Поняття помилки та шахрайства

Практиці Великобританії

Можливе значення базисного показника (тис. фунтів)	Межа суттєвості, %	Гранична сума суттєвості; (тис. фунтів)
0-25		0-1,25
25-50		1,25-2
50-100		2-3
100-500		3-Ю
500-2000	1,5	10-30
2000-5000		30-50
5000-10000	0,75	50-75
Понад 10000	0,5	Понад 75

Під час аудиторської перевірки можливо встановлення невідповід­ності між показниками звітності та реальним станом активів і зобов'язань або інше перекручення чи невідповідні відображення записів у реєстрах обліку. Такі невідповідності можуть бути кваліфіковані як шахрайство або помилка.

Термін «помилка» означає ненавмисне викривлення у фінансовій звітності, включаючи пропуск суми або розкриття, наприклад:

• помилку при збиранні або обробці даних, на основі яких готу­ються фінансові звіти.

• неправильне облікове твердження, зроблене внаслідок пропуску або неправильної інтерпретації фактів.

• помилку в застосуванні облікових принципів щодо вимірювання, визнання, класифікації, подання або розкриття.

Залежно від періодичності здійснення помилки поділяються на:

- випадкові (арифметичні помилки, пропуски, неправильне запов­нення звітних форм, неправильні проводки),

- помилки, які повторюються (постійно робиться неправильне бух­галтерське проведення).

За характером помилки, які можуть бути у звітності, можна поді­лити на такі види:

1. Неповнота відображення операцій: означає, що у бухгалтерсь­кому обліку не знайшли відображення всі факти господарських операцій. Такі помилки приводять до заниження звітних даних. Щоб виявити поді­бні помилки, аудитор повинен не тільки детально знати систему обліку в організації, але і досконально розуміти її управлінську структуру.

2. Необґрунтованість облікових записів: означає, що факт госпо­дарської операції відображений в обліку без достатніх на те підстав (включено в баланс майно, на яке підприємство не має права власності -майно, яке отримано за договором комісії). Ці помилки приводять до за­вищення показників звітності.

3. Помилки в періодизації: пов'язані з неправильним розподілен­ням операцій по облікових періодах, коли їх відображають у фінансовій звітності наслідки операцій "не свого" звітного періоду.

4. Помилки у записах: означають, що або операція відображена не на тому рахунку, на якому мала бути, або зроблена помилка у проведеній сумі.

Помилки в оцінці: пов'язані з тим, що були неправильно оцінені активи і пасиви, які відображені у звітності (наприклад, неправильно зроблено оцінку резерву сумнівних боргів).

5. Неправильне відображення інформації: виникає при неправиль­ному перенесенні сальдо рахунків у звітні форми (наприклад, при взаєм­ному згортанні дебіторської і кредиторської заборгованості), а також при відображенні результатів операцій по невідповідних статтях, недостат­ність інформації у звітності, тобто відсутність пояснень та розкриття.

ПРИЧИНИ ВИНИКНЕННЯ У ФІНАНСОВИХ ЗВІТАХ

ШОХРАЙСТВО

Неправдива незаконне Фінансова привласнення Звітність активів

випадкові повторюванні

ПОМИЛКИ

- арифметичні - класифікації

- облікові - щодо ьвердження

- інформативно- у звітах та обліковових

інтерпративні записах

Рис.4. Класифікація подій, які спричиняють викривлення у фінансових звітах

Відповідальність за фінансову звітність підприємства, включно з відповідальністю за попередження та виявлення фактів шахрайства та помилок, покладається на керівництво підприємства.

Помилки, які можуть бути встановлені в результаті аудиторської перевірки можуть бути виправленими керівництвом підприємства до дати формування аудиторського висновку. Порядок виправлення помилок ви­значається П(С)БО 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах».

