Принцип единства налоговой системы

Финансовая, бюджетная и налоговая системы государства формируются и развиваются в прямой зависимости от формы государственного устройства, под которой понимается совокупность способов устройства государственной власти применительно к территории, внутреннее деление государства на части и взаимоотношения между этими частями.

Форма государственного устройства дает возможность рассмотреть структуру государства, характер взаимоотношений между местными и высшими органами государственной власти. По структуре различают простые – унитарные и сложные – федеративные государства.

Унитарное государство (лат. unitas – единство) – это государство, в котором большинство его частей не имеют статуса государственного образования. В составе такого государства могут находиться отдельные автономные национально‑государственные образования (например, Республика Крым в составе унитарной Украины), но эти самостоятельные части не обладают признаками государственного суверенитета. В унитарном государстве существует единая система высших органов и единое законодательство. Налоговые системы этих государств состоят из государственных налогов, устанавливаемых верховной властью, которые взимаются на основании государственного законодательства и поступают в государственный бюджет, и местных налогов, взимаемых органами местного самоуправления на соответствующей территории и поступающих в местные бюджеты. Подобные налоговые системы сложились во Франции, Италии, Японии.

Федеративное государство (позднелат. foedus – союз, объединение) – сложное государство, субъекты которого, обладая государственным суверенитетом, объединились в общее государство. Федеративная природа ряда государств обусловлена в первую очередь многонациональным составом населения. В основе федеративного устройства государств лежит национально‑территориальный или территориальный принцип. В федеративном государстве существуют общефедеральные органы государственной власти (законодательной, исполнительной и судебной), решения которых обязательны для субъектов федерации только в пределах ее компетенции. Законодательный орган состоит из двух палат, в одной из которых представлены субъекты федерации.

Соответственно формируются и бюджетная, и налоговая системы федеративных государств. Так, в США имеются федеральный бюджет, бюджеты штатов (членов федерации) и местные бюджеты. Аналогичная бюджетная система сложилась в Германии, где субъектами федерации являются земли, обладающие своими бюджетами. В федеративном государстве налоги делятся на федеральные, субъектов федерации и местные.

Принцип стабильности налоговой системы. Он означает, что налоговая система не может изменяться часто и произвольно. Недопустимо частое установление новых, равно как и отмена недавно установленных налогов и сборов. В противном случае возникает угроза нарушения устойчивости экономической системы, что препятствует нормальному экономическому развитию государства и хозяйствующих субъектов. Отмена налогов приводит к выпадению доходов бюджетов, что далеко не всегда сразу компенсируют новые налоги; должно состояться не одно изменение и дополнение в налоговом законодательстве, прежде чем произойдет точное восстановление доходов. Непредсказуемые частые изменения в сфере налогообложения подрывают также мотивацию хозяйственной деятельности организаций и предпринимателей, указанные изменения вступают в противоречие с основополагающим принципом хозяйствования – его планомерностью.

Участники налоговых правоотношений должны иметь на этот счет определенные гарантии: необходимо успеть изучить изменения и подготовиться к новому порядку налогообложения. Плательщики вправе иметь время для того, чтобы существенно изменить свой бизнес. Поэтому в российском налоговом законодательстве предусмотрен порядок введения в действие новых налогов, а также законов, вносящих изменения и дополнения в действующее налоговое законодательство.

Принцип мобильности (эластичности) налоговой системы. Ранее мы уже упоминали о нем в связи со сформулированными в конце XIX в. А. Вагнером принципами налогообложения. Налоговая система должна реагировать на объективно изменяющуюся во времени общественно‑политическую и экономическую ситуацию. Каждая система, в том числе и налоговая, немыслима без адаптационных свойств. Их отсутствие делает систему нежизненной.

Следует обратить внимание на антагонизм между принципами эластичности и стабильности налоговой системы. Однако развитие налоговой системы немыслимо без конструктивного противоречия между названными двумя принципами.

На практике, впрочем, достаточно сложно определить, чем вызваны многочисленные изменения и дополнения в налоговом законодательстве. Не все такие поправки обусловливаются изменившимися общественно‑политическими и экономическими обстоятельствами. Принятие новых нормативных правовых актов зачастую бывает вызвано необходимостью устранения ошибок, допущенных в процессе разработки и принятия предыдущих актов, а также восполнения пробелов в налоговом законодательстве.

