Основополагающие черты полезной бухгалтерской информации. Оценка аналитических возможностей

Цель бухгалтерского учета - это информирование заинтересованных лиц (пользователей отчетных данных) о положении дел ведущих учет хозяйствующих субъектов[10].

На основе анализа этой информации участники экономической жизни общества принимают решения о распоряжении своими ресурсами - решения о покупке или продаже ценных бумаг, предоставлении или непредоставлении кредита (займа), заключении иных видов сделок, планирование своей будущей деятельности и т.д. и т.п. Как известно, информация может быть достаточна, недостаточна или избыточна. Всегда ли бухгалтерская отчетность, содержащая достоверные данные, составленная добросовестно, в соответствии с действующими стандартами, подтвержденная мнением аудиторов и т.п. содержит достаточно сведений для оценки заинтересованными лицами положения дел фирмы. Все ли факты, которые могут быть интересны пользователям отчетных данных фирмы, отражаются в ее отчетности. Конечно же, нет.

Нужно отметить, что, определяя факт хозяйственной жизни через содержание бухгалтерского баланса, Я.В. Соколов, конечно, отмечал и ограниченность его как финансовой модели фирмы, модели, практическая реализация которой задана предписаниями действующих в конкретный момент времени регулятивов. «Многие бухгалтеры, - отмечал Я.В. Соколов, - наиболее ярко это делал Э.К. Гильде (1904-1983), обращают внимание на то, что не все факты и соответственно не вся информация, представленная в первичных документах, интересует бухгалтера. Например, заключен хозяйственный договор, из которого вытекают определенные юридические обязательства. Факт и информация о нем налицо, но этот факт не входит в предмет бухгалтерского учета. Однако, - добавляет Соколов, - это может быть справедливо только для тех нормативных документов, которые в данный момент регулируют бухгалтерский учет»[11].

Это чрезвычайно важный момент, и он, конечно, не ограничивается вопросом отражения в отчетности всего содержания составляемых первичных документов компании, так как на положение дел фирмы и/или мнение о нем могут повлиять и факты, не входящие в круг ее хозяйственных операций и иных событий, непосредственно связанных с ее деятельностью. Экономическая жизнь общества как часть его социальной жизни, участником которой являются ведущие учет лица, слишком сложна, чтобы можно было утверждать, что лишь хозяйственные операции компании и/или события, влияющие на состав ее средств и их источников, определяют ее настоящее и будущее. Изменение конъюнктуры рынка, динамика кадрового состава компании, - все это факты, которые, без всякого преувеличения, могут определить жизнь организации, составляющей бухгалтерскою отчетность, но их представление в такой отчетности очень труднопредставимо.

Исходя из этого, следует говорить о хозяйственных (экономических) фактах в целом как о действиях и/или событиях, способных изменить положение дел фирмы и/или мнение о нем заинтересованных лиц и фактах хозяйственной жизни как части хозяйственных (экономических) фактов, отражаемых в бухгалтерском учете в целях формирования бухгалтерской отчетности.

Понимая, таким образом, ограниченность текущих возможностей бухгалтерской отчетности, можно адекватно оценивать содержащуюся в ней информацию, не питая иллюзий относительно «всеохватности» учетных данных. И очень важно то, что эта характеристика бухгалтерской отчетности подчеркивается Законом от 06.12.2011 №402-ФЗ «О бухгалтерском учете» в определении категории «факт хозяйственной жизни».

Существенное влияние на показатели бухгалтерской отчетности оказывают требования, предъявляемые Международными стандартами финансовой отчетности к информации.

В МСФО сказано следующее, для того чтобы информация была полезной, она должна быть уместна для пользователей, которые принимают решения. Уместной является информация, которая оказывает влияние на экономические решения пользователей, способствуя им оценить настоящие, прошлые и будущие события, исправлять или подтверждать их прошлые оценки.

