Л. И. Гомберг

Инвентаризация — первый прием бухгалтерского учета

Дата публикации: 23.08.2002

Погруженные в повседневную работу, мы иногда забываем о том, к какой древней и уважаемой профессии мы принадлежим. Обращаясь к истории, мы очень часто с удивлением обнаружива­ем, что проблемы, волнующие нас сегодня, были знакомы нашим коллегам и много веков назад. Самое интересное, что они находи­ли им очень мудрые и правильные решения. Знакомясь с историей нашего дела, мы узнаем, какие яркие личности гордились, называя себя бухгалтерами. Каждому бухгалтеру важно иногда возвра­щаться к истории своего дела... В этой статье д. э. н., профессор, первый Президент Института профессиональных бухгалтеров России Я. В. Соколов расскажет вам о любимом занятии бухгал­теров, с которого и начинается история нашей профессии и ис­тория людей, посвятивших свою жизнь служению бухгалтерии.

Инвентаризация позволяет установить хозяйственную силу предприятия.

Первобытные люди были очень простыми и простодушными. Они не умели писать, и мы это знаем достоверно, а вот умели ли они считать — это вопрос, покрытый мраком. Конечно, до какого-то числа, очевидно, умели. Но со временем число это увеличивалось. И когда в глубочайшей древности люди так продвинули числа, до которых можно было считать, что их стало сложно запомнить, возникла потребность сосчитанное записывать: сначала палочка­ми, потом словами. Таким образом, необходимость запомнить развивала сначала память, потом письменность, как условие со­хранения памяти на каком-то носителе: папирусе, пергаменте, камне.

Понимание бухгалтерского учета как памяти о хозяйственных процессах дожило и до наших дней. Вот как его определяют два видных французских автора Ив Бернар и Жан Клод Колли:

«Техника удостоверения и записи единым цифровым способом знаков той или иной деятельности с целью сохранить о ней па­мять, отразить ее развитие и результаты и обеспечить возмож­ность ее контролировать»[3].

Таким образом, бухгалтерский учет в его современном понимании — это продолжение вне человека его способности запоминать то, что происходит в хозяйстве.

Ради этого запоминания были изобретены слова и алфавит. Слова носили магический смысл: «И в Евангелии от Иоанна сказано, что слово — это Бог». С алфавитом все было проще. Тайну его возник­новения у финикийских купцов мы узнаем из уст его изобретателя Кадма, сказанных Анатолю Франсу:

«Если вы, милостивый государь, — говорит Кадм, — по недостатку умственных способностей, необходимых для занятия торговлей, были принуждены стать бухгалтером, вы должны были бы обоже­ствить меня, давшего вам алфавит... Вы, конечно, понимаете, что я создал его просто для своих ком­мерческих потребностей... Мне нужна была простая система знаков для быстрой записи»[4].

Для чего же потребовалась эта «бы­строта записи»? Конечно для под­счета имущества и проведения рас­четов с соседями. Первая работа вы­полнялась с помощью инвентариза­ции, вторая — коллации. Это и были два первых приема, до сих пор ле­жащие в основе бухгалтерского уче­та и теперь именуемые элементами его метода.

Сегодня мы поговорим об инвентаризации. Ее проведение связано со следующими причинами:

• во-первых, простая констатация того, что есть. Тут можно привести множество примеров. Прошла битва, взяты трофеи — их надо записать. Работали сезон, а как работали, приросло ли имущество или убыло — это можно узнать только через ин­вентаризацию. Была проверка до сезона, провели проверку после сезона. Вот и узнали люди о своих прибылях. И благо­даря инвентаризации знают, веселиться им или плакать. По­том, конечно, и без инвентаризации бухгалтеры научатся оп­ределять финансовые результаты, но одно дело результат в регистрах, а другое дело — в закромах;

• во-вторых, контроль подотчетных лиц. Когда уже есть систе­ма учета, необходимо проверить ее точность и добросовест­ность подотчетных лиц.

