Н. А. Бердяев. Национальные школы бухгалтерского учета

Национальные школы бухгалтерского учета

Дата публикации: 06.02.2003

Бессмысленно рассматривать бухгалтерский учет как логиче­скую и единственно возможную научную доктрину. У каждого народа в зависимости от свойств национального характера и исторически сложившихся условий существуют свои представ­ления о бухгалтерском учете, его целях и задачах. И хотя сейчас со всей очевидностью ясно, что во всех странах победила и пол­ностью господствует двойная бухгалтерия, мы можем сказать, что в разных странах она интерпретируется и применяется по-разному. И в самом деле, «бухгалтерский учет, — пишут совре­менные исследователи, — определяется средой, в которой он функционирует». О различных школах бухгалтерского учета рас­сказывает Я. В. Соколов, д. э. н., профессор, член Методологиче­ского совета по бухгалтерскому учету при Минфине России, пер­вый Президент института профессиональных бухгалтеров Рос­сии.

Наука не знает Истины, а знает истины.

Каждой стране присущи своя история, свои ценности, политиче­ская система. То же самое можно сказать о бухгалтерском учете. Современные исследователи выделяют четыре группы стран, ка­ждая из которых объединена по некоторым общим подходам.

Это, прежде всего, англоязычные страны, далее — страны конти­нентальные, затем латиноамериканские и, наконец, социалистиче­ские страны восточной Европы.

Первые три группы стран используют двойную бухгалтерию в целях исчисления финансового результата, четвертая — преиму­щественно для контроля сохранности ценностей.

При этом первые две группы стремятся к отражению правильно­сти финансового результата, не прибегая к переоценке денежного измерителя, третья — прибегая к нему.

Для англоязычных стран характерен не государствен­ный подход, регулирующий учет, а чисто профессио­нальный. Лучшие специали­сты в области бухгалтерско­го учета объединяются в Ассоциацию и вырабатыва­ют основополагающие учет­ные принципы. Государст­венные органы признают их. При этом учет ведется в ин­тересах инвесторов и креди­торов.

В континентальной Европе учет ведется по принципам, сформулированным госу­дарственными органами, обязательным для всех хозяйствующих субъектов. При этом учет ведется в интересах государственных, регулирующих и в том числе налоговых органов.

В Латинской Америке учет имеет только основную цель — отра­жать инфляционные процессы, и методология учета целиком под­чиняется этой цели. В Восточной Европе учет вели преимущест­венно от имени или по поручению государственных органов.

Страны с англо-американской системой учета строят свой учет, исходя из сложившейся практики, идя от нее. И тут следует раз­личать ее английский и американский варианты. Первый характе­рен для таких стран как Великобритания, Южная Африка, Новая Зеландия, Австралия; второй — для США, Канады, Японии, Мек­сики и Филиппин.

К англоязычной системе обычно относят и Нидерланды, но для этой страны континентальной Европы характерен подход не от практики к теории, а наоборот, от теории с практике, иными сло­вами, в этой старой стране дедукцию признают больше индукции.

Страны континентальные также могут быть разделены на две группы: признающие примат правильности отражения учетных, часто преимущественно правовых, отношений (Германия) и про­возглашающие примат налогового фискального права (Франция, Италия, Испания, Бельгия). Однако все сказанное подчеркивает особенности реализованных бухгалтерских систем, а в этой рабо­те следует отметить характерные черты системы реализуемой, т. е. двойной записи и ее научной интерпретации, данной специа­листами разных национальных школ.

Итальянская школа: юридический аспект

Идея двойной записи, вернее, идея использования этой идеи, воз­никнув в средневековой Италии, получила там прежде всего юри­дическую трактовку[12] (крупнейшими учеными, создавшими науку о бухгалтерском учете, были Вилла, Марчи, Чербони и Росси.). Суть ее на первом этапе сводилась к смене прав и обязательств лиц, участвующих в хозяйственном процессе. Однако вскоре та­кое объяснение двойной записи оказалось недостаточным.