Изменения в налоговом законодательстве требуются еще и потому, что на стадии разработки какой‑либо нормы налогового права практически невозможно все предусмотреть. Известный российский ученый Л. Юровский в 1928 г. писал, что социальные науки не имеют еще отдела, который соответствовал бы дисциплине «Сопротивление материалов» в науках технических и устанавливал бы математически возможные пределы налогового обложения, распределения народного дохода на накопление и потребление и т. п.

Принцип множественности налогов и сборов. Этот принцип сводится к тому, что дееспособная налоговая система объективно не может состоять лишь из нескольких налогов, а тем более из единственного налога.

В гл. 9 настоящего учебника приводится описание теории единого налога, где доказана ее несостоятельность. Как уже было показано, налоги выполняют несколько функций. Одним или малым числом налогов нельзя было бы обойтись, даже если бы они выполняли лишь фискальную функцию. Множественность функций налогов обусловливает и то, что в налоговой системе необходимо оптимальное количество налогов. Достичь такого оптимума можно только путем обобщения практики налогообложения, методом «проб и ошибок». Количество налогов, составлявших налоговую систему России, на протяжении последних 15 лет существенно различалось. Последнее значительное сокращение числа налогов состоялось в июле 2003 г., когда количество только местных налогов уменьшилось с 22 до 4, а с 1 января 2005 г. их число сократилось до 2.

Есть еще один аргумент в пользу множественности. Налоги – доминирующий источник доходов бюджетов. Формирование бюджета сопровождается определенными рисками, в том числе риском роста недоимок по налогам. В связи с возможной перспективой иссякания источников бюджетных налоговых доходов государство заинтересовано в их диверсификации, т. е. в множестве налогов.

Налоговые системы всех федеративных государств обладают следующими основополагающими чертами:

1) правовые основы налоговой системы определены конституционными нормами и основанными на них иными нормативными правовыми актами, принятыми на федеральном, региональном и местном уровнях;

2) все налоги и сборы разделены по уровням государственной власти на федеральные, региональные и местные налоги и сборы;

3) налоговые системы всех уровней построены по единым принципам;

4) единый механизм взимания налогов действует на всех уровнях;

5) налоговые полномочия разделены по уровням власти;

6) налоговые поступления в бюджеты разных уровней дифференцированы на закрепленные, т. е. налоги, законодательно закрепленные на постоянной основе полностью или частично за соответствующими бюджетами, и регулирующие, т. е. федеральные и региональные налоги, по которым устанавливаются нормативы отчислений (в процентах) в региональные или местные бюджеты на очередной финансовый год, а также на долговременной основе.

2.3. Налоговая система Российской Федерации: этапы становления в постсоветский период, современное состояние

Российская налоговая система строится на конституционных принципах федерализма. В Конституции РФ содержатся принципы, определяющие федеративное устройство государства, а также указаны равноправные субъекты РФ: республики, края, области, города федерального значения, автономная область, автономные округа. Конституционными принципами федерализма являются: государственная целостность, единство системы государственной власти, разграничение предметов ведения и полномочий между органами государственной власти РФ и органами государственной власти субъектов РФ.

Конституцией гарантируются единство экономического пространства, свободное перемещение товаров, услуг и финансовых средств, поддержка конкуренции, свобода экономической деятельности.

Из всего этого логически вытекает основополагающее свойство налоговой системы РФ – ее единство. В ст. 74 Конституции РФ сказано:

«1. На территории Российской Федерации не допускается установление таможенных границ, пошлин, сборов и каких‑либо иных препятствий для свободного перемещения товаров, услуг и финансовых средств. Ограничения перемещения товаров и услуг могут вводиться в соответствии с федеральным законом, если это необходимо для обеспечения безопасности, защиты жизни и здоровья людей, охраны природы и культурных ценностей».

В НК РФ эта норма конкретизирована. Статья 3 НК РФ содержит положение, согласно которому не допускается устанавливать налоги и сборы, нарушающие единое экономическое пространство РФ и, в частности, прямо или косвенно ограничивающие свободное перемещение в пределах территории РФ товаров (работ, услуг) или финансовых средств, либо иначе ограничивать или создавать препятствия не запрещенной законом экономической деятельности физических лиц и организаций.

Недопустимо как введение региональных налогов, которое может прямо или косвенно ограничивать свободное перемещение товаров, услуг, финансовых средств в пределах единого экономического пространства, так и введение региональных налогов, которое позволяет формировать бюджеты одних территорий за счет налоговых доходов других территорий либо переносить уплату налогов на плательщиков других регионов.