Таким образом, мы сталкиваемся с двумя определяющими идея­ми: описание истины и ее подтверждение.

Обе идеи относятся к истокам человеческой цивилизации.

Так, описание истинного положения было одной из постоянных особенностей учета в таких государствах как Древний Египет, Вавилон, Древний Китай.

«Исчисление имущества», то есть инвентаризация ценностей фа­раона, считалось в Древнем Египте столь важным делом, что годы правления царей датировались именно по времени их проведения. Чем больше проведено инвентаризаций — тем мудрее правитель и тем счастливее его народ (так, по крайней мере, считалось).

Занимались этим важнейшим государственным делом наши древ­неегипетские коллеги — писцы. Их было очень много. И люди не зря говорили, что число писцов в империи равно числу звезд на небе. Однако уже тогда людей нашей профессии особо не уважа­ли. Это были, как скажет Т. Манн, «...вялые души, только и гото­вые записывать своими тростинками все, что прикажут, они во­ обще не думали, что могли быть рождены для власти и общения, для чего они именно поэтому и не были рождены»[5].

Вот как Томас Манн описывает «инструктаж», проводимый еги­петским начальником египетского бухгалтера. Он говорит: возьми «... письменные принадлежности — листы, тростинки и тушь — и, пользуясь человеческим письмом, составь перечень имеющихся у нас товаров по их разновидностям — смол, мазей, ножей, ложек, тростей, светильников, а также обуви, светильного масла и цвет­ного стекла. Наименования напишешь черной тушью, а вес и ко­личество — красной, только без ошибок и клякс...»[6].

Дальше возникают метафи­зические особенности инвен­таризации. Начальник дове­ряет бухгалтеру. Он верит, что «список, опись ценно­стей, соответствует действи­тельности, так что он не только живописен, но и поле­зен. Приятно видеть столь исправный и четкий перечень своих товаров, где так едино­образно обозначены разнородные вещи. Товар бывает смолистый и жирный, но купец не касается его руками, а орудует им в его письменном выражении. Вещи находятся там, но в то же время они и здесь, причем здесь они чисты и обозримы. Такой список похож на духовную плоть вещей, имеющуюся у них наряду с ося­заемой плотью»[7]

Отсюда вытекают важные выводы:

1. инвентаризационная опись заменяет, «дублирует» в информа­ционном плане сами материальные ценности, и именно из нее в дальнейшем родится бухгалтерская отчетность;

2. «дублирование» приводит к тому, что ценности лежат в одном месте, т. е. там, где они и лежали, а, «не касаясь руками», работа с ними (распоряжение ими) ведется по описи в совершенно другом месте;

3. возникновение инвентаризационной описи означало рождение бухгалтерского учета, ибо, как пишет автор, учет выражает «ду­ховную плоть вещей, имеющуюся у них наряду с осязаемой плотью»;

4. наконец, учет и, в том числе, инвентаризационная опись, несут в себе, помимо информационной ценности, ценность эстетическую.

Теперь поговорим об инвентаризации как средстве контроля. Лю­бой хозяин даже весьма маленького предприятия вынужден нани­мать сторонних людей и раздавать им свое имущество. В отличие от нашего времени нанятые работники плохо понимали, что свое и что чужое. Даже песенка была веселая:

«Ты здесь хозяин, а не гость,

Тащи с завода каждый гвоздь!»

И людей можно было понять. Дома сохраннее!

И тут сказалась воспитатель­ная функция — инвентариза­ционная. Подчиненный дол­жен отчитаться, это его свя­тая обязанность, а у хозяина, работодателя есть право этот отчет или принять (одобрить), или нет (не утвердить). Очевидно, что в этом случае возникла новая проблема: как поступать с выяв­ленными расхождениями между данными текущего учета и фак­тически выявленным наличием ценностей?

Возможны три варианта:

• учетные и фактические данные совпали;

• учетные остатки оказались выше фактических;

• учетные остатки оказались ниже фактических.