Великий итальянский бухгал­тер Джузеппе Чербони (1827–1917), выражая идеи этой школы, провозгласил, что «бухгалтерский учет, прежде всего, должен изучать чело­века, поскольку последний живет в хозяйстве и для хо­зяйства; человек не может в действительности отделиться от хозяйства и хозяйство от человека; хозяйство органи­чески связано с человеком, имеющим самостоятельное существование».

Таким образом, акцент переносится на самих носителей прав и обязательств — людей, занятых хозяйственной деятельностью. По­скольку носителями прав и обязательств могут быть только люди, делался вывод, что учитывать надо людей, участвующих в хозяй­ственном процессе (не кассу, а кассира, не товары, а кладовщиков и т. д.). Такая трактовка нашла подтверждение и в теории права. Рудольф Штаммлер (1856–1938) стал понимать собственность не как право абсолютного господства над вещью, а как отношение между собственником вещи и всеми другими лицами (последние не могут посягать на собственность первого).

С юридической точки зрения целью бухгалтерского учета стано­вится контроль деятельности лиц, участвующих в хозяйственных процессах. Их делили на четыре группы: собственник, админист­ратор, агенты (лица, занятые на предприятии) и корреспонденты (физические и юридические лица, с которыми предприятие ведет расчеты). Бухгалтер должен четко знать, сколько одно лицо спи­сывает и сколько другое приходует. Контроль растворялся в уче­те, составлял его сущность. Поскольку контролировать права и обязательства можно было только по документам, то не сами цен­ности, а сведения о них (или информация, как принято говорить теперь) составляют предмет учета. Все, что бухгалтер знает о хо­зяйстве, он знает из бумаг, а не из жизни (например, инвентариза­ционная опись — такой же первичный документ, как и все прочие, а его точность (репрезентативность), как правило, даже ниже точ­ности обычных материальных документов).

В бухгалтерском смысле такая трактовка приводила к объяснению всех счетов как личных, как счетов расчетов, операционные же счета (типа реализации) объявлялись излишними. (Баланс рас­сматривался как сумма счетов.) Действительной в этих условиях могла быть только оценка материальных ценностей по продаж­ным ценам, так как материально ответственные лица были обяза­ны отвечать за вверенные им ценности в этой оценке; в части инвентаризации разрешалось списывать недостачу только после ее утверждения руководителем предприятия. Например, остатки то­варов на начало инвентаризации составили 10 000 лир, в результа­те инвентаризации установлен остаток в сумме 8 000 лир, тем не менее, в товарном отчете материально ответственное лицо должно показывать товары на сумму 10 000 лир до тех пор, пока инвента­ризационный акт не будет утвержден собственником или лицами, действующими по его поручению. Это объяснялось тем, что у предприятия объем требований в размере 10 000 лир к этому лицу не мог измениться, так как бухгалтерия учитывала права собст­венника, а не сами товары.

Учет прав и обязательств, вытекающих из договоров, предопреде­лял и своеобразный порядок записей фактов хозяйственной жизни — проводок.

Так, Н. д'Анастасио приходовал товары не проводкой: дебет счета Товаров, кредит счета Поставщиков, а двумя записями: дебет сче­та Товаров, кредит счета Уставного фонда — выполнение договора о материальной ответственности и дебет счета Уставного фонда, кредит счета Поставщиков — выполнение договора поставки. (Чербони считал, что счет Уставного фонда (Капитала) всегда подра­зумевается, но операции на него не записывают, так как они про­ходят по дебету и кредиту в одинаковой сумме и арифметически сокращаются.)

Отсюда и баланс определялся как таблица, в активе которой ука­заны владельцы ценностей, а собственники последних перечисле­ны в пассиве. Излишки ценностей, увеличивая актив, в пассиве увеличивают собственные средства (прибыль). Точность учетных сведений должна была соответствовать точности прав и обяза­тельств, указанных в документах.