Виправлення помилок залежить від того, до якого періоду відно­ситься конкретна помилка. Отже, якщо помилка відноситься до періоду, за який складається фінансова звітність, то вона виправляється методом «сторно». Виправлення помилок, допущених при складанні фінансових звітів у попередніх роках, здійснюється шляхом коригування сальдо не­розподіленого прибутку на початок звітного року, якщо такі помилки впливають на величину нерозподіленого прибутку (непокритого збитку).

Виправлення помилок, які відносяться до попередніх періодів, ви­магає повторного відображення відповідної порівняльної інформації у фінансовій звітності.

Термін «шахрайство» означає навмисні дії однієї особи або декі­лькох осіб серед управлінського та найвищого управлінського персоналу, найманих працівників або третьої сторони, при яких застосовується омана для отримання нечесної або незаконної переваги. Неправдива фі­нансова звітність базується на навмисних викривленнях, включаючи про­пуск сум або розкриття у фінансових звітах, з метою введення в оману користувачів.

Аудитори не визначають юридично, чи шахрайство дійсно було.

Для аудитора важливі два типи навмисних викривлень:

викривлення, що є результатом неправдивої фінансової звітно­сті,

викривлення, що є результатом незаконного привласнення ак­тивів.

Складання неправдивих фінансових звітів може досягатися за до­помогою:

• Маніпуляції, фальсифікації (включаючи підробки) або внесення змін до облікових записів чи первинних документів, на основі яких готу­ються фінансові звіти.

• Неправильного подання або навмисного пропуску у фінансових звітах подій, операцій або іншої важливої інформації.

• Навмисного неправильного застосування облікових принципів щодо сум, класифікації, способу подання або розкриття.

Шахрайство може бути результатом того, що управлінський пер­сонал підприємства приділяє незначну увагу контролю (або контроль вза­галі відсутній) за можливістю виникнення таких фактів, як:

• Здійснення фіктивних записів у журналах реєстрації операцій чи документів, особливо в кінці облікового періоду, для маніпулювання фі­нансовими результатами;

• Невідповідна корекція припущень та зміна суджень, які було ви­користано під час оцінки залишків на рахунках (наприклад, змінено терміни корисного використання основних засобів чи критерії визнання при­датності залишків певних груп запасів);

• Пропуск, дострокове або запізніле визнання у фінансових звітах подій та операцій, що відбулись у звітному періоді;

• Приховування або нерозкриття фактів, що можуть впливати на суми, відображені у фінансових звітах;

• Участь у складних операціях, структура яких дає неправильне ві­дображення фінансового стану або фінансових показників суб'єкта госпо­дарювання;

• Внесення змін в записи та умови, що відносяться до важливих та

незвичних операцій.

Неправдивість фінансової звітності може спричинюватися спроба­ми управлінського персоналу приховати доходи, або навпаки, завищувати їх, щоби ввести в оману користувачів фінансової звітності через зміну сприйняття ними фінансових результатів та прибутковості підприємства. Наприклад, коли оплата праці найвищого управлінського персоналу зна­ходиться у залежності від сум отриманого прибутку, то потенційно мож­на передбачати, що таке керівництво буде зацікавлене у «штучному» за­вищенні прибутку звітного року. Або навпаки, коли один із засновників буде здійснювати безпосереднє керівництво підприємством, то він буде потенційно зацікавлений в тому, щоб занижувати суми отриманого при­бутку і не робити виплати дивідендів іншим власникам.

Незаконне привласнення активів включає крадіжку активів під­приємства, що часто здійснюється найманими працівниками у відносно невеликих та несуттєвих розмірах. Проте, в незаконному привласненні активів може брати участь і управлінський персонал, для якого, як прави­ло легше замаскувати або сховати незаконне привласнення активів так, що це буде важко виявити.