Одной из характеристик бухгалтерской информации в соответствии с МСФО, оказывающей влияние на ее уместность, является существенность учетных данных. Эта категория новая для российской практики. Исходя из определения «существенности», речь идет об отдельных элементах финансовой отчетности, имеющих значительное суммовое выражение. Слишком много и слишком мало данных может ввести в заблуждение пользователей отчетности. В чрезмерно большом объеме данных, статьи, имеющие важную роль для принятия решения, могут оказаться незамеченными, и пользователь, основываясь на неподобающие данные, может принять неправильные решения. Тем не менее, и малое количество информации не будет надежным для прогнозирования и принятия обоснованных решений. Использование категории существенности, исходя из принципов МСФО, позволяет расширить состав показателей, представляемых в отчетности, и пояснениях к отчетности.

Также в стандартах отмечается, что для обладания прогнозирующей ценностью, информация не должна иметь форму явно выраженного прогноза. Между тем способность прогнозировать на основании финансовой отчетности расширяется исходя из способа представления информации о событиях и операциях прошлого[12].

Более ста лет назад общество пришло к мысли, что финансовая отчетность, представляемая компаниями, должна быть единообразна, соответствовать определенным установленным нормам и правилам. В разных странах и в разное время характер и степень регулирования различались. Регуляторами выступали законодательные, правительственные и неправительственные учреждения, профессиональные организации. Но в целом выделяется два основных подхода регулирования: на основе универсальных принципов и на основе подробных правил.

Примером регулирования, основанного на правилах, являются ОПБУ США (US GAAP), в которых разработаны подробные правила для множества частных ситуаций. Напротив, в МСФО реализован подход, основанный на принципах, когда устанавливаются базовые концепции, понятия, принципы отражения операций, логика принятия решений, на основе которых бухгалтер должен самостоятельно определить правильный способ учета той или иной конкретной ситуации, исходя из анализа обстоятельств и своего профессионального суждения[13].

С одной стороны, бухгалтерам проще работать, когда прописаны детальные правила. Но существуют и недостатки данного подхода, связанные с объективной невозможностью разработать правила для бесконечного числа частных ситуаций. Все известные случаи представления недостоверной отчетности связаны именно с манипулированием правилами, которые при соответствующем умысле получается обходить по формальным основаниям. С принципами же такое сделать намного сложнее: когда установлена конечная цель, к которой бухгалтер должен прийти исходя из понимания ситуации и своего профессионального суждения, очевидным окажется любое отклонение от курса.

Стоит рассмотреть один пример разницы в подходах к регулированию. В МСФО одним из подкритериев классификации договора аренды как финансовой является тот факт, что срок аренды составляет большую часть срока полезного использования арендуемого актива. И не уточняется, что считать большей частью.

В ОПБУ США предусмотрен аналогичный критерий капитальной аренды, но приведена конкретная величина - 75%. Так, если срок аренды составляет 8 лет из 10 лет полезной службы актива, аренда будет считаться капитальной, а если 7 из 10 - то операционной с советующими принципиальными различиями в методах учета[14].

В этом случае, когда установлено конкретное пороговое значение, возникает возможность манипулирования методами учета путем заключения договора на «нужный» срок. Тогда как с позиции МСФО и 7 и 8 лет будут рассматриваться как большая часть.

При регулировании на основе правил роль бухгалтера сводится к проверке формальных признаков и четкому применению установленных правил. Регулирование на основе принципов возлагает на бухгалтера всю ответственность, требуя от него принятия наиболее уместных в конкретной ситуации решений, которые должны приводить к формированию достоверной финансовой информации. Регулирование на основе принципов делает больший акцент на профессионализм и этику бухгалтера и предполагает, что сопоставимость обеспечивается за счет больших требований по раскрытию информации.

Несмотря на то что все коммерческие компании поощряются к применению МСФО, стандарты нацелены, прежде всего, на регулирование отчетности общественно значимых компаний, то есть представляющих публичный финансовый интерес. Например, компаний, которые размещают свои акции или облигации на открытых рынках, в долевые и долговые инструменты которых размещаются средства пенсионных, страховых, инвестиционных фондов, банков и других публичных финансовых институтов, которые в конечном итоге привлекают инвестиции на весьма крупные суммы и от большого числа людей.