Следующим шагом юридической школы, вершиной ее методоло­гической экспансии была попытка истолковать счета амортизаци­онного фонда, делькредере, отвлеченных средств, износа и другие как личные. Но именно здесь юридическая доктрина потерпела фиаско. Никакая, даже самая смелая фантазия, не могла предста­вить счет Амортизации основных средств как счет личный или счет Уставного фонда как счет кредиторской задолженности, а от таких счетов, как счет Реализации, бухгалтеры юридической шко­лы были вынуждены отказаться сами. Юридическая теория терпе­ла неудачи и при объяснении всех записей по счетам собственных средств. В этом случае нельзя было объяснить ни запись расходов (почему их получают), ни запись доходов (почему их выдают).

Итак, итальянская юридическая школа могла хорошо объяснить все факты хозяйственной жизни, касающиеся учета выполнения договоров. И не случайно в старом испанском варианте итальянской бухгалтерии (Д. Кастилло, Ф. Эскобар и др.) договорные обя­зательства, а не только их выполнение, вводились в систему бух­галтерских счетов.

В целом итальянская школа могла бы написать на своем знамени слова горьковского Сатина: «Существует только человек, все же остальное — дело его рук и его мозга».

Французская школа: экономический аспект

Если юридическая теория исходила в объяснении двойной записи из правила Дегранжа «Тот, кто получает, — дебетуется, тот, кто выдает, — кредитуется» и потому пыталась истолковать все счета как счета личные, то экономическая трактовка диграфизма «нет прихода без расхода» приводила к объяснению всех счетов как счетов средств и процессов (операционных). Личность, договор­ные отношения исчезали из поля зрения бухгалтера, правовые конструкции не нашли дальнейшего развития. И вместо них при­шло убеждение, что бухгалтер не юрист, а экономист. Наиболее полно этот взгляд выразил Прудон, а последовательной бухгал­терской трактовки он достиг у Леоте, Гильбо, Дюмарше, Пангло, Делапорта, Бурнисьена, Тома «объектом учета теперь провозгла­шаются атомы стоимости» (Дюмарше). Целью учета становилось выявление эффективности хозяйственных процессов. Бухгалтер переставал быть сторожем чужого добра и выступал в роли эко­номиста, одного из организаторов («архитекторов») хозяйственной жизни любого предприятия.

Это привело к классификации счетов как элементов баланса по видам средств, без связи с лицами, стоящими за ними, к развитию сложной системы операционных счетов или, как их называли Ле­оте и Гильбо, счетов порядка и метода, или, как говорил Маришаль, счетов-экранов. С этого времени планы счетов заполняются безличными счетами — резервов, процессов, фондов, регулирую­щих, финансово-распределительных и сопоставляющих. Счета материальных ценностей стали рассматриваться как счета расхо­дов, издержек. В самом деле, счет Основных средств — это только счет расходов будущих периодов, которые посредством аморти­зации из месяца в месяц списываются на текущие расходы. Во Франции приобретение товаров отражается по дебету счета Из­держек обращения (при составлении баланса делается проводка: дебет счета Товаров, кредит счета Издержек обращения — на сум­му товарного остатка); все ценности учитываются по себестоимо­сти, актив баланса, за исключением счетов денежных средств, определяется как аккумулированный расход, будущий расход.

Итальянская школа считала, что величина прибыли определяется согласно заповедям (установкам) собственника, французская школа исходила из того, что прибылью могут считаться только денежные поступления; «Нет денег — нет прибыли». Например, товары, отгруженные покупателю, нельзя считать проданными, а прибыль полученной, так как они не оплачены. Наоборот, италь­янская школа предполагала, что раз товары отгружены, то у поку­пателя возникло обязательство, а у продавца — право на причи­тающиеся деньги, и, следовательно, продавец может с названного момента считать прибыль полученной. Далее, выявленный изли­шек товаров нельзя отнести на счет прибылей, так как эти товары в дальнейшем вообще могут быть не проданы и тогда возникнут убытки. При переброске товаров от одного материально ответст­венного лица другому по правилам французской школы не делают проводок по синтетическим счетам, что само собой подразумева­ется при юридической трактовке учета. Вновь выявленный факти­ческий остаток в результате инвентаризации должен быть немед­ленно внесен в товарный отчет (утверждение не меняет существа вопроса).

