Формы счетоводства. Венецианская форма Луки Пачоли

МСФО

Мы рассказали о том, в каком положении находится учет в нашей стране. Но сейчас он стоит на распутье. Его ждут дальнейшие большие перемены. Переход на международные стандарты бух­галтерской отчетности — МСФО. Этот переход прокламируется давно. По крайней мере, он должен был быть закончен в 2000 го­ду. Теперь новый срок — 2004 год. Почему? Почему вот уже де­сять лет провозглашается переход, издаются постановления а перехода нет? Дело в том, и об этом мало кто думает, что у на­ших бухгалтеров, да и администраторов, предпринимателей «иные на сердце заботы, иная на сердце печаль». На языке психологов — и это очень важно запомнить — иная апперцепция, то есть «... воз­действие общего содержания психической деятельности всего предыдущего опыта человека на его восприятие предметов и яв­лений» [Философский энциклопедический словарь. М.: «Совет­ская энциклопедия», 1983, с. 32]. Ясно, что весь предыдущий опыт нашего счетного работника мало что общего имел с опытом его западных коллег. По наивности мы часто понимаем МСФО как новую инструкцию: раньше делали так, а теперь надо делать этак. Увы! Это не так.

Апперцепция нашего современника требует определенных и яс­ных предписаний. Мы ценим единый План счетов, особенно це­ним перечень корреспонденций, которые там указаны. И бухгал­тер работает по четкой схеме условных рефлексов: есть первич­ный документ, он фиксирует определенную хозяйственную си­туацию и выступает, согласно теории И. П. Павлова, как стимул (S), вызывающий нужную реакцию (R) — проводку. И бухгалтер уверен в своей правоте и непогрешимости, ибо проводка для дан­ной ситуации указана в пояснениях к Плану счетов — документу официальному. Апперцепция наших иностранных коллег, прежде всего, из англоговорящих стран иная: они убеждены, что наличие предприятий с различными формами собственности, с неодинако­выми объемами хозяйственной деятельности, с определенной специализацией, в принципе, предполагает невозможность использовать единый план счетов. Каждый бухгалтер с учетом осо­бенностей субъективных (какие люди) и объективных (какая дея­тельность) должен составить для себя и для своего предприятия свой план счетов, выбрать свою корреспонденцию. В основе учета должны лежать общие стандарты и великий принцип достоверно­го и добросовестного взгляда. Мы охотно приветствуем этот ло­зунг. Кто против?! Но для нас это — общие слова, лозунги, кото­рые мы и наши отцы умели сочинять и произносить. Подлинного смысла, скрытого за этими словами, которые требуют от бухгал­тера руководствоваться не готовыми подсказками, и уж тем более не лозунгами, а профессиональным суждением, мы не понимаем. А он есть и требует от нас уяснить, что методология учета существует не на бумаге, не в учебниках и инструкциях, а прежде всего в головах людей. Достоверный и добросовестный взгляд, лежа­щий в основе профессионального суждения бухгалтера, предо­пределяет поведение бухгалтера. Он означает, что стандарты — это только общие рекомендации, но если бухгалтер понимает, что он столкнулся с ситуацией, которая может потребовать решения, противоречащего тому, которое вытекает из нормативных доку­ментов, тут реакция у него должна быть самостоятельной — не такой, которую за него кто-то когда-то придумал. И вырабатывая свое оригинальное решение, бухгалтер должен руководствоваться все тем же великим принципом достоверного и добросовестного взгляда.

Применительно к нашим условиям многое сделано для сближения с МСФО, но далеко не все сблизилось. Есть ли у нас достоверный и добросовестный взгляд? Да, конечно. Он закреплен в Законе о бухгалтерском учете: «В пояснительной записке должно сооб­щаться о фактах неприменения правил бухгалтерского учета в случаях, когда они не позволяют достоверно отразить имущест­венное состояние и финансовые результаты деятельности органи­зации с соответствующим обоснованием» (п. 4 ст. 13). Это значит, что бухгалтер при составлении отчетности в необходимых случа­ях должен отойти от требований нормативных документов, по­ступить согласно своему профессиональному суждению, но в по­яснительной записке указать, что он сделал, как и почему.

Отсюда вывод: необходимо сделать все для изменения, прежде всего, апперцепции наших бухгалтеров. Сейчас нормативные до­кументы обгоняют ее, а надо, чтобы требования стандартов из нее вытекали.