Объем и строгость требований МСФО к отчетности таких компаний обусловлены тем, что они должны отчитываться перед обществом за ресурсы, вверенные им обществом на конкурентной основе. Стандарты призваны установить полную транспарентность и открытость значимой финансовой информации с целью повышения обоснованности принятия инвестиционных решений на рынках капитала и эффективности его использования в обществе.

Именно такую функциональную нагрузку и должна выполнять финансовая отчетность - быть полезной широкому кругу лиц при принятии ими экономических решений в отношении компании, и в первую очередь должны удовлетворяться информационные потребности существующих и потенциальных инвесторов и кредиторов, а также других лиц, предоставляющих компании инвестиционные ресурсы.

Фактически финансовая отчетность - это набор финансовой информации о компании (как числовой, так и описательной), предоставляемой широкому кругу пользователей. Поэтому в МСФО речь идет о финансовой отчетности общего назначения.

Лица, которые принимают экономические решения в отношении компании, рассматривают всю уместную информацию, характеризующую текущее состояние и перспективы компании. Но если информацию о состоянии и перспективах развития отрасли или страны, рынков, на которых работает компания, стратегических позициях компании они могут получить из внешних источников (статистических данных, аналитических статей, опубликованных исследованиях, пресс-релизов и заявлений самой компании, прочих публикаций в прессе), то внутренней информацией об экономике, финансах, показателях деятельности компании, как правило, никто из пользователей не располагает.

По понятным причинам детальные данные бухгалтерского и управленческого учета компании, как и другая внутренняя информация, являются закрытыми и составляют коммерческую тайну. Вместе с тем, такое виденье реального положения дел изнутри компании также крайне важно для пользователей. Поэтому компания в финансовой отчетности представляет в обобщенном и систематизированном виде данные финансового (бухгалтерского) учета и другую управленческую информацию.

Определяющей предпосылкой при выработке принципов и правил составления отчетности является то, что она должна быть ориентирована на пользователей, быть полезной при принятии ими экономических решений и, соответственно, быть представленной в перспективе пользователей. Иными словами, она должна учитывать их информационные потребности, методы и подходы к анализу финансовой информации.

Фактически финансовая отчетность является «продуктом», который компания готовит для пользователей (главным образом, инвесторов и кредиторов), «контейнером», посредством которого передается внутренняя финансовая информация о компании, предварительно сгруппированная, обработанная и представленная в том виде, который совместим с методологией пользователей, используемой при принятии экономических решений (а, по сути, являющимся продолжением этой методологии).

Поэтому при подготовке финансовой отчетности МСФО предписывают использование для многих показателей и статей ту же методологию, которую используют инвесторы и кредиторы при анализе финансовой информации. Например, дисконтирование будущих денежных потоков, вероятностный подход.

Экономические решения, которые принимают пользователи с использованием информации финансовой отчетности, - это всегда решения относительно будущего. Например, решения держать, покупать, продавать акции принимаются с расчетом на будущую стоимость акции, решение предоставить или не предоставить кредит - с расчетом на возможность компании погасить основную сумму долга и проценты по нему. Поэтому, чтобы быть полезной пользователям, финансовая отчетность должна давать информацию о будущем компании, иметь прогностическую функцию. Именно на реализацию этой функции направлены принципы и правила составления отчетности, предусмотренные МСФО.

Главная информация, которая интересует и используется в аналитических моделях существующих и потенциальных инвесторов и кредиторов, а также других лиц, предоставляющих компании инвестиционные ресурсы, - это денежный поток, который компания будет создавать в будущем, его временные параметры (график), определенность его возникновения и существующие риски. Другими словами - потенциал компании по генерированию денежных потоков в будущем.

Кроме того, информация финансовой отчетности помогает оценить стоимость компании. Хотя, в силу определенных методологических особенностей, и не может прямо указывать ее величину.