Современная российская налоговая система начала складываться на рубеже 1980‑х–1990‑х гг. К началу 1992 г. были приняты следующие законы, регламентирующие порядок взимания конкретных налогов (все в 1991 г.):

• Закон СССР от 26 марта 1991 г. № 2054‑1 «О таможенном тарифе»;

• Закон РСФСР: от 11 октября 1991 г. № 1738‑1 «О плате за землю»; от 18 октября 1991 г. № 1759‑1 «О дорожных фондах в РСФСР»; от 6 декабря 1991 г. № 1992‑1 «О налоге на добавленную стоимость»; от 6 декабря 1991 г. № 1993‑1 «Об акцизах»; от 7 декабря 1991 г. № 1998‑1 «О подоходном налоге с физических лиц»; от 7 декабря 1991 г. № 2000‑1 «О регистрационном сборе с физических лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью, и порядке их регистрации»; от 9 декабря 1991 г. № 2003‑1 «О налогах на имущество физических лиц»; от 9 декабря 1991 г. № 2005‑1 «О государственной пошлине»; от 12 декабря 1991 г. № 2018‑1 «О курортном сборе с физических лиц»; от 12 декабря 1991 г. № 2020‑1 «О налоге с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения»; от 12 декабря 1991 г. № 2023‑1 «О налоге на операции с ценными бумагами»; от 12 декабря 1991 г. «О налогообложении доходов банков»; от 13 декабря 1991 г. № 2030‑1 «О налоге на имущество предприятий»; от 13 декабря 1991 г. № 2028‑1 «О налогообложении доходов от страховой деятельности»; от 20 декабря 1991 г. № 2069‑1 «О подоходном налоге с предприятий» (не был введен в действие); от 20 декабря 1991 г. № 2072‑1 «Об инвестиционном налоговом кредите»; от 27 декабря 1991 г. № 2116‑1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций». На протяжении 1990‑х гг. налоговая система строилась на основе Закона РФ от 27 декабря 1991 г. № 2118‑1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации». Деятельность налоговых органов регламентировалась Законом РФ от 21 марта 1991 г. № 943‑1 «О налоговых органах Российской Федерации». С 1 января 1999 г. налоговая система формируется и развивается в соответствии с кодифицированным федеральным законом – Налоговым кодексом РФ. НК РФ (в ст. 12) в Российской Федерации установлены три вида налогов и сборов.

Федеральные налоги и сборы:

1) налог на добавленную стоимость – гл. 21;

2) акцизы – гл. 22;

3) налог на доходы физических лиц – гл. 23;

4) единый социальный налог – гл. 24;

5) налог на прибыль организаций – гл. 25;

6) налог на добычу полезных ископаемых – гл. 26;

7) водный налог – гл. 25.2;

8) сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов – гл. 25.1;

9) государственная пошлина – гл. 25.3;

Налоги субъектов РФ (региональные налоги):

10) налог на имущество организаций – гл. 30;

11) налог на игорный бизнес – гл. 29;

12) транспортный налог – гл. 28;

Местные налоги:

13) земельный налог – гл. 31;

14) налог на имущество физических лиц – Закон РФ от 9 декабря 1991 г. № 2003‑1 «О налогах на имущество физических лиц».

Как следует из приведенного перечня, в настоящее время налоговую систему России составляют 12 налогов и 2 сбора (государственная пошлина – это по своим признакам сбор), в том числе 9 – федеральных, 3 – региональных, 2 – местных. В рамках специальных налоговых режимов предусмотрены три единых налога: единый сельскохозяйственный налог, единый налог при применении упрощенной системы налогообложения, единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности.

Разделение налогов по уровням власти обеспечивает осуществление государством регулирующей функции, позволяя ему воздействовать на социально‑экономические процессы на федеральном, региональном и местном уровнях.

Такое разделение целесообразно проводить с учетом следующих принципов:

• налоговые доходы каждого уровня власти должны быть достаточны для финансирования закрепленных сфер или предметов ведения;

• чем менее мобильна налоговая база (стоимостная, физическая или иная характеристика предмета налогообложения), тем на более низком уровне государственной власти происходит ее налогообложение. Например, высокой мобильностью обладают труд и капитал, а низкой – природные ресурсы и недвижимость. Поэтому целесообразно закрепить на федеральном уровне налогообложение доходов физических и юридических лиц, а на иных уровнях – налогообложение имущества;

• большинство регулирующих налогов устанавливается на федеральном уровне;

• косвенные налоги (взимаемые в виде надбавки к цене товара) – акцизы, налог на добавленную стоимость, таможенные пошлины – взимаются на федеральном уровне;

• число совместных сфер ведения по налоговым вопросам РФ и ее субъектов должно быть минимизировано.

