторской задолженности учитывается следующее:

— задолженность покупателей и заказчиков (~ до 90% всей ДЗ);

— векселя к получению;

— задолженность дочерних и зависимых обществ;

— задолженность учредителей по взносам в уставный капитал;

— выданные авансы;

— прочие дебиторы.

Виды дебиторской задолженности.

1. Срочная - в пределах срока, установленного договором.
2. Просроченная - более срока, установленного договором.
3. Безнадёжная (истёк срок исковой давности) - более трёх лет с момента окончания срока исполнения.
4. Находящаяся на забалансовом счёте - в течении пяти лет с момента списания.

Невозвращённую дебиторскую задолженность продавец должен списать на убытки. Так происходит, если продавец (предприятие) не создаёт резерв сомнительных долгов.

Резерв по сомнительным долгам - создаётся по расчётам с другими организациями гражданами за продукцию, товары, работы и услуги на основе проведения инвентаризации дебиторской задолженности организации с отнесением сумм резервов на финансовые результаты предприятия. При этом сомнительным долгом признаётся такая дебиторская задолженность, которая не погашена в сроки, установленные договором и не обеспечена залогом, поручительством или банковской гарантией. Необходимо отметить, что в соответствии с п.1 ст.266 Налогового кодекса РФ сомнительным долгом признаётся не любая непогашенная в срок и необеспеченная задолженность, а только задолженность, возникшая в связи с реализацией товаров, выполняемых работ и оказываемых услуг.

Периодичность инвентаризации дебиторской задолженности и порядок создания резерва по сомнительным долгам должны быть утверждены в учётной политике.

Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично. Данный резерв может создаваться и пополняться в течение года, причём столько раз, сколько предусмотрено в её учётной политике инвентаризации дебиторской задолженности. На сумму создаваемых резервов сомнительных долгов дебетируют счёт 91 "Прочие доходы и расходы" и кредитуют счёт 63 "Резервы по сомнительным долгам". Аналитический учёт ведётся по каждому сомнительному долгу, на который создан резерв.

Согласно нормам бухгалтерского учёта, предприятие имеет право формировать резерв по каждому сомнительному долгу в полном объёме. Формирование резерва является операционными расходами, а списание задолженности на убытки сверх сумм созданного резерва - внереализационными расходами.

Если предприятие создаёт резерв сомнительных долгов, то в бухгалтерском балансе дебиторскую задолженность следует показывать за минусом суммы образованного резерва. В пассиве баланса сумма образованного резерва отдельно не отражается.

В отчёте о прибылях и убытках (ф.N2) операционные расходы в части формирования резерва по сомнительным долгам показываются свёрнуто с суммой операционных доходов от списания неиспользованной суммы резерва. В отчёте об изменениях капитала (ф.N3) движение резерва по сомнительным долгам отражается в разделе III "Оценочные резервы".

Порядок формирования сумм создаваемого резерва сомнительных долгов для целей финансового учёта и для целей налогообложения принципиально различаются. Так, НК РФ устанавливает ограничения по созданию резерва в зависимости от срока образования сомнительной задолженности, тогда как бухгалтерский учёт такие ограничения не устанавливает. Сама же сомнительная задолженность также определяется по результатам проведения в конце предыдущего отчётного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности.

Сумма резерва по сомнительным долгам определяется в налоговом учёте следующим образом:

— по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;

— по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) - в сумму резерва включается 50% от суммы, выявленной на основании инвентаризации задолженности;

— по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - сумма создаваемого резерва не увеличивается.

Суммы отчислений в создаваемые резервы включаются в состав внереализационных расходов и уменьшают налогооблагаемую прибыль. Однако это правило действительно только для организации, применяющих метод начисления (по отгрузке) (подп.7 п.1 ст.265 НК РФ). При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% выручки отчётного (налогового) периода (п.4 ст.266 НК РФ).

Использовать резерв сомнительных долгов можно только для того, чтобы погасить задолженность, по которой истёк срок исковой давности, а также другие долги, нереальные для взыскания. Сумма резерва, не полностью использованная в отчётном (налоговом) периоде, может быть перенесена на следующие отчётные (налоговые) периоды, но в следующих периодах резерв должен быть скорректирован относительно остатков резерва.

Резерв под обесценение финансовых вложений образуется в объёме разницы между учётной и расчётной стоимостью некотируемых финансовых вложений, по которым произошло устойчивое снижение их стоимости. В рамках ПБУ 19/02 "Учёт финансовых вложений" под обеспечением финансовых вложений понимается устойчивое существенное снижение их стоимости ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить в обычных условиях её деятельности. Расчётная стоимость вложений равна разнице между их учётной стоимостью и суммой такого снижения.

Устойчивым признаётся снижение стоимости финансовых вложений при одновременном выполнении следующих условий:

1) на отчётную дату и на предыдущую отчётную дату стоимость вложений существенно ниже их расчётной стоимости;

2) в течение отчётного года расчётная стоимость финансовых вложений существенно изменилась исключительно в направлении уменьшения;

3) на отчётную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчётной стоимости данных финансовых вложений.

Если эти условия выполнены, то необходимо создать резерв под обесценение финансовых вложений.

В случае создания резерва в прошлом периоде неизрасходованные суммы резерва относятся на финансовые результаты организации.