С другой стороны, финансовая отчетность имеет подтверждающую функцию, позволяя пользователям сверить предыдущие оценки с фактически достигнутыми показателями. Финансовая отчетность также должна содержать сопоставимую историческую информацию, которая помогает сверить текущие показатели компании с прошлыми периодами, оценить динамику и характер изменений, выявить тенденции, использовать данные для построения прогнозов (например, методами экстраполяции).

В любом случае, предполагается, что финансовая отчетность отражает реальную экономику компании в ее актуальном состоянии, исходя из самой последней доступной информации (в обратном случае отчетность будет иметь небольшой практический смысл для пользователей). На максимальное выполнение этой принципиальной задачи в МСФО нацелены соответствующие принципы и требования к составлению отчетности.

В условиях высокой мобильности финансового капитала на мировых рынках своевременное представление финансовой информации является критичным для правильного принятия пользователями решений. Так отчетность будет бесполезной, если она предоставлена поздно, то есть после того, как ее прогностическая функция потеряла свою актуальность.

Перспектива финансовой отчетности отличается от управленческого учета главным образом уровнем группировки информации и особенностями решаемых задач. Но предполагается, что финансовый учет (на основе которого формируется финансовая отчетность) и управленческий учет имеют одну и ту же информационную основу. Показатели, которые представляются внешним пользователям в финансовой отчетности, не могут противоречить тем показателям, которые анализируются руководством компании по данным управленческого учета.

МСФО регулируют составление финансовой отчетности общего назначения, то есть такой, которая представляется широкому кругу лиц и должна одновременно удовлетворять их различные информационные потребности. При этом не имеются в виду специфические потребности таких лиц, которые имеют полномочия или фактические возможности получить от компании интересующую их информацию (например, контролирующие акционеры, банки-кредиторы, государственные органы и т.п.).

Отчетность по МСФО не нацелена на удовлетворение потребностей руководства самой компании, поскольку оно априори имеет полный доступ к информации о компании. Но вместе с тем активно приветствуется, чтобы итоговые данные отчетности по МСФО были вписаны в систему принятия решения в компании для того, чтобы показатели, по которым оценивают деятельность компании внешние пользователи, также служили ориентиром при принятии текущих управленческих решений.

Чтобы представлять в отчетности информацию, которая была бы полезна пользователям при принятии ими экономических решений, необходимо четко представлять таких пользователей, характер принимаемых ими решений и их информационные потребности.

Акционеров, как главных пользователей отчетности, в рыночной ситуации интересуют информация о текущей и перспективной доходности собственных вложений в капитал компании и присущие риски негативных изменений. При этом рассматривается доходность, как связанная с приростом курсовой стоимости акций, так и с выплатами дивидендов. На основе доступной информации акционеры сравнивают текущие и прогнозные показатели по разным компаниям, зачастую структурируя свой портфель инвестиций на основе оценки их доходности, риска, стратегических параметров и др.

Решения, которые принимают акционеры, - купить, держать или продать акции компании в каждый конкретный момент. Показатели отчетности, которые в первую очередь будут интересны акционерам:

- прибыль и различные коэффициенты рентабельности (в том числе рентабельность активов, собственного капитала);

- прибыль в расчете на одну акцию;

- дивидендный доход в расчете на одну акцию;

- структура активов, собственного и заемного каптала;

- долгосрочная платежеспособность;

- любые изменения в собственном капитале;

- структура денежных потоков;

- соотношение чистой прибыли и чистого денежного потока[15].

В Российской Федерации идет активная работа, направленная на признание для применения на территории России международных стандартов финансовой отчетности и их разъяснений. На начальном этапе следует разобраться с принципами МСФО, ключевыми понятиями и определениями, которые подробно раскрыты в Концепции подготовки и представления финансовой отчетности, и в том, насколько они по структуре и содержанию близки к российским стандартам бухгалтерского учета.

По содержанию Концепция перекликается с российским Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н, и положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), утвержденным приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н. Однако Концепция - это более подробный и развернутый документ.

В Концепции рассматриваются следующие вопросы:

- цели финансовой отчетности;

- качественные характеристики, определяющие полезность информации, содержащейся в финансовой отчетности;

- определение, признание и измерение элементов, составляющих финансовую отчетность;

- понятие капитала и теория поддержания капитала[16].

