ЛЕКЦИЯ 9. Займы и кредиты 6 страница

Готовая продукция учитывается по наименованиям с раздельным учетом по отличительным признакам (марки, артикулы, типоразмеры, модели, фасоны и т.п.). Готовая продукция учитывается по фактической производственной себестоимости. Себестоимость продукции - выраженные в денежной форме затраты на ее производство и реализацию.

Затраты на производство готовой продукции группируют:

- по месту возникновения - по производственным цехам, участкам, другим структурным подразделениям;

- по видам продукции (работ, услуг) - для определения себестоимости конкретных видов продукции (работ, услуг);

- по видам расходов - по элементам затрат и статьям калькуляции. Элементы производственных затрат - материальные затраты (за вычетом возвратных отходов), затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизация основных средств, прочие затраты (почтовые, телефонные, командировочные и т.п.). Объектами калькуляции являются отдельные изделия, их группы, полуфабрикаты, себестоимость которых определяется. Типовая группировка затрат по статьям калькуляции приведена в табл. 17.

Типовая группировка затрат по статьям калькуляции

N п/п	Наименование статьи
	Сырье и материалы
	Возвратные отходы (вычитаются)
	Покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних организаций
	Топливо и энергия на технологические нужды
	Заработная плата производственных рабочих
	Отчисления на социальные нужды
	Расходы на подготовку и освоение производства
	Общепроизводственные расходы
	Общехозяйственные расходы