Точность бухгалтерских сведений должна быть достаточной для принятия действенных управленческих решений, т. е. не абсолют­ной, а относительной. При этом представители французской шко­лы были убеждены, что они, в отличие от итальянцев, учитывают не бумаги, не сведения и не информацию, а сами деньги, вещи, ценности.

Однако представители экономического направления не могли объяснить многие записи, в основе которых не было обмена, на­пример гибель основных средств (где здесь приход?).

Итак, права и обязательства подотчетных лиц — не предмет бух­галтерских забот, это дело юрисконсульта. Цели бухгалтерии — рационализация, действенность, эффективность, система, поря­док.

Расширение рамок бухгалтерского учета до границ политической экономии, конечно, сближая их, заставило и бухгалтерскую мето­дологию распространяться до ранее не свойственных ей границ, до создания учета всего народного хозяйства, т. е. до того, что получило название макроучета.

И, может быть, не случайно многие видные бухгалтеры, такие, например, как Теребуха, макроучет уже не могли при­знать бухгалтерией.

Вторгнувшись в сферу макро­учета, задумав изучать и рас­крывать экономическую при­роду хозяйственных процес­сов, французская школа забы­ла человека, забыла людей, осуществляющих процессы, и невольно вступила в противо­речие с повседневной буднич­ной работой бухгалтера — кон­тролировать хозяйственную деятельность лиц, занятых на предприятиях и в органи­зациях.

Немецкая школа: процедурный аспект

Если итальянская школа объясняла бухгалтерский учет исходя из юриспруденции («Учет — это алгебра права»), а французская — из политической экономии («Учет — это точная политическая эконо­мия») и каждая в поисках смысла обращалась к посторонним нау­кам, подходя к учету извне, то представители немецкой школы, наиболее яркими выразителями которой были Шер, Шмаленбах, Кальмес, Никлиш, Ле Кутр и другие, формулировали принципы бухгалтерии из нее самой.

Немцы не отходили от бухгалтерии в поисках учетного смысла. Этот смысл они видели в тех документах и регистрах, которые поступают в бухгалтерию.

Учетная процедура — вот и цель, и предмет, и метод бухгалтерии. Вне бухгалтерии нет бухгалтерии.

Ее научная сторона сводится к максимально возможной формали­зации учетной процедуры, это превращает ее в своеобразный ма­тематический язык хозяйственного процесса.

Формализованная процедура открывает путь к синтезу различных, на первый взгляд неодинаковых решений, так как каждое из таких решений является частным случаем общей универсальной проце­дуры. В сущности, бухгалтерское моделирование берет начало из немецкой школы, создателем которой был швейцарец И. Ф. Шер.

Построив уравнение А = П и типизировав все хозяйственные опе­рации с чисто формальной точки зрения, он положил как бы нача­ло алгоритмизации учета.

Поскольку в основу бухгалтерской процедуры Шер положил ба­лансовое уравнение, постольку и изучение учета в немецкой шко­ле велось по схеме от баланса к счету. (В итальянской и француз­ской школах — от счета к балансу.)

Двойная запись также объяснялась не исходя из объективных при­сущих фактам хозяйственной жизни обстоятельств, а выводилась из формальных моментов, заданных балансовым уравнением. Двойная запись — это математическое следствие баланса. Проце­дура, описанная в виде математических формул, получила новую жизнь в условиях применения ЭВМ.

Будучи позитивистом, Шер противопоставил метафизическим, как он считал, объяснениям двойной записи в итальянской и французской бухгалтерии объяснение научное, т. е. чисто фор­мальное.

