С 2011 Г. При получении доходов,

ОГРАНИЧЕНИЕ ПЕРЕНОСА УБЫТКОВ НА БУДУЩЕЕ

ЕСЛИ ДОКУМЕНТЫ, ПОДТВЕРЖДАЮЩИЕ УБЫТКИ, УТЕРЯНЫ

В связи с тем что ст. 283 НК РФ содержит условия о документальном подтверждении убытков и об очередности их переноса, то у организаций возникает следующий вопрос.

Например, организация понесла убытки в 2008 г., но часть документов, подтверждающих данные убытки, утеряна. По итогам 2009 г. также понесен убыток, все подтверждающие документы в сохранности. Может ли налогоплательщик при исчислении налоговой базы текущего налогового периода (2010 г.) осуществить перенос убытков на будущее начиная с убытка за 2009 г., так как убыток 2008 г. он не может подтвердить документально? Такие вопросы не редкость.

Однако из положений ст. 283 НК РФ следует, что основанием для переноса убытка является наличие документов, подтверждающих его возникновение в тех налоговых периодах и в тех объемах, в которых он имел место.

Следовательно, при отсутствии таких документов налогоплательщик утрачивает право воспользоваться положениями ст. 283 НК РФ, поскольку соответствующие затраты не будут удовлетворять критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ.

В то же время положениями гл. 25 НК РФ не установлены какие-либо ограничения, препятствующие налогоплательщику реализовать свое право, связанное с переносом на будущее убытка одного налогового периода, в случае если документы, подтверждающие наличие убытка предыдущего налогового периода, утрачены.

Таким образом, при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2010 г. организация вправе учесть убыток, полученный в 2009 г. (при наличии соответствующих документов), независимо от того, что убыток 2008 г. не подлежит переносу, поскольку документально подтвердить его не представляется возможным.

ОБЛАГАЕМЫХ НАЛОГОМ НА ПРИБЫЛЬ ПО СТАВКЕ 0%

С 1 января 2011 г. введен запрет на перенос на будущее убытков, полученных налогоплательщиком в период налогообложения его доходов по ставке 0% (абз. 2 п. 1 ст. 283 НК РФ, п. 30 ст. 2, ч. 2 ст. 10 Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ).

В настоящее время ставка 0% может применяться, при определенных условиях, в отношении доходов в виде дивидендов и процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам (пп. 1 п. 3, пп. 3 п. 4 ст. 284 НК РФ).

Также нулевая ставка налога на прибыль установлена в отношении:

- прибыли ЦБ РФ от осуществления деятельности, связанной с выполнением им функций, предусмотренных Федеральным законом от 10.07.2002 N 86-ФЗ "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)" (п. 5 ст. 284 НК РФ);

- прибыли участников проекта "Сколково", прекративших использовать освобождение от обязанностей налогоплательщика (п. 5.1 ст. 284 НК РФ);

- прибыли организаций, осуществляющих медицинскую и (или) образовательную деятельность (кроме налоговых баз по дивидендам и операциям с отдельными видами долговых обязательств) (п. п. 1.1, 3, 4 ст. 284, ст. 284.1 НК РФ);

- прибыли сельскохозяйственных производителей, которые не перешли на уплату ЕСХН, при определенных условиях (ст. 2.1 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ).

Согласно разъяснениям Минфина России положения абз. 2 п. 1 ст. 283 НК РФ применяются к убыткам, возникшим при определении налоговой базы, к которой применялась ставка 0% (Письма от 14.12.2011 N 03-03-06/4/145, от 25.11.2010 N 03-03-06/1/740).

Таким образом, из разъяснений финансового ведомства следует, что не переносятся на будущее убытки, полученные по итогам налогового периода:

- Центральным банком РФ от осуществления основной деятельности;

- участниками проекта "Сколково", прекратившими использовать освобождение от обязанностей налогоплательщика;

- организациями, осуществляющими медицинскую и (или) образовательную деятельность (кроме налоговых баз по дивидендам и операциям с отдельными видами долговых обязательств) (п. п. 1.1, 3, 4 ст. 284, ст. 284.1 НК РФ);

- сельскохозяйственными производителями, которые не перешли на уплату ЕСХН, при определенных условиях (ст. 2.1 Закона N 110-ФЗ).

Впрочем, стоит отметить, что абз. 2 п. 1 ст. 283 НК РФ предусматривает ограничение по переносу убытков в период обложения по нулевой ставке доходов налогоплательщика, а не его прибыли (убытка). Поэтому из буквального прочтения нормы следует, что она применяется к убыткам, возникшим по итогам налогового периода, если:

- получены дивиденды и (или) проценты по государственным (муниципальным) ценным бумагам;

- налог с этих доходов был исчислен по ставке 0%.

Однако в этом случае неясно, при каких условиях применяется ограничение по переносу убытков. Рассмотрим возможные варианты.

1. Организация в течение налогового периода получает только доходы, облагаемые по ставке 0%, и по итогам года у нее возникает убыток.

2. В течение налогового периода организация получает как доходы, облагаемые по ставке 0%, так и иные доходы, включаемые в общую налоговую базу (например, выручку от реализации и (или) проценты по договору займа). При этом по результатам года у организации возникает убыток.

Очевидно, что во втором случае применение ограничения не вполне обоснованно. Ведь организация фактически осуществляет предпринимательскую деятельность. Полагаем, что запрет на перенос убытков при таких обстоятельствах нарушит принцип равенства налогообложения (п. 1 ст. 3 НК РФ). Тем не менее из буквального прочтения абз. 2 п. 1 ст. 283 НК РФ следует, что ограничение распространяется на оба этих случая.

Например, организация "Альфа" является единственным учредителем организации "Бета". В 2011 г. принято решение о распределении организацией "Бета" чистой прибыли 2010 г. и проведены соответствующие выплаты. Таким образом, организация "Альфа" в 2011 г. получила доходы в виде дивидендов, облагаемые по ставке 0%. По итогам года финансовым результатом по основной деятельности организации "Альфа" стал убыток. При таких условиях, независимо от показателей выручки и внереализационных доходов, на 2012 г. и последующие налоговые периоды этот убыток не переносится.

Также возникает вопрос: распространяется ли ограничение на убытки, возникшие в 2010 г. и ранее? По нашему мнению, ограничение начнет действовать лишь в отношении убытка, возникшего по итогам 2011 г. Связано это с тем, что законодательные нормы о налогах и сборах, ухудшающие положение налогоплательщика, не имеют обратной силы (п. 2 ст. 5 НК РФ). А поскольку в редакции Налогового кодекса РФ, действовавшей до 2011 г., не было ограничений по переносу убытков, убыток, возникший в 2010 г. и ранее, можно переносить на будущее даже при наличии доходов, облагаемых по ставке 0%.

Вместе с тем отметим, что налоговые органы могут придерживаться иного подхода. Поскольку официальных разъяснений по этому вопросу в настоящее время нет, рекомендуем вам уточнить позицию своей налоговой инспекции.

Дата добавления: 2014-12-27