Налоговый учет

ПБУ

Из них решающее значение для судеб российского учета имеют:

· ПБУ 1/98. Оно впервые позволило отступить от единообраз­ных унифицированных требований, которыми семьдесят лет был пронизан весь бухгалтерский учет России. Теперь бух­галтеры и собственники получили уникальную возможность выбирать варианты оценки активов, методы резервирования и амортизации. Это была великая революция в учете.

· Есть несколько ПБУ, которые действуют номинально. На­сколько можно судить, в лучшем случае их изучают в вузах. Речь идет, прежде всего, о ПБУ 7/98 «События после отчетной даты»; ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельно­сти» (здесь не совсем применимо слово деятельность, ведь в учете встречаются факты и бездеятельности, например, поте­ри от растрат, недостач, стихийных бедствий и т. п.; коррект­нее было бы — факты хозяйственной жизни); ПБУ 11/00 — «Информация об аффилированных лицах»; ПБУ 12/00 — «Ин­формация по сегментам». Это и есть международные стандар­ты, но пока они в практической жизни не применяются, ибо они открывают путь для бесконтрольного субъективизма в учете. А это не может не привести к искажению его данных. Наш учет должен быть предназначен для наших людей — тех, кто воспитан в определенных правилах.

· ПБУ 9/99 и 10/99 имели огромное влияние на бухгалтерский учет в России. В них финансовые результаты были классифи­цированы на четыре группы: доходы (расходы) от обычных видов деятельности, операционные доходы (расходы), вне­реализационные доходы (расходы) и чрезвычайные доходы (расходы). Эта классификация вызвала критику со стороны практических работников. Но еще большее смущение вызы­вает признание доходов, если «в результате конкретной опе­рации произойдет увеличение экономических выгод» (пункт «в» ст. 12 ПБУ 9/99). Но самой главной проблемой бухгалте­ры-практики считают то, что величина и состав финансового результата по ПБУ и по Налоговому кодексу не совпадают.

· ПБУ 6/01 «Учет основных средств» внесло путаницу в головы всех российских бухгалтеров. Дело в том, что в состав крите­риев, определяющих, что следует относить в состав основных средств, включено совершенно чуждое апперцепции россиян требование, чтобы объект был способен приносить экономи­ческие выгоды (доход) в будущем (пункт «г» ст. 4 ПБУ 6/01). При буквальном прочтении этого требования все основные средства, находящиеся на балансе любой организации, но не приносящие ни актуального (на данный момент), ни потенци­ального (на будущее) дохода, должны быть списаны в убыток. Столкнувшись с этой западной формулировкой в отечествен­ном нормативном поле, бухгалтеры сначала просто проигно­рировали ее, искренне не поняв смысл, который за ней стоит. Однако многие предприниматели и особенно их консультан­ты из юридических структур ее хорошо поняли. И как следст­вие понимания стали при купле-продаже предприятий широко ею пользоваться. Огромные объемы основных средств, нахо­дящиеся в хорошем состоянии, стали списываться на убытки. В этом были заинтересованы и продавцы, и покупатели. Завод превращался в убыточное предприятие, его рыночная стои­мость снижалась до сверхминимума, а администрация прода­ваемого завода получала «черным налом» от покупателя большие деньги, преимущественно на счета, открытые в зару­бежных банках. Так, добрые бухгалтерские идеи формирова­ли коррупцию в России.

· Из последних положений отметим только ПБУ 18/03, которое ввело совершенно незнакомую в России категорию отложен­ных налогов. Понимается эта категория широкими массами счетных работников с большим трудом. И мы опасаемся, что и это ПБУ постигнет судьба других западных стандартов, вве­денных в России чисто авторитарными методами.

Принятие главы 25 НК РФ официально ввело так называемый на­логовый учет. И теперь возникло два параллельных учета — бух­галтерский и налоговый.

В результате — и это надо понять — на предприятиях возникают две учетные политики: в целях финансового учета и в целях нало­гообложения. Поскольку у этих двух видов бухгалтерского учета цели весьма разные, естественно, бухгалтером будут исчисляться — что уже и имеет место — разные финансовые результаты. Отме­тим в связи со сказанным, что такой подход позволяет собствен­никам официально занижать величины налогооблагаемой прибы­ли и увеличивать прибыль, выдаваемую на дивиденды. По мысли авторов Налогового кодекса это позволит вывести из тени часть доходов, до сих пор скрываемых предпринимателями. Теперь — полагают составители кодекса — с 1 января 2002 года не будет ну­жды скрывать свои доходы, все будет прозрачно. Но на практике прибыли продолжают скрывать.