Первый случай сейчас встречается достаточно редко, хотя логика, порождая иллюзию надежности бухгалтерских данных, породила возникновение старейшего бухгалтерского парадокса, заключаю­щегося в том, что учетная информация практически никогда не соответствует реальному положению дел в хозяйстве. Позднее, уже в новое время, эта проблема примет чисто методологический характер. Пока она существовала в виде фактов, естественно при­сущих каждому хозяйству, — естественной убыли, результатов воровства и порчи. Это потом станет ясно, что бухгалтерский учет не может адекватно отражать действительность в принципе, но вполне может достигнуть необходимой и приемлемой степени репрезентативности. В глубокой древности и в средневековье этой проблемы вообще не существовало. «В те времена, — писал рус­ско-французский философ А.И. Койре, — чаще всего вычисления были ошибочными и производились очень медленно. Немного больше, немного меньше... Какое это могло иметь значение»[8].

Второй случай достаточно типичен. Он означает недостачу цен­ностей. Мы сейчас склонны рассматривать недостачу, которая возникла вследствие халатности или же злого умысла материаль­но ответственного лица, как нарушение моральных норм, а также норм уголовного и гражданского права, т. е. для нас акт возмеще­ния недостачи значит существенно меньше, чем факт распущен­ности и воровства. Справедливость для нас дороже денег. Не так обстояли дела в древности.

Вот характерный пример. Древние греки рассматривали воровст­во, кражу только как вред материальный. Они создали такие усло­вия, что собственнику были выгодны недостачи у материально ответственных лиц: украл человек драхму, а хозяин 10 драхм по­лучит. Однако тут было важно, чтобы у растратчика было что брать. Поэтому на должности с материальной ответственностью назначались только богатые люди, способные внести крупный залог или представить влиятельных поручителей. Малейшая не­достача покрывалась из залога или имущества материально ответ­ственного лица или его поручителей, причем если недостача квалифицировалась как растрата, то изъятие проводилось в десяти­кратном размере. Отсюда и иное, отличное от нашего, понимание инвентаризации, которая являлась только средством проверки отчета материально ответственного лица за определенный хозяй­ственный период. Понятие внезапной инвентаризации было чуж­до грекам. Более того, инициатива инвентаризации должна была исходить от материально ответственного лица — он сдал отчет, он и должен позаботиться о доказательствах достоверности.

Подход греков к обеспечению договора о материальной ответст­венности получил широкое признание во всем мире. Многие деся­тилетия он использовался и в нашей стране. Так, в дореволюци­онный период система залогов при расчетах с кладовщиками ис­пользовалась практически повсеместно. В советское время такая практика не применялась. Однако сегодня, говоря о материальной ответственности, нельзя не отметить такое «существенно новое явление» как возрождение системы залогов, берущихся организа­цией с лиц, допускаемых к работе с товарно-материальными цен­ностями. В случае возникновения недостач внесенный работни­ком залог идет на их покрытие.

Третий случай всегда обличает мошенничество материально от­ветственных лиц. Или они получают ценности и не приходуют, например, в старину управляющий часть родившихся телят не приходовал, а держал в стаде помещика, содержа неоприходованное поголовье как свое, но за счет хозяина. В наше время многие не приходуют ценности, дабы не платить налог на имущество.

Но тут возникает главный вопрос: кому принадлежит выявленный излишек ценностей? На этот вопрос история знает несколько от­ветов:

• собственнику — ответ кажется очевидным, и ныне действую­щее бухгалтерское законодательство и признает его как един­ственно правильный. Однако, это ошибка. В самом деле, при­казчик (он же материально ответственное лицо) наворовал, а собственник все и присвоил, — получается, вор у вора украл;

