Налогоплательщики: понятие и виды

Согласно ст. 19 НК РФ налогоплательщики и плательщики сборов (далее – налогоплательщики) – организации и физические лица, на кото-рых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать соот-ветственно налоги и (или) сборы. Внимательный анализ этой дефиниции

¹ Винницкий Д.В. Субъекты налогового права. – М., 2000. – С. 18-19.

² См.: Налоговое право: Учеб. пособие / под ред. С.Г. Пепеляева. – М., 2000. – С. 83; Налоги и налоговое
право: Учеб. пособие / под ред. А.В. Брызгалина. – М., 1997. – С. 387.

наглядно показывает различие между категориями «субъект налогового права» и «участник налогового правоотношения».

Согласно п. 2 ст. 83 НК РФ постановка на учет в налоговых органах организаций и индивидуальных предпринимателей и включение их в Еди-ный реестр налогоплательщиков осуществляется независимо от наличия обстоятельств, с которыми НК РФ связывает возникновение обязанности по уплате того или иного налога. То есть лицо признается налогоплатель-щиком еще до появления у него объекта налогообложения. Представим ситуацию: предприятие создано, прошло государственную регистрацию, но никакой финансово-хозяйственной деятельности не осуществляло и впоследствии ликвидировано; таким образом, обязанностей по уплате на-логов и сборов у него не возникло, хотя предприятие и было зарегистриро-вано в качестве налогоплательщика. С другой стороны, согласно ст. 19 НК РФ налогоплательщиком признается лицо, обязанное уплачивать налоги и сборы. С какого же момента лицо становится налогоплательщиком – с мо-мента внесения его в единый государственный реестр или же с возникно-вением у него налоговой обязанности? Можно ли назвать приведенную выше организацию налогоплательщиком или нет?

Налицо явное противоречие, разрешение которого возможно путем различения статуса налогоплательщика как субъекта налогового права и как участника налогового правоотношения. В налоговых органах органи-зации и индивидуальные предприниматели регистрируются в качестве по-ка лишь потенциальных участников налоговых правоотношений. Внесение их в Единый реестр налогоплательщиков означает наделение лица налого-вой правоспособностью, то есть идеальной возможностью участвовать в налоговых правоотношениях. Речь в данном случае идет о налогоплатель-щиках как субъектах налогового права. Возникновение налоговой обязан-ности законодатель связывает с определенным юридическим фактом – на-личием у лица объекта налогообложения. Поэтому участником налогово-го правоотношения лицо становится с появлением у него объекта налого-обложения. Как видим, в дефиниции, закрепленной в ст. 19 НК РФ, зако-нодатель понимает под налогоплательщиком именно участника налогового правоотношения. Иначе невозможно объяснить, кем является лицо, надле-жаще зарегистрированное в качестве налогоплательщика, но у которого так и не возникло реальной обязанности по уплате налогов и сборов.

Сходной позиции придерживается Ю.А. Крохина, отмечая, что нало-гоплательщика как субъекта налогового права характеризует потенциаль-ная возможность быть участником налогового правоотношения; реальная обязанность уплачивать какой-либо налог возлагается на лицо с момента возникновения обстоятельств, установленных налоговым законодательст-вом и предусматривающих уплату данного налога; возникновение таких обстоятельств служит юридическим фактом, на основании которого субъ-

ект налогового права приобретает статус участника налоговых правоотно-шений¹.

Серьезный теоретический интерес представляет вопрос: можно ли на-звать налогоплательщиком лицо, официально не поставленное на учет в налоговых органах, но имеющее объект налогообложения? Допустим, ли-цо занимается коммерческой деятельностью, уклоняясь от государствен-ной регистрации. Является ли оно налогоплательщиком? В.В. Витрянский и С.А. Герасименко при решении этого вопроса придают решающее значе-ние объекту налогообложения. «Сам налог в определенном смысле на-правлен не столько на субъекта как такового, сколько на конкретный объ-ект налогообложения, – полагают указанные авторы. – Для целей налого-обложения те или иные аспекты, связанные с оформлением субъекта как юридического лица, не имеют того значения, какое они имеют для призна-ния за соответствующим субъектом гражданской правоспособности»². Другие авторы исходят из первичности статуса лица, оформленного госу-дарственной регистрацией, а не объекта налогообложения³. Полагаем, сле-дует согласиться с последней позицией. Именно государственная регист-рация, легализующая предпринимательскую деятельность, является над-лежащей предпосылкой для наделения лица налоговой правосубъектно-стью, именно она позволяет ему на законных основаниях участвовать в на-логовых правоотношениях.