Наличие двух учетных политик позволяет организации легально использовать различные варианты оценки имеющихся материаль­ных ресурсов. Например, в учетной политике, формируемой для целей финансового учета, принять метод ФИФО, что позволит увеличить прибыль, выплачиваемую на дивиденды, а в учетной политике, принятой для целей учета налогового — ЛИФО, что приведет к снижению налоговых платежей. Конечно, возможно во всех случаях выбрать ЛИФО или ФИФО, но тогда пропадет воз­можность маневрировать финансовыми ресурсами. Но может быть самым важным следует признать то, что Налоговый кодекс РФ определяет состав доходов и расходов и то, что к доходам и расходам не относится. Это приводит к противоречиям с финан­совым учетом, который исходит из правила Шера: «все, что по­трачено суть расход».

Налоговый кодекс РФ последовательно проводит правило Ганта, которое гласит: «все, что потрачено целесообразно, составляет расходы». Последнее правило хорошо известно нашим налогови­кам и бухгалтерам — часть платежей можно включать в расходы, если они укладываются в отведенные нормы, а платежи сверх этой нормы предлагается списывать за счет чистой прибыли (по сути, это предполагает восстановление счета «Отвлеченные сред­ства».) В результате себестоимость (термин, которого не без осно­вания стараются избегать авторы Налогового кодекса) готовой продукции и услуг в финансовом учете оказывается выше, чем в налоговом. Однако величина, показанная в Налоговом кодексе, в сущности, более правильная, так как отделяет от расходов потери и тем самым автоматически раскрывает неиспользованные резер­вы. И в духе правила Ганта для включения в состав себестоимости предусмотрены нормативы: по рекламе — 1 % от выручки (п. 4 ст. 264), по представительским расходам — 4 % от расходов на оплату труда (п. 2 ст. 264), расходы на подготовку кадров — не нормируются, т. е. включаются в себестоимость полностью (п. 3 ст. 264) и т. п.

Очень важно отметить то обстоятельство, что сейчас сложилось противоречивое положение. Организации очень часто выбирают моментом реализации оплату, но полностью сохраняют принцип начисления в расходах. Налоговый кодекс предписывает, что если в организации принят метод учета по оплате, то и расходы по за­работной плате, по услугам и т. п. не начисляются, а показывают­ся только в момент их физической выплаты. Любопытно, но современный финансовый учет допускает только один момент реа­лизации — по отгрузке (обратите внимание: план счетов не знает термина «реализация», предписывая слово — продажи, но кодекс предполагает другое слово — реализация).

Теперь момент реализации и для учета, и для налогообложения признается только по отгрузке, то есть действует принцип начис­ления и доходов, и расходов. Однако реализация по оплате может быть сохранена в результате добровольного выбора администра­ции предприятий, чей объем отгрузки за четыре предшествующих квартала в среднем не превышал 1 000 000 руб. в квартал (без уче­та НДС и налога с продаж). В последнем случае сохраняется кас­совый метод для учета, как доходов, так и расходов.

Понятие выручки стало центральным, но понимается оно по-разному.

С точки зрения здравого смысла — это деньги, полученные от про­дажи товаров, работ и услуг и, может быть, имущественных прав. Не то с точки зрения науки.

В ПБУ 9/99 речь идет о выручке как составляющей части доходов, при этом «Доходами организации признается увеличение эконо­мических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, при­водящее к увеличению капитала этой организации» (п. 2). То есть в данном случае речь идет об увеличении выгод, «приводящих к увеличению капитала», а не платежей. Под выгодами при методе начислений понимаются права на получение платежей, ибо в жиз­ни важны не деньги, а обещание того, что их вернут. Для бухгал­теров это — альфа и омега их работы. Примерно так же думают и сотрудники фиска. В Налоговом кодексе (п. 2 ст. 249) сказано: «Выручка от реализации определяется исходя из всех поступле­ний, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги)». Самое главное здесь — это «поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги). То есть по­ка согласно ст. 39 НК РФ не произошла смена собственника — нет выручки, а согласно более простым и, может быть, более здравым мыслям бухгалтера, выручка — это, в сущности, выставленные этим бухгалтером счета, то есть кредит счета 90/1 «Выручка». Ес­ли выручка определяется по методу начислений, то отгрузка озна­чает переход права собственности и возникновение выручки, если же применяется кассовый метод, то признание выручки связыва­ется с днем поступления денег в банк (п. 2 ст. 273 НК РФ).

Налоговый кодекс делит все расходы на прямые и косвенные. К прямым относят: материалы, заработную плату (оплату труда), амортизацию; к косвенным — все остальные.

Все прямые расходы должны списываться на счет основного про­изводства, косвенные — в дебет счета 90 «Продажи». (В финансо­вом учете общепроизводственные расходы должны списываться на счет 20 «Основное производство», общепроизводственные рас­ходы, в зависимости от принятой учетной политики, или на ос­новное производство, или на финансовые результаты.) Это суще­ственно новый подход, ибо косвенные расходы по данной мето­дологии неизбежно возникают за определенный отчетный период, а прямые падают на конкретные виды вырабатываемых изделий (в финансовом учете принят иной порядок, который позволяет срав­нительно легко исчислить фактическую себестоимость различных единиц готовой продукции. В налоговом учете это сделать суще­ственно труднее).

Самое главное в Налоговом кодексе это то, что список затрат, включаемых для исчисления налогооблагаемой прибыли, теперь открыт. А это значит, что в состав себестоимости можно включать все экономически оправданные затраты. Критерий же оправдан­ности в каждом конкретном случае на основе своих профессио­нальных суждений определяют налоговик и налогоплательщик. Если они понимают друг друга, то дело у них пойдет на лад. При этом налоговики очень гордятся тем, что состав затрат, включае­мых в себестоимость, теперь представляет собой открытый спи­сок. Благодаря этому каждый бухгалтер может доказать налого­вому инспектору почему понесенный расход должен быть вклю­чен в состав затрат. Внешне это выглядит очень привлекательно: все доверяется компетенции бухгалтера, его профессиональному суждению. Но на деле все проблемы отдаются на откуп налого­вым инспекторам, ибо если бухгалтер будет дружить с некоторы­ми из них, то он — бухгалтер — что-то докажет, а не будет дружить — ничего доказать не сможет. Это значит, отбрасывая сантименты, что такой подход просто-напросто провоцирует коррупцию.

Но все это только фасад, за которым скрываются драмы налого­плательщиков. Составители и те ответственные работники, кото­рые ввели 25 главу НК РФ, объявили налоговым учетом чисто бухгалтерскую проблему: исчисление прибыли. А исчисление других налогов в понятие налогового учета не входит. Достаточно сказать, что прибыль для налогообложения исчисляется по мето­дике МНС, а налог на имущество официально взимают по данным ПБУ.

Сомнительные долги могут резервироваться на основе инвентари­зации дебиторской задолженности, проведенной на конец отчет­ного периода (ст. 266). Все непогашенные на этот момент долги, если по ним не было залогов, поручительств и банковских гаран­тий, признаются сомнительными. Если долг просрочен свыше 90 дней — он полностью резервируется; если просрочка составляет от 45 до 90 дней, то резервируется половина долга; просрочка до 45 дней не резервируется. При этом общая величина резерва не может превышать 10 % от суммы выручки отчетного (налогового) периода

В финансовом учете согласно плану счетов резерв по сомнитель­ным долгам определяется администрацией самостоятельно, исхо­дя из вероятности возможного погашения каждого долга. При этом ограничений по величине резерва нет.

Налоговый кодекс вводит очень жесткие правила для начисления резервов, которые отличаются от тех, что приняты в учете финан­совом, который позволяет:

· или увеличить число и объемы резервов, что приводит к со­кращению выплат по дивидендам;

· или уменьшить, против данных налогового учета, число и объем резервов. Это позволит увеличить выплаты по диви­дендам.

Мы привели достаточно много примеров, показывающих, на­сколько расходится методология налогового и финансового бух­галтерского учета. Вернее она едина, но разные ведомства сфор­мулировали необходимые решения по-разному, каждое хотело подчеркнуть свой авторитет. Однако это не может не создавать огромные сложности для тех, кто работает.

Из сказанного вырисовывается задача огромной важности, кото­рую должна решить армия счетных работников: сколько Главных книг должен вести бухгалтер? Первым решением было — вести одну Главную книгу и только по правилам бухгалтерского учета. А чтобы пересчитывать данные для налогового учета было легче, счетная общественность Санкт-Петербурга просила Министерство финансов привести требования Плана счетов и ПБУ в соответст­вие с требованиями Налогового кодекса. Однако Министерство финансов этого не сделало. Правда, уже в январе 2002 года оно разослало письмо, в котором разрешало некоторые разночтения между бухгалтерскими и налоговыми требованиями отражать в соответствии с последними. Однако, как правило, ряд ПБУ заре­гистрирован в Минюсте, а письмо Департамента учета и отчетно­сти Минфина России — нет. Следовательно, любой, самый ма­ленький человек из налоговой инспекции может оштрафовать не­счастного бухгалтера, который воспользуется рекомендацией Минфина. Остается ждать и вместо одного учета вести два: бух­галтерский и налоговый, один — по двойной системе и согласно новому Плану счетов, второй — в виде набора множества несисте­матизированных таблиц.

Дата добавления: 2014-11-29