Налоговая система формируется и реформируется путем установления и введения новых налогов, их изменения и отмены.

Установить налог или сбор – значит не только дать ему название, но и определить в НК РФ плательщиков, а также существенные элементы налоговых обязательств: объект налогообложения, налоговую базу, налоговый период, налоговую ставку, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога, а в необходимых случаях и налоговые льготы. Установить налог можно только путем прямого перечисления в законе о налоге существенных элементов налогового обязательства. Если налог вводится путем последовательного издания нескольких нормативно‑правовых актов, то такой налог считается окончательно установленным, когда определен его последний элемент.

Введение определенного регионального или местного налога означает решение субъекта РФ или муниципального образования о действии этого налога на своей территории. Исчерпывающий перечень налогов и сборов всех уровней закрепляется НК РФ. Субъекты РФ и муниципальные образования вправе самостоятельно решать, вводить или не вводить на своей территории региональные (местные) налоги, поскольку исчерпывающий перечень региональных налогов порождает только право, но не обязанность установить налог. Таким образом, определение в НК РФ регионального (местного) налога порождает право субъекта РФ (муниципального образования) своим законом (нормативным правовым актом представительного органа местного самоуправления) установить и ввести в действие этот налог независимо от того, вводят ли его на своих территориях другие субъекты РФ (муниципальные образования). Так, 29 ноября 2004 г. НК РФ пополнился новой главой «Земельный налог» (гл. 31). Этот налог – местный, поэтому на территории муниципального образования он может быть окончательно установлен только с принятием соответствующего нормативного правового акта представительного органа местного самоуправления.

Федеральные налоги представляют собой обязательные платежи физических и юридических лиц, которые устанавливаются высшим органом законодательной власти федеративного государства. Поступления от федеральных налогов зачисляются в федеральный бюджет либо распределяются между федеральным бюджетом и бюджетами субъектов РФ. Состав федеральных налогов, налогоплательщики, элементы налогообложения (объект, база, ставки, налоговый период, порядок исчисления, а также порядок и сроки уплаты) определяются высшим законодательным органом РФ.

Федеральные налоги создают основу доходной части федерального бюджета (поскольку формируются из наиболее доходных источников), за счет них поддерживается финансовая стабильность нижестоящих (региональных и местных) бюджетов. Перечень федеральных налогов и сборов приведен в НК РФ, эти налоги и сборы обязательны к уплате на всей территории Российской Федерации.

Большинство федеральных налогов являются регулирующими, и в отношении таких налогов субъекты РФ имеют определенные права. Тем не менее компетенция субъекта РФ в отношении данных налогов ограничена рамками доли ставки, которая полагается ему в соответствии с законодательством. Например, по налогу на прибыль организаций предусмотрена ставка до 24 %, распределяемая между федеральным и региональными бюджетами: 6,5 % – в федеральный бюджет и не более 17,5 % – в бюджеты субъектов РФ. В пределах закрепленной за ними налоговой ставки субъекты РФ вправе вводить дополнительные льготы.

Федеральные налоги и сборы следует считать законно установленными, если они определены федеральным законодательным органом в надлежащей форме, т. е. федеральным законом, в предусмотренном законом порядке и введены в действие в соответствии с действующим законодательством. Налоги, взимаемые не на основании закона, не могут считаться законно установленными. Конституция РФ исключает возможность установления налогов и сборов органами исполнительной власти.

Налоги субъектов РФ (региональные налоги) – это обязательные платежи, право устанавливать которые в соответствии с Конституцией РФ и иными законодательными актами принадлежит субъектам РФ. Региональные налоги определяются исходя из тех функций по расходным полномочиям, которые законодательно отнесены к компетенции властей субъектов РФ. Поступления от таких налогов либо зачисляются в бюджет субъекта РФ, либо распределяются между региональным и местными бюджетами.

Региональные налоги обеспечивают бюджеты субъектов РФ собственными источниками финансирования своих расходов (тем не менее доля регулирующих налогов в доходах региональных бюджетов значительно превышает долю собственных налоговых доходов). Общий порядок установления и изъятия региональных налогов предусмотрен ст. 12 НК РФ. Согласно этой статье перечень региональных налогов определяется НК РФ (ст. 14) и законами субъектов РФ. Региональные налоги вводятся в действие законами субъектов РФ. Эти налоги обязательны к уплате на территории соответствующего субъекта РФ.