Налогоплательщики подразделяются на физических лиц и организа-ции. Налогово-правовой статус каждой группы имеет свои особенности. В частности, физические лица в отличие от организаций не обязаны вести бухгалтерский учет. Согласно ст. 11 НК РФ к физическим лицам относят-ся: а) граждане Российской Федерации; б) иностранные граждане; в) лица без гражданства (апатриды). Возраст и вменяемость не влияют на при-знание физического лица налогоплательщиком.

С точки зрения подоходного налогообложения выделяются физиче-ские лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ, и физические лица, не являющиеся налоговыми резидентами РФ, но получающие доходы от источников в Российской Федерации. К налоговым резидентам РФ со-гласно ст. 11 НК РФ относятся физические лица, фактически находящиеся на территории Российской Федерации не менее 183 дней в календарном году. Течение этого срока прерывается окончанием налогового периода (календарного года), и в новом налоговом периоде (календарном году) от-считывается заново. Физические лица, фактически находящиеся на терри-тории Российской Федерации менее 183 дней в календарном году, не яв-ляются налоговыми резидентами РФ. От определения статуса налогопла-тельщика как налогового резидента или нерезидента зависит выбор объек-та налогообложения и налоговой ставки, которые у них существенно раз-

¹ Налоговое право России: Учебник для вузов / отв. ред. Ю.А. Крохина. – М., 2003. – С. 224.

² Витрянский В.В., Герасименко С.А. Налоговые органы, налогоплательщик и Гражданский кодекс. – М.,
1995. – С. 12-13.

³ Кустова М.В., Ногина О.А., Шевелева Н.А. Указ. соч. – С. 73-74.

личаются. Налоговые резиденты РФ уплачивают налоги со всех доходов, полученных как на территории Российской Федерации, так и за ее преде-лами; нерезидент – только с доходов, полученных на территории России.

Среди физических лиц в отдельную категорию налогоплательщиков выделены индивидуальные предприниматели – физические лица, зареги-стрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринима-тельскую деятельность без образования юридического лица, а также част-ные нотариусы, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты¹. Как видим, налоговое законодательство в отличие от ГК РФ приравнивает к предпри-нимателям и частнопрактикующих граждан – адвокатов, нотариусов. Фи-зические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданско-го законодательства, при исполнении обязанностей, возложенных на них НК РФ, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями (п. 2 ст. 11 НК РФ).

К налогоплательщикам-организациям законодатель относит две ка-тегории субъектов: а) российские организации; б) иностранные организа-ции. Под российскими организациями понимаются юридические лица, об-разованные в соответствии с законодательством Российской Федерации, под иностранными - иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособно-стью, созданные в соответствии с законодательством иностранных госу-дарств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации. Как видим, в отношении российской организации для признания ее в качестве налогоплательщика обязателен статус юридического лица, определяемый нормами граждан-ского законодательства². В отношении иностранных организаций это тре-бование не является обязательным.

Следует помнить, что должностные лица организаций не являются субъектами налоговых правоотношений и не могут быть привлечены к на-логовой ответственности в соответствии с положениями НК РФ.

Филиалы и иные обособленные подразделения российских организа-ций налогоплательщиками не являются, но исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов по своему месту нахождения. Следует согласиться с высказанной в литературе позицией, что для орга-низаций-налогоплательщиков обязанность их обособленных подразделе-

¹ Вопрос о конституционности включения в группу субъектов налоговых отношений, объединенных ро-
довым понятием «индивидуальные предприниматели», частных нотариусов рассматривался КС РФ, ко-
торый в Определении от 06.06.02 № 116-О признал такое включение правомерным. КС РФ указал, что
само по себе отнесение частных нотариусов в целях налогообложения к индивидуальным предпринима-
телям не препятствует дальнейшему учету особенностей их юридического статуса как самозанятых
граждан при установлении отдельных налогов и сборов.

² Характерно, например, что простое товарищество, не обладающее статусом юридического лица, с
позиций НК РФ самостоятельным налогоплательщиком не является. Не нашли отражения в НК РФ и
идеи признания консолидированной группой налогоплательщиков участников финансово-промышленных
групп.