На момент формирования резерва анализируются все финансовые вложения, находящиеся в собственности предприятия, независимо от места их нахождения (в дипозитории, у залогодержателя, у доверительного управляющего). Если расчётная стоимость объекта вложений ниже учётной, то разница между этими величинами включается в сумму резерва.

Итоговая величина резерва определяется как сумма резервов, созданных под обесценение отдельных объектов финансовых вложений.

Образуется указанный резерв за счёт финансовых результатов организации (в составе операционных расходов) в коммерческих организациях и за счёт увеличения расходов - в некоммерческих.

На сумму создаваемых резервов сомнительных долгов дебетуют счёт 91 "Прочие доходы и расходы" и кредитуют счёт 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги".

Соответственно, в бухгалтерской отчётности некотируемые финансовые вложения (долгосрочные и краткосрочные), по которым созданы резервы, отражаются по учётной стоимости за минусом созданного резерва под их обесценение. В пассиве баланса сумма резерва отдельной строкой не выделяется.

В налоговом учёте порядок создания резерва под обесценение вложений в ценные бумаги, прописанный в ст.300 НК РФ, совершенно иной.

Во-первых, резерв под обесценение вложений в ценные бумаги в налоговом учёте вправе создавать только профессиональные участники рынка ценных бумаг, осуществляющие дилерскую деятельность.

Во-вторых, резерв под обесценение вложений в ценные бумаги в налоговом учёте создаётся только по эмиссионным ценным бумагам, образующимся на организованном рынке ценных бумаг.

В-третьих, резервы создаются в налоговом учёте в отношении каждого выпуска ценных бумаг, удовлетворяющего указанным требованиям, независимо от изменения стоимости ценных бумаг других выпусков.

Выполняя задачу сближения бухгалтерского и налогового учёта, организациям по ценным бумагам, не имеющим текущей рыночной стоимости, устойчивое снижение стоимости лучше не определять и резерв под обеспечение финансовых вложений не создавать.

Сумма резервов под обесценение ценных бумаг налогооблагаемую прибыль не уменьшает (п.10 ст.270 НК РФ).

Резерв под снижение стоимости материальных ценностей создаётся в объёме разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью материально-производственных запасов, если последняя выше текущей рыночной стоимости. Случай создания указанного резерва предусмотрен п.25 ПБУ 5/01 "Учёт материально-производственных запасов", и он касается морально устаревших материалов, частично или полностью утративших своё первоначальное качество, материалов, по которым текущая рыночная стоимость продажи снизилась.

Резерв создаётся за счёт финансовых результатов. Сумму резерва определяют путём сопоставления фактической себестоимости с рыночной стоимостью по каждому номенклатурному номеру или по группам однородных материальных ценностей. Расчёт текущей рыночной стоимости запасов производится специалистами организации на основе информации, доступной до даты подписания бухгалтерской отчётности.

На общую сумму резервов под снижение стоимости материальных ценностей дебетуют счёт 91 "Прочие доходы и расходы" и кредитуют счёт 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей".

В бухгалтерском балансе величина резерва под обесценение материальных ценностей уменьшает стоимость материально-производственных запасов, отражаемую по строке "Сырьё, материалы и другие ценности". В пассиве баланса сумма резерва отдельной строкой не выделяется. Отчёт об изменениях капитала (раздел III "Оценочные резервы") в части данного резерва заполняется по методике, аналогичной остальным оценочным резервам.

Если в период, следующий за отчётным, текущая рыночная стоимость материально-производственных запасов, под снижение стоимости которых в отчётном периоде был создан резерв, увеличивается, то соответствующая часть резерва относится в уменьшение стоимости материальных затрат, призванных в периоде, следующем за отчётным.

Резервы предстоящих расходов создаются в целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства и обращения. По своей экономической сущности эти резервы можно отнести к собственному капиталу предприятия. Целями создания резервов предстоящих расходов являются:

а) накопление источников финансирования крупных затрат, носящих периодический характер;

б) равномерное включение расходов в себестоимость или издержки обращения во времени (их распределения);

в) выравнивание промежуточных финансовых результатов.

Система нормативного регулирования определяет строго целевое назначение резервов предстоящих расходов. В соответствии с п.72 Положения по ведению бухгалтерской отчётности в РФ, утверждённого приказом Минфина России от 29.07.1998г. N34Н (в ред.от 24.03.2000г.), организация может создавать следующие виды резервов:

— на предстоящую оплату отпусков работников;

— выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;

— выплату вознаграждений по источникам работ за год;

— ремонт основных средств;

— гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание и на другие цели.

Организация решает самостоятельно, какие резервы ей создавать и закрепляет это положение в учётной политике.

Резервирование тех или иных сумм отражается по кредиту счёта 96 "Резервы предстоящих расходов" в корреспонденции со счетами учёта затрат на производство.

В бухгалтерском балансе (ф.N1) на конец отчётного года остатки резервов предстоящих расходов, переходящие на следующий год, определённые исходя из правил, установленных нормативными актами системы нормативного регулирования бухгалтерского учёта, отражаются в пассиве баланса по строке "Резервы предстоящих расходов".В случае существенности суммы данная строка раскрывается в пояснительной записке отдельно по каждому виду сформированных резервов.

Дата добавления: 2014-01-07