Раздел 6. ФОРМЫ СЧЕТОВОДСТВА: ВОЗНИКНОВЕНИЕ И РАЗВИТИЕ

Форма счетоводства — это то, как ведется бухгалтерский учет, как он организуется, как создается информация о фирме, доступная пользователям бухгалтерской отчетности. Развитие бухгалтерской мысли — это, в первую очередь, изменение организации учета на практике. Оно возможно только в рамках определенных форм учета. Понимание формы бухгалтерского учета — это понимание «живой» бухгалтерии и того, как она живет.

Данный раздел книги объединил статьи профессора Соколова, посвященные вопросам возникновения и развития форм ведения бухгалтерского учета и анализу открываемых ими возможностей бухгалтерской практики.

Дата публикации: 24.09.2003

Под формой счетоводства понимают все записи, которые дела­ет бухгалтер из первичных документов и информация которых, в конечном счете, представляется в бухгалтерской отчетности. Иными словами, форма счетоводства — это то, что делает бух­галтер, чтобы составить бухгалтерскую отчетность. О различ­ных формах счетоводства рассказывает Я. В. Соколов, д. э. н., профессор, член Методологического совета по бухгалтерскому учету при Минфине России, первый Президент института про­фессиональных бухгалтеров России.

Практика знает иного форм: разные предприятия, разные эконо­мические условия, разные бухгалтеры, разные объемы работ и неодинаковая техника — все это предопределяет выбор формы.

Умение выбрать форму — это умение эффективно организовать работу. Иногда кажется, что какая-то форма устарела, а потом неожиданно оказывается, что устаревшая и забытая форма возни­кает вновь, и невольно вспоминаются замечательные слова: «Но­вое — это хорошо забытое старое».

Вся история счетоводства связана с изменением его форм. Рост размеров хозяйственной деятельности приводил, как правило, к появлению новых форм счетоводства, которые модифицировали реализацию его процедуры. В эволюции счетоводства существен­ную роль играли следующие формы: венецианская, итальянская, немецкая, французская, американская, русская, логисмография, шахматная, интегральная, журнально-ордерная.

Рассмотрим эти формы, ибо они сохранили определенное значе­ние вплоть до наших дней, а некоторые из них еще долго будут присутствовать в системе бухгалтерского учета. При этом будем помнить, что форма — это только прием, «одежда», в которую бух­галтер облачает учетную мысль, но именно последняя составляет живое содержание нашей работы.

Для начала расскажем о Венецианской форме Луки Пачоли. По времени возникновения это одна из самых старых форм, но с по­явлением электронной техники и для малых предприятий она мо­жет быть очень полезна. Общая последовательность этапов запи­сей по правилам этой формы такова:

1. Факты хозяйственной жизни

2. Мемориал

3. Журнал

4. Главная книга

5. Пробный баланс

6. Отчет

Прежде всего, обращает на себя внимание факт наличия регистра под названием Мемориал. Иначе его называли — Памятная книга. В Мемориале регистрируют­ся все факты хозяйственной жизни, которые, по мнению бухгалтера, должны быть основанием для последую­щего представления в балан­се.

Эти факты могут быть оформлены в виде первич­ных документов, но могут в них и отсутствовать, ибо факты могут возникать и до того, как документы посту­пят. Например, вы поговорили по телефону, скажем, с Парижем: когда вам придет счет, когда вы его оплатите?

Тут для бухгалтера возникают три возможности сделать запись данных о факте хозяйственной жизни в случае: 1) оплаты; 2) по­лучения счета и 3) окончания разговора. Людям больше понятны возможности (1) и (2), но те, кто любит принципы МСФО, будут настаивать на варианте (3).

Многие читатели нашего журнала, которые еще не знакомы с эти­ми принципами, могут подумать, что автор несет чепуху, ибо как же отразить расходы по телефонным переговорам, когда их стои­мость может быть выявлена и отражена только на основании сче­та телефонной станции, и есть железное правило немецкого бух­галтера В. Швайкера (1549 г.):

«Нет документа, нет записи».

Это хорошее правило. Если бы его не было, то неизвестно, что случилось бы с бухгалтерским учетом. Однако во времена JI. Пачоли люди предпочитали именно вариант (3), т. к. люди были сплошь и рядом безграмотными, они всегда торопились, считали плохо, и им часто некогда было сочинять первичные документы. Но тот, кто вел хозяйство, должен был записывать то, что в этом хозяйстве случалось. Вот он и записывал, если, конечно, докумен­та не было. И бухгалтер той эпохи, и «продвинутый» бухгалтер нашего времени в этом случае, конечно, сразу же после телефон­ного разговора, факт его записали бы в Мемориале.