Незаконне привласнення активів може здійснюватися багатьма способами, наприклад:

• Привласнення грошових надходжень (наприклад, незаконне при­
власнення надходжень дебіторської заборгованості або надсилання над­
ходжень по раніше списаних заборгованостях на особисті банківські ра­
хунки);

• Фізичне викрадення матеріальних активів або інтелектуальної
власності (наприклад, викрадення матеріально-виробничих запасів для
власного використання або продажу, викрадення брухту для перепрода­
жу, змова з конкурентом та розголошення за винагороду технологічних
даних);

• Примушення підприємства до оплати фактично непоставлених
товарів та послуг (наприклад, сплата фіктивним постачальникам; хабарі
від постачальників особам, що відповідають за закупівлі, за завищення
цін; виплати фіктивним найманим працівникам);

• Використання активів підприємства у власних цілях (наприклад,
використання активів підприємства в якості застави для отримання пер­
сонального кредиту або кредиту пов'язаній стороні).

Незаконне привласнення активів часто супроводжується неправи­льними або викривленими записами чи документами для приховування факту відсутності активів або використання їх як застави без відповідного дозволу.

Шахрайство включає мотив або тиск для скоєння шахрайства, ви­найдену можливість цього та пошук пояснення його необхідності. Моти­вом для незаконного привласнення активів для деяких осіб може стати, наприклад, спосіб життя понад міру своїх фінансових можливостей.

Свідоме викривлення фінансової звітності може здійснюватися че­рез зовнішній та внутрішній тиск на управлінський персонал для досяг­нення очікуваних (і, можливо, нереальних) доходів, зокрема, коли не­спроможність досягти фінансових цілей може мати значні наслідки для управлінського персоналу. Усвідомлена можливість викривлення фінан­сової звітності або незаконного привласнення активів існує, коли відпові­дальний працівник підприємства вважає, що внутрішній контроль можна обійти тому, що, наприклад, він користується довірою або знає про конк­ретні недоліки внутрішнього контролю. Працівники підприємства, як правило, можуть знайти раціональне виправдання для скоєння шахрайст­ва.

Основна відповідальність за запобігання та виявлення шахрайст­ва покладається на найвищий управлінський та управлінський персонал підприємства.

Ця відповідальність включає розробку та впровадження контролю, що стосується мети підприємства щодо підготовки фінансових звітів, які справедливо й достовірно відображають (або подають достовірно в усіх суттєвих аспектах) фінансовий стан згідно з прийнятою концептуальною основою фінансової звітності, та управління ризиками, що можуть викли­кати суттєві викривлення у фінансових звітах.

Ризик невиявлення суттєвого викривлення внаслідок шахрайства є вищим за ризик невиявлення суттєвого викривлення внаслідок помилки, оскільки для шахрайства можуть використовуватися досить складні та ретельно організовані схеми приховування, наприклад, підробка, навмисний пропуск операцій або навмисне неправильне подання інформації ау­дитору. Виявити такі спроби приховування може бути ще складніше, як­що вони супроводжуються змовою. Змова може змусити аудитора пові­рити, що докази є переконливими, тоді як насправді вони є хибними. Спроможність аудитора виявити шахрайство залежить від таких чинни­ків, як вмілість шахрая, частота та обсяг маніпуляцій, ступінь змови, від­носний розмір окремих рахунків, з якими проводяться маніпуляції, поса­довий рівень причетних осіб.

Більше того, ризик невиявлення аудитором суттєвих викривлень внаслідок шахрайства управлінського персоналу є вищим, ніж внаслідок шахрайства працівників, оскільки управлінський персонал часто має змо­гу прямо чи опосередковано маніпулювати обліковими записами та нада­вати фальсифіковану фінансову інформацію. Працівники деяких рівнів управління можуть обходити процедури контролю, впроваджені для за­побігання аналогічному шахрайству інших працівників, наприклад, зму­шуванням підлеглих до неправильної реєстрації операцій або їх прихову­вання. Враховуючи керівну позицію на підприємстві, управлінський пер­сонал має можливість або змусити працівників робити якісь дії або отри­мати їх допомогу в організації шахрайства, про що працівники можуть і не здогадуватись.