При установлении региональных налогов законодательные (представительные) органы субъекта РФ имеют право определять указанные в НК РФ элементы налогообложения: налоговые ставки (в пределах, предусмотренных НК РФ), порядок и сроки уплаты налога, формы отчетности по данному региональному налогу, а также налоговые льготы и основания их использования плательщиком. Если субъект РФ по какой‑либо причине не реализует указанное право, то применяются предельные ставки и льготы, закрепленные федеральным законодательством.

Местные налоги – это обязательные платежи физических и юридических лиц, поступающие в местные бюджеты. Характерными чертами местных налогов являются их регрессивность и множественность. Они оказывают регулирующее воздействие на развитие социальной инфраструктуры.

Платежи по местным налогам поступают в местные бюджеты. Это городские, районные (с позиции налогообложения в понятие «район» не входит район внутри города), поселковые бюджеты. Общий порядок установления местных налогов предусмотрен ст. 12 НК РФ. Согласно этой статье перечень местных налогов определяется НК РФ (ст. 15) и нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления. Местные налоги вводятся в действие нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления. Эти налоги обязательны к уплате на территориях соответствующих муниципальных образований.

При установлении местных налогов представительные органы местного самоуправления имеют право определять указанные в НК РФ элементы налогообложения: налоговые ставки (в пределах, предусмотренных НК РФ), порядок и сроки уплаты налога, формы отчетности по данному местному налогу, а также налоговые льготы и основания их использования налогоплательщиками. Если представительный орган местного самоуправления по какой‑либо причине не реализует указанное право, то применяются предельные ставки и льготы, закрепленные федеральным законодательством.

Федеративное устройство России имеет еще одну существенную особенность. Субъекты РФ – города федерального значения Москва и Санкт‑Петербург – своими законами вправе устанавливать и вводить в действие не только региональные, но и местные налоги (ст. 12 НК РФ). В налоговом праве других федеративных государств аналогов этому положению нет.

В настоящее время региональные и местные органы власти не вправе устанавливать региональные и местные налоги, не предусмотренные НК РФ. Такое положение сопоставимо с полномочиями региональных и местных властей развитых европейских стран, где роль федеральных органов в налоговом правотворчестве является ведущей. В некоторых странах (Италия, Бельгия, Дания) у местных органов формально есть право устанавливать местные налоги, но при этом правительство оставляет за собой право контролировать их ставки и сумму. Такой подход характерен и для федеративных государств, в которых доля местных налогов в доходах местных бюджетов обычно выше, чем в унитарных государствах.

Бюджетное устройство как России, так и других европейских стран предполагает, что региональные и местные налоги служат только «добавкой» в доходной части соответствующих бюджетов, главной составляющей которой являются отчисления от федеральных налогов. Во многих развитых странах доля местных налогов и сборов в доходной части соответствующих бюджетов достигает 80 %; в России этот показатель колеблется от 0,7 до 17 % и зависит от специфики территории, ее населенности и уровня развития. Поскольку доходная база региональных и местных бюджетов в России недостаточна для покрытия бюджетных расходов, сегодня остро стоит проблема зависимости региональных и местных бюджетов от централизованно выделяемых средств.

Современная трехуровневая налоговая система РФ достаточно динамична и претерпела за последнее десятилетие ряд существенных изменений. Все они были вызваны необходимостью создания налоговой системы, наиболее соответствующей рыночным отношениям и предоставляющей возможность каждому уровню власти самостоятельно формировать доходную часть своего бюджета исходя из собственных налогов, регулирующих налогов и неналоговых поступлений. Безусловно, эту систему пока еще нельзя назвать совершенной, но ее развитие происходит эволюционным путем, обеспечивая преемственность и совершенствование налогового права. Четкое распределение налогов по уровням государственного управления является одним из основных принципов не только организации, но и реформирования налоговой системы в условиях рыночной экономики.

Контрольные вопросы

1. По каким критериям происходит классификация налогов и почему этих критериев должно быть несколько?

2. В чем различия между прямыми и косвенными налогами?

3. Каковы основные принципы формирования налоговой системы?

4. Покажите различия в формировании налоговой системы унитарных и федеративных государств.

5. Каковы этапы формирования современной налоговой системы России?

6. Охарактеризуйте современный состав налоговой системы России.

Глава 3

Дата добавления: 2014-11-20