ний уплачивать налоги и сборы должна рассматриваться как разновид-ность налоговых обязанностей самих создавших эти подразделения юри-дических лиц¹. Обособленные подразделения не обладают в полном объе-ме налоговой дееспособностью, в частности, они не могут быть привлече-ны к налоговой ответственности. С другой стороны, отдельные элементы налогово-правового статуса им присущи. Так, согласно ст. 89 НК РФ нало-говые органы вправе проверять филиалы и представительства независимо от проведения проверок самого налогоплательщика, рассматривая их в ка-честве самостоятельного подконтрольного субъекта.

Налогово-правовой статус обособленных подразделений вызывает оживленную дискуссию. Прежде всего, речь идет о содержании этого по-нятия. Согласно ст. 11 НК РФ обособленное подразделение организации – любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту на-хождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Как видим, налогово-правовая дефиниция «обособленного подразделения» намного шире, чем соответствующая категория гражданского права, относящая к обособленным подразделениям лишь филиалы и представительства юри-дических лиц. Признание обособленного подразделения таковым с пози-ции налогового законодательства производится независимо от того, отра-жено или не отражено его создание в учредительных или иных организа-ционно-распорядительных документах организации, и от полномочий, ко-торыми наделяется указанное подразделение.

Основным критерием обособленного подразделения согласно НК РФ является наличие территориально обособленных рабочих мест. Рабочее место – это место, в котором работник должен находиться или в которое ему необходимо прибыть в связи с его работой и которое прямо или кос-венно находится под контролем работодателя². При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца. Создание обособленного подразделения вне места нахождения организа-ции (то есть на территории, подконтрольной иному налоговому органу) является основанием для постановки организации на учет в налоговом ор-гане по месту нахождения обособленного подразделения.

Серьезные споры вызывает вопрос о том, является ли одно стацио-нарное рабочее место обособленным подразделением. Нормы ст. 11 НК РФ, регулирующие этот вопрос, допускают различные толкования. Офи-циальная позиция налоговых органов состоит в следующем. Нормативное определение рабочего места распространяется на случаи, при которых воз-никают отношения работника и работодателя, являющихся сторонами тру-дового договора (контракта). Согласно ст. 83 НК РФ в целях проведения налогового контроля налогоплательщики подлежат постановке на учет в налоговых органах по месту нахождения обособленных подразделений, и в

¹ См.: Парыгина В.А., Тедеев А.А. Налоговое право Российской Федерации. – Ростов н/Д., 2002. – С.
157.

² См.: ст. 1 Федерального закона от 17.07.1999 № 181-ФЗ «Об основах охраны труда в Российской Феде-
рации» и ст. 209 Трудового Кодекса РФ // Справочно-правовая система «Консультант Плюс».

этих целях не имеет значения создание одного или нескольких рабочих мест, территориально отделенных от основной организации. В определе-нии обособленного подразделения, приведенном в ст. 11 НК РФ, одним из критериев такого подразделения действительно значится оборудование стационарных рабочих мест. Но следует учитывать, что это поглощает по-нятие одного оборудованного стационарного рабочего места. Кроме того, в ст. 11 НК РФ словосочетание «рабочее место» употребляется и в единст-венном числе, что было бы неправильным по смысловой нагрузке в случае, если бы законодатель не считал обособленным подразделением организа-ции подразделение, состоящее из одного рабочего места. Таким образом, налоговые органы считают, что в целях налогообложения обособленным подразделением признается и создание одного стационарного рабочего места вне места нахождения организации¹.

Налоговое законодательство отдельно выделяет такую категорию на-логоплательщиков, как взаимозависимые лица. Признание лиц взаимоза-висимыми дает право налоговым органам проверять правильность приме-нения цен, указанных сторонами в сделках, для целей налогообложения. Согласно п. 1 ст. 20 НК РФ взаимозависимыми лицами признаются лица, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представ-ляемых ими лиц, а именно: 1) одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого уча-стия составляет более 20 %; 2) одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению; 3) лица состоят в соот-ветствии с семейным законодательством РФ в брачных отношениях, отно-шениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также по-печителя и опекаемого. Этот перечень является открытым, поскольку суд может признать лица взаимозависимыми и по иным основаниям, прямо не предусмотренным в НК РФ. Главное, чтобы отношения между ними могли с точки зрения государства повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

Дата добавления: 2015-05-31