Но тут возникает новая проблема: проставить или нет стоимость данного телефонного разговора? Первое труднее, ибо нет счета, поэтому стоимостная оценка, как правило, откладывается до его получения. И тогда оценка делается уже на следующем этапе, при заполнении журнала. Наш пример был элементарным, но поступ­ление товаров по накладным или фактурам без проставленных в них цен — явление довольно обычное, и бухгалтер должен отра­зить этот факт в Мемориале.

Еще раз отметим: в Мемориале фиксируются совершившиеся фак­ты независимо от того, есть документ, подтверждающий их, или нет. Тут-то и сказывается приоритет содержания над формой. Но во всех случаях, и в далекие времена Л. Пачоли, и в наши замеча­тельные дни, всегда есть один документ, с которого должен начи­наться Мемориал. При открытии организации в Мемориале пере­числялись предметы, приведенные в инвентаре, т. е. каждая строч­ка инвентаря трактовалась как факт, и, таким образом, перечень остатков рассматривался как частный случай хозяйственной жиз­ни, а инвентарная опись приравнивалась к обычному первичному документу. Записи в Мемориале в старину мог делать любой со­трудник. В наше время это должен быть тот человек, который осуществляет операцию.

Следующий этап — заполнение Журнала, т. е. присвоение провод­ки фактам, зафиксированным в Мемориале. И тут появляется но­вая особенность: форма Л. Пачоли не использует синтетических счетов и не приемлема для действующего Плана счетов. В этом есть, особенно для малых предприятий, огромное преимущество. В самом деле, баланс показывает наличие товаров, но что это за товары: одно дело — повышенного спроса, другое — устаревший хлам, который никто не покупает. Что значат дебиторы? Ничего! Одни погасят долги, другие — нет. Поэтому венецианская форма предполагает перечень конкретных статей: картофель, манная крупа, пиво «Невское» и т. д.

Итак, как было сказано, в Журнал переписываются данные из Мемориала, и если там какие-то факты не имели оценки, то луч­ше, если это сделано в момент регистрации в Мемориале. Если этого не было сделано, то при­ходится вводить оценку при записи в Журнале. Это позволяет автоматизировать и составление Журнала, ибо исчерпывающая информация представлена в Мемориале.

Следующий этап — заполнение Главной книги, которая ведется в разрезе аналитических счетов. Бухгалтер, как правило, ежедневно переносит записи из Журнала в Главную книгу, в результате хро­нологическая запись превращается в систематическую, что выте­кает из правила Л. Флори (1636 г.):

«Любой факт хозяйственной жизни может быть зарегистриро­ван только на основании записи в Журнале».

В современных условиях данные из Журнала в Главную книгу могут переноситься: при составлении баланса или по мере ин­формационной необходимости.

Смысл Главной книги не в наборе счетов и не в оборотах и сальдо на них, а в отношениях между оборотами счетов и значениями сальдо, т. е. как их величины на одних счетах относятся к таким же величинам на других. Бухгалтерская процедура знает только абсолютные числа, но прочтение Главной книги позволяет полу­чить и величины относительные.

Это дает возможность перейти от регистрации фактов хозяйст­венной жизни к их анализу. В старые времена огромное значение имел пробный баланс. С его помощью подытоживались записи дебетовых и кредитовых оборотов и конечные сальдо. Пробный баланс включает четыре итога: дебетовый и кредитовый обороты (они должны быть равны между собой), дебетовое и кредитовое исходящее сальдо (так же должны быть равны между собой).

Если пробный баланс не фиксирует названных равенств, то бух­галтер допустил ошибку в разноске чисел или подсчетах. При ис­пользовании компьютера роль пробного баланса становится чисто служебной. Названные равенства, как правило, возникают автома­тически, но бухгалтер вруч­ную составляет баланс за­ключительный. Дело в том, что в пробном балансе пере­числяются принятые бухгал­тером счета, а для баланса необходимо: 1) провести ин­вентаризацию; 2) определить финансовые результаты; 3) закрыть результатные сче­та; 4) заполнить дополни­тельные отчетные формы.

Дата добавления: 2014-11-29