• материально ответственному лицу — худший ответ, ибо он предполагает анархию и полную безответственность. Иногда этот вариант приобретает характер «гнусного товарищества», когда собственник и его агент делят «неблагоприобретенное».
Иногда начальник даже принуждает подчиненных создавать излишки. В годы моей молодости бывали случаи, когда зав­маг заставлял кассирш по окончании рабочего дня отдавать ему определенную сумму денег, а кассирши должны были об­считывать покупателей;

• государству — в этом есть определенный резон, так как все отходит третьим лицам в лице госбюджета. Но и тут есть не­которая сложность: тем самым государство не только карает «шалунов», но и невольно соучаствует в их играх;

• пострадавшему — единственно правильный вариант, но, увы, почти не выполнимый. Продолжим наш пример с обсчетом граждан. Представьте, по радио звучит объявление: «В кассе магазина выявлены излишки денег, образовавшиеся за счет обсчета покупателей. Покупателей просим посетить назван­ный магазин и получить свою собственность». Интересно как бы отреагировали граждане? Давайте подумаем!

• социальным фондам — в самом деле, такие бесхозные ценно­сти должны быть истрачены на благотворительные цели. Пусть жизнь «бездомных и несчастных людей» станет «лучше и веселее». Это, несомненно, очень хорошее решение, но и в нем есть изъяны:

o все ли средства дойдут до бездомных, не осядут ли они в кошельках чиновников;

o не пропьют ли бездомные то, что получат, т. е. в резуль­тате такой акции, не увеличится ли число алкоголиков «в нашей любимой стране», т. е. не выйдет ли такая помощь боком. Но, с другой стороны, если вдруг излишков в предприятиях не станет, т. е. все материально ответствен­ные лица станут честными, чем будут жить бездомные несчастные люди?

Теперь мы видим, что инвентаризация — это не просто историче­ская и бухгалтерская проблема, это проблема:

• экономическая (как выявить излишки и не допустить недос­тач);

• юридическая (кто и как должен отвечать за излишки и недос­тачи);

• социальная (как помогать незащищенным слоям общества).

Все сказанное подчеркивает важность методологии и техники проведения инвентаризационной работы.

И в самом деле. История инвентаризации, этой первой ласточки великой весны бухгалтерского учета, донесла до нас много про­блем. Кратко остановимся на них:

1. Инвентаризация более важна в тоталитарном обществе, чем в стране демократической, в административно-командной эко­номике, чем в экономике рыночной, ибо инвентаризация, все-таки, это не просто опись — это контроль;

2. Инвентаризация имеет прямое отношение к бухгалтерскому учету, но заниматься ею должны не бухгалтеры, а оператив­ные работники. Во-первых, бухгалтеры, как правило, не зна­ют технических особенностей проверяемых ценностей. На моих глазах в одном из крупнейших ленинградских универ­самов возникла крупная недостача в музыкальном отделе. На протяжении нескольких лет недостача скрывалась, так как счетный работник (бухгалтер) и другие члены инвентариза­ционной комиссии не могли отличить музыку классическую (пластинка стоила 3 руб.) от эстрадной (пластинка стоила 9 руб.). При инвентаризации творения Моцарта, Баха, Чай­ковского и др. оценивали по 9 вместо 3 руб., и тем самым скрывалась недостача. Следовательно, задача бухгалтера — не «ползать» по кладовым и не получать «благодарности» от ма­териально ответственных лиц, а просто получить акт о ре­зультатах инвентаризации и отразить его в учете. Бухгалтер должен помнить завет предков: «Отойди от зла и сотворишь благо». А в годы моей молодости самым тяжким наказанием для бухгалтера было лишение его права ходить на инвентари­зацию.

3. Проводить ли инвентаризацию внезапно или же заранее объя­вив — не ясно. В первом случае есть возможность взять «ви­новника с поличным», уличив в чем-то, во втором — есть воз­можность выявить все по правде. Однако есть много сложно­стей в любом случае. Если человека заранее предупредили, то это как-то гуманнее, более порядочно, а иногда и эффектив­нее выходит. Отсутствие внезапности дает возможность и возместить потери, и сохранить лицо фирмы, ибо какова бу­дет ее репутация, если все узнают, какие люди в ней работают.