Пользователями финансовой отчетности признаются действующие и потенциальные инвесторы, работники, заимодавцы, поставщики и прочие кредиторы, покупатели, правительство и его органы, общественность.

Согласно Концепции цель финансовой отчетности состоит в предоставлении информации о финансовом положении, результатах деятельности и изменениях в финансовом положении предприятия, необходимой широкому кругу пользователей для принятия экономических решений.

В Концепции приведены основополагающие допущения, на основании которых подготавливается отчетность:

- метод начисления, по которому результаты сделок и прочих событий признаются при их наступлении (а не при получении или выплате денежных средств или их эквивалентов) и учитываются в том отчетном периоде и отражаются в финансовых отчетах тех отчетных периодов, в которых они произошли;

- условие о непрерывности деятельности, которое состоит в том, что компания функционирует и будет вести операции в обозримом будущем, то есть предполагается, что у компании нет ни намерения, ни необходимости в ликвидации или в существенном сокращении масштабов деятельности[17].

В Концепции рассмотрены качественные характеристики, делающие информацию в финансовой отчетности полезной для пользователей. Это понятность, уместность, надежность и сопоставимость.

Понятность предполагает доступность для понимания пользователем, имеющим достаточные знания в сфере экономической деятельности, бухгалтерского учета и желание изучать информацию с должным старанием.

Уместной информация признается, когда она влияет на экономические решения пользователей, помогая им оценивать прошлые, настоящие и будущие события, подтверждать или корректировать их прошлые оценки.

Существенность информации состоит в том, что ее пропуск или искажение могли бы повлиять на экономическое решение пользователей, принятое на основании финансовой отчетности.

Надежность информации - это отсутствие существенных ошибок и пристрастности, позволяющее пользователям положиться на нее, рассчитывая на достоверное представление имеющихся данных.

Концепция устанавливает приоритет содержания над формой, то есть для правдивого представления операции и других событий необходимо, чтобы они учитывались и представлялись в соответствии с их содержанием и экономической реальностью, а не только их юридической формой.

Также рассматривается нейтральность информации. Финансовая отчетность не будет нейтральной, если самим подбором или представлением информации она оказывает влияние на принятие решения или формирование суждения с целью достижения запланированного результата.

Кроме того, необходимо соблюдение осмотрительности путем введения определенной степени осторожности в процесс формирования суждений, необходимых при производстве расчетов в условиях неопределенности, так чтобы активы или доходы не были завышены, а обязательства или расходы - занижены. При этом чрезмерная осмотрительность тоже недопустима.

Полнота информации предполагает отсутствие в ней существенных пропусков и изъятий.

Сопоставимость информации требует приведения сравнительных данных того же рода, что и раскрываемый показатель, за несколько отчетных периодов.

В Концепции рассматриваются ограничения уместности и надежности информации. Они состоят в том, что информация должна быть достаточно своевременной и должен быть соблюден баланс между выгодами от раскрытой информации и затратами на ее получение и обработку, а также баланс между качественными характеристиками информации.

Ключевыми понятиями, приведенными в Концепции, непосредственно связанными с измерением финансового положения, являются активы, обязательства и капитал.

Активы - это ресурсы, контролируемые компанией в результате событий прошлых периодов, от которых компания ожидает получения экономической выгоды в будущем.

Обязательства - это текущая задолженность компании, возникающая из событий прошлых периодов, урегулирование которой приведет к выбытию из компании ресурсов, содержащих экономическую выгоду.

Капитал - это доля в активах компании после вычета всех ее обязательств.

Элементы дохода и расходов в Концепции имеют следующие определения:

- доход - это увеличение экономических выгод в течение отчетного периода, происходящее в форме поступления или прироста активов или уменьшения обязательств, что выражается в увеличении капитала, не связанном со взносами собственников компании;

- расходы - это уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода, происходящее в форме выбытия или истощения активов или увеличения обязательств, которое приводит к уменьшению капитала, не связанному с выплатами собственникам.