У відповідності до Концептуальної основи завдань з надання впев­неності аудитор, що проводить аудиторську перевірку, отримує достатню впевненість, що фінансові звіти в цілому не містять суттєвих викривлень внаслідок шахрайства або помилок. При отриманні достатньої впевненос­ті аудитор діє під час проведення аудиторської перевірки у відповідності до принципу професійного скептицизму, розглядає можливість уникнен­ня управлінським персоналом заходів контролю та визнає той факт, що аудиторські процедури, які є ефективними для виявлення помилок, мо­жуть виявитися неефективними в контексті ідентифікованого ризику суттєвого викривлення внаслідок шахрайства.

Під час проведення перевірки аудитором не проводиться оцінка автентичності документів, які представлені підприємством, оскільки ау­дитор не має відповідної підготовки та не є експертом з визначення авте­нтичності. Більше того, аудитор може не виявити наявності змін в умовах документів, коли, наприклад, існує додаткова угода, про яку управлінсь­кий персонал або третя сторона не повідомили аудитора. Отже, завжди буде існувати вірогідність невиявлення перекручення інформації у фінан­сових звітах внаслідок шахрайства. Проте якщо обставини, виявлені під час проведення аудиту, змушують аудитора повірити, що документ не є

оригіналом або умови в документах було змінено, аудитор продовжує свої дослідження, наприклад, шляхом отримання прямого підтвердження від третьої сторони або розгляду необхідності залучення експерта для оцінки оригінальності такого документа.

Професійний обов'язок аудитора дотримуватися конфіденційності інформації про клієнта може перешкодити наданню інформації щодо ша­храйства стороні, що перебуває за межами суб'єкта господарювання за­мовника. Аудитор повинен розглянути питання отримання юридичної по­ради для визначення відповідних дій за подібних обставин. Юридична відповідальність аудитора варіюється в різних країнах, і в деяких обста­винах обов'язок конфіденційності може відмінятися законодавчими акта­ми, законом або судовим рішенням. Так, наприклад, у деяких країнах ау­дитор фінансової установи має закріплений законом обов'язок повідомля­ти контролюючим органам про наявність шахрайства, Крім того, в деяких країнах аудитор зобов'язаний повідомити відповідним органам влади про викривлення у випадках, коли управлінський та найвищий управлінський персонал не вживають відповідних коригувальних дій.

Якщо аудитором будуть встановлені викривлення, які є наслідком дій, що мають ознаки шахрайства, то аудитор може потрапити у винятко­ві обставини, які ставлять під сумнів можливість продовження виконання аудиторської перевірки. В цьому випадку аудитор повинен:

а) розглянути питання професійної та юридичної відповідальності
за обставин, що склалися, включаючи те, чи існує вимога до аудитора
сповістити про це особу (осіб), які замовили аудит, або, у деяких випад­
ках, регуляторні органи;

б) розглянути можливість відмови від виконання завдання, та

в) якщо аудитор відмовляється продовжувати виконувати завдан­
ня:

1) обговорити з управлінським персоналом відповідного рівня та найвищим управлінським персоналом відмову аудитора від продовження виконання завдання та причини цієї відмови; та

2) зважити, чи є професійна або юридична вимога до аудитора сповістити про це особу (осіб), які замовили аудит, або, у де­яких випадках, регуляторні органи щодо відмови аудитора від продовження виконання завдання та причини цієї відмови.

Такі виключні обставини можуть виникнути, наприклад, коли:

а) підприємство не вживає відповідних дій щодо шахрайства, які

аудитор вважає необхідними за даних обставин, навіть якщо шахрайство

не є суттєвим для фінансових звітів;

б) розгляд аудитором ризиків суттєвих викривлень внаслідок шах­
райства та результати аудиторських тестів вказують на наявність значно­
го ризику суттєвого та всеохоплюваного шахрайства; або

в) аудитор має значні сумніви щодо компетентності або чесності
управлінського або найвищого управлінського персоналу.

Дата добавления: 2014-01-07