4. Периодичность проведения инвентаризаций — тоже вопрос очень спорный. Одни полагают, что проверять надо «редко, но метко», заменять материально ответственных лиц. Есть, например, в универсаме 100 секций и складов. Вот и надо раз в три года передвигать людей из секции в секцию, ибо только при смене материально ответственных лиц проводится на­стоящая инвентаризация. Другие, напротив, утверждают, что людей-то можно и не менять, а переучеты делать надо как можно чаще. Самым мудрым был замечательный русский бухгалтер Ф. В. Езерский. Он полагал, что нужно ежедневно проверять имущество двух-трех наименований. Это, прежде всего, дисциплинирует и складских, и счетных работников, заставляя вести аналитические счета точно в реальном мас­штабе времени: средний лаг — один день. Я полагаю, что луч­ших решений было два: смена материальных лиц и каждо­дневная проверка малой дозы учтенных ценностей.

5. Как проверять — это тоже загвоздка. Многие, начиная с заме­чательного немецкого бухгалтера Иоганна Готлиба (1531 г.), полагают, что инвентаризатор должен взять или амбарную книгу, или карточки складского учета и сверить представлен­ное там количество с фактическим наличием ценностей, кото­рое также требовалось отражать в этой же книге (или карточ­ке). Однако такой подход одобрить нельзя. Сама идея инвен­таризации в том и состоит, что члены комиссии, материально ответственные лица и бухгалтер не должны использовать учетную информацию, т. е. данные о должном. Их задача - получить сведения о сущем, т. е. установить фактическое на­личие ценностей, не думая о том, сколько этих ценностей должно быть.

6. Как составлять инвентаризационную опись - это тоже боль­шая проблема. Пачоли писал: «Сначала купец должен соста­вить подробно свой инвентарь»[9]. В качестве регистров допус­кались как свободные листы, так и книги. Последователь­ность расположения статей в инвентарной описи была обу­словлена степенью защиты имущества от возможных утрат. Начинать надо было с предметов, «которые более ценные и легко утрачиваются, как-то: наличные деньги, драгоценно­сти, серебряные изделия и пр.» (там же). Подчеркивая, что «весь инвентарь должен быть составлен к одному времени» (там же), автор, таким образом, вводит в учет требование, ко­торое в статистике получит название критического момента. Существенным обстоятельством, вытекающим из процесса инвентаризации, следует считать то, что автор не использует единого измерителя, и его инвентаризационная опись носит чисто статический характер. Наиболее полное развитие уче­ние об инвентаризации получает у ди Пиетро, который впер­вые классифицировал инвентаризации на переучет недвижи­мого, движимого имущества и ценных вещей.[10]

7. Многовековой опыт проведения самых различных инвентари­заций привел замечательного итальянского бухгалтера П. д'Альвизе (1934 г.) к построению достаточно полной их классификации. Он выделил восемь классификационных ос­нований для инвентаризаций:

• по объему (полные, частичные);

• по принадлежности (имущество на предприятии, вне предприятия);

• по цели (вступительные последующие, при передаче цен­ностей, ликвидационные);

• по последовательности (от объекта к регистру, от регист­ра к объекту);

• по субъекту (ординарные — инициатива собственника; экстраординарные — инициатива внешних органов: су­дебных, финансовых и т.п.);

• по использованию данных (информативные, доказатель­ные — первые решают экономические, вторые — юридиче­ские задачи);

• по степени агрегирования (дифференцированные, интег­рированные);

• по форме описи (устные, письменные, на механических носителях).

8. Инвентаризация имеет огромное значение и для налогообло­жения. Ибо налог на имущество надо брать не просто по бух­галтерскому балансу, но, что более оправдано, по данным ин­вентаризационных ведомостей.

Заканчивая этот обзор, необходимо сделать самый главный вывод:

Дата добавления: 2014-11-29