Процесс определения значения денежных величин, в которых элементы финансовой отчетности должны признаваться и отражаться в бухгалтерском балансе и отчете о прибылях и убытках, именуется оценкой. В финансовой отчетности в разной степени и в разных комбинациях используются различные методы оценки:

- фактическая стоимость приобретения (historical cost). Активы учитываются по сумме уплаченных за них денежных средств или их эквивалентов или по справедливой стоимости встречного предоставления при их приобретении. Обязательства учитываются по сумме поступлений в обмен на обязательство или в некоторых случаях (например, налоги на прибыль) - по суммам денежных средств или их эквивалентов, уплата которых ожидается при нормальном ходе дел;

- текущая стоимость (current cost). Активы отражаются по сумме денежных средств или их эквивалентов, которая должна быть уплачена в случае приобретения таких же или аналогичных активов в настоящий момент. Обязательства отражаются по недисконтированной сумме денежных средств или их эквивалентов, которую предполагалось бы уплатить в целях исполнения обязательств при нормальном ходе дел;

- возможная стоимость продажи (исполнения) (realisable (settlement) value). Активы отражаются по сумме денежных средств или их эквивалентов, которая в настоящее время может быть выручена от продажи актива в нормальных условиях. Обязательства отражаются по стоимости их погашения; то есть по недисконтированной сумме денежных средств или их эквивалентов, которую предполагалось бы потратить для погашения обязательств при нормальном ходе дел;

- дисконтированная стоимость (present value). Активы отражаются в текущей оценке дисконтированной стоимости будущих чистых поступлений денежных средств в ходе нормальной деятельности. Обязательства отражаются по дисконтированной стоимости будущих чистых платежей денежных средств, которые, как предполагается, потребуются для исполнения обязательств при нормальном ходе дел[18].

Финансовая концепция капитала предполагает, что собственный капитал (инвестированные средства) рассматривается как синоним чистых активов компании.

Физическая концепция капитала рассматривает капитал как операционную способность, то есть производственную мощность компании, определяемую, например, по выпуску единиц продукции в день.

Поддержание финансового капитала. Прибыль считается полученной, только если финансовая (денежная) сумма чистых активов в конце периода превышает финансовую (денежную) сумму чистых активов в начале периода после вычета всех распределений и взносов владельцев в течение периода. Поддержание финансового капитала может быть измерено либо в номинальных денежных единицах, либо в единицах постоянной покупательной способности.

Поддержание физического капитала. Прибыль считается полученной, только если физическая производительность (или операционная способность) компании (или ресурсы или фонды, необходимые для достижения этой способности) в конце периода превышают физическую производительность в начале периода после вычета всех распределений или вкладов владельцев в течение периода.

Выбор методов измерения и концепции поддержания капитала определяет метод учета, используемый при подготовке финансовой отчетности. Концепция устанавливает, что руководство компании должно искать равновесие между уместностью и надежностью[19].

Информация о финансовом положении раскрывается в основном в бухгалтерском балансе. Информация о результатах деятельности компании приводится в отчете о финансовых результатах. Информация об изменениях финансового положения раскрывается с помощью отдельных форм отчетности.

Обобщая материал, приведенный в рамках данного раздела можно сделать вывод о том, что в настоящее время в мире уделяется повышенное внимание созданию специализированных информационных систем во всех сферах человеческой деятельности. Интеграционные процессы, меж­дународное сотрудничество выдвинули на первый план решение проб­лемы регулярного обмена информацией и создания единого информа­ционного пространства, которое призвано обеспечить доступ к сведениям о международных экономических, демографических, социальных и эко­логических процессах. Это позволит не только принимать продуман­ные решения, но и прорабатывать меры по обеспечению конкуренто­способности и эффективности осуществляемых операций на международных рынках. Поэтому для современной российской эконо­мики актуальной задачей является приведение существующей в нашей стране системы бухгалтерского учета и отчетности в соответствие с тре­бованиями рыночной экономики и международных стандартов.

Дата добавления: 2015-06-27