Все счета по отношению к балансу были разделены на активные и пассивные. Содержание их сторон рассматривалось как противо­положное: дебет активного счета — увеличение, кредит — умень­шение, в пассивных счетах — наоборот. (Это не объясняло записи по счетам расчетов.) Развитием формальных требований к балансу было правило Jle Кутра о строгом соответствии каждому счету определенной статьи баланса (тотальный баланс).

Большие заслуги немецкая школа имеет в части развития вычис­лительной техники, создания карточных форм счетоводства, из­гнания из учета хронологической записи (журнала), распростра­нения математических и статистических методов, унификации планов счетов.

В целом для немецких авторов характерен подход, который пра­вильнее всего назвать гештальтбуххалтунг[13] (Gestaltbuchhaitung). Его отличительные особенности — рассмотрение изучаемого явле­ния как целостной структуры. Если итальянская и французская школы шли от частного к об­щему, т. е. путем индукции, то немецкая изучала факты хо­зяйственной жизни, двигаясь от общего к частному, путем дедукции, не от счетов к ба­лансу, а от баланса к счету.

«Бухгалтерия и баланс» назвал Шер свой главный труд, бух­галтерию как баланс будут трактовать его ученики. К два­дцатым годам XX в. бухгалте­рия трансформировалась в ба­лансоведение, или в балансо­вый учет.

Отсюда понимание баланса не как суммы счетов, а как здания, сложенного из кирпичей — счетов и цемента — проводок.

Как здание качественно отлично от груды кирпичей и цемента, точно так же бухгалтерский баланс отличен от набора счетов, его составляющих. Счет сам по себе ничто, каждый факт хозяйствен­ной жизни изменяет баланс и счета баланса (отсюда до сих пор сохранившееся в нашей практике выражение балансовый, а не синтетический счет), вне баланса нет счета. Баланс (Б) качествен­но и количественно больше, чем сумма счетов (∑S):

Рассматривая корреспонденцию счетов (проводки) только как развитие взаимосвязей между частями баланса, представители немецкой школы, используя взгляды известного психолога В. Келера об «инсайте» — схватывании, создали и широко практикуют смешанные проводки (несколько дебетуемых и несколько креди­туемых счетов).

Например:

· дебет счета Основного производства,

· дебет счета Вспомогательного производства,

· дебет счета Общепроизводственных расходов,

· дебет счета Общехозяйственных расходов,

· дебет счета Обслуживающих производств и хозяйств,

· кредит счета Расчетов по оплате труда,

· кредит счета Расчетов по социальному страхованию.

Итальянская и французская школы не давали возможности для составления таких проводок, так как они нарушали непосредст­венную корреспонденцию между счетами. Смешанная проводка была примером микрогештальта внутри баланса и макрогештальта вне его.

Но именно здесь выявились пределы возможностей немецкой школы, ее теоретическая неустойчивость.

Идя от общего к частному, она, в сущности, не знала, что именно принять за общее, каковы границы гештальта.

Условно они принимали за гештальт баланс предприятия, но тео­ретически были возможны и другие подходы: смешанная провод­ка, вся бухгалтерия предприятия, вся его информационная сово­купность, все народное хозяйство и т. д.

Последовательный гештальт приводил к учету без конкретного содержания, к созданию бухгалтерии «без берегов». Бухгалтерия без содержания имела успех.

После первой мировой войны наблюдается быстрая агония италь­янской и медленная французской школ. Однако и формализм не­мецкой школы не мог долго вдохновлять бухгалтерский мир.

Англо-американская школа: психологический аспект

Между двумя мировыми войнами начинается расцвет англо­американской школы. Ее главными представителями можно счи­тать: Шпруга, Литтлтона, Патона, Мэйя, Гаррисона, Свинея, Хиггинса, Антони. Она преследовала одну цель — сделать учет оруди­ем управления. Это требовало безусловного знания людей, последовательного использования их интересов, необходимых для при­нятия действенных управленческих решений, направленных на благо фирмы.

Для достижения этих целей бы­ло выдвинуто несколько прин­ципиально новых идей:

1. натуральные измерители;

2. стандартные издержки;

3. центры ответственности;

4. управленческий учет;

5. биховеризм.

Каждая из этих идей не имеет прямого отношения к двойной записи. Формализация немцев положила конец диграфизму как центральной теоретической проблеме, и денежному измерителю — его неотъемлемой черте. (Все школы, включая немецкую, сходи­лись на том, что только денежное измерение делает бухгалтерию бухгалтерией.) Гаррисон впервые обратил внимание на то, что истинным измерителем может быть только натуральный, хорошее управление должно быть основано на нем, только на нем или его не будет вовсе. Денежный измеритель носит производный харак­тер от натурального. Положив в основу учета именно натуральный измеритель, позволяющий развить бухгалтерию внутрь от учета синтетического к учету аналитическому, Гаррисон создал условия для построения стандартов — норм расходов, которые вводились, закладывались в бухгалтерские счета. Последние лишались юридического и экономического содержания, выступая в роли «экранов», демонстрирующих, как фактическое течение хо­зяйственных процессов отклоняется от нормативных, заранее на­меченных. Благодаря этому бухгалтерия из историографии хозяй­ственных процессов, как называл ее Шер, превратилась в компас предприятия.

Если учет с помощью стандартов (стандарт-костс) обеспечивал прорыв бухгалтерской идеи (в том числе и идеи двойной записи) в сторону планирования и управления предприятием, то учет по центрам ответственности в определенной мере реставрировал принципы итальянской персоналистической (юридической) шко­лы; отличие состояло в том, что центры ответственности также предполагали возможность синтеза с принципами стандарт-костс. Но и эти принципы, как выяснилось, имеют огромный недостаток. Они исходят из того, что есть, по крайней мере, должен быть, «нормальный» процесс, и, следовательно, фиксируя отклонения от него, оценивают и нормальный, и реальный процессы, т. е. через нормальный процесс понимаются реальные процессы. Однако уже в силу того, что реальные процессы никогда не совпадают с нор­мальными, следует признать именно реальный процесс нормаль­ным, а то, что англоязычные бухгалтеры называют нормальными (стандартными) процессами, может быть осмыслено только через процессы реальные. (Правилом являются отклонения, сами пра­вила — частным случаем отклонений.) Следовательно, в основе учета должны лежать типы хозяйственных ситуаций, включаю­щие как общее правило все отклонения, а не единый нормативный (стандартный) образец, как это делал Гаррисон. Более того, всякое конструирование системы учета должно быть принципиально ориентировано не на «нормальные» условия, а как раз на экстре­мальные, например, на случай недостач, растрат, хищений. И только в этом случае создается возможность предотвращения по­добных негативных явлений.

Желание превратить учет в орудие управления привело бухгалте­ров англоязычных стран к использованию психологии, причем в варианте биховеризма. Бухгалтеры руководствовались схемой: стимул – реакции (S → R). Документ — это стимул, а реакция бух­галтера должна быть предопределена этим стимулом (докумен­том). Благодаря психологической трактовке обеспечивалась стан­дартизация бухгалтерской работы. Она превращалась в набор за­ранее заданных вариантов — решений. И это в еще большей степе­ни, чем немецкая формализация, облегчало использование ЭВМ.

Дальнейшее развитие направления привело к возникновению так называемого управленческого учета, это параллельное (альтерна­тивное) направление к традиционному бухгалтерскому учету. И управленческий, и бухгалтерский учет имеют свои самостоятель­ные информационные базы, первый — допускает устные сообще­ния, второй — только документы, первый использует методы ис­числения, второй — регистрации. В управленческом учете точ­ность приносится в жертву оперативности. Так приходит конец мифу об идеальной точности бухгалтерских данных.

Дата добавления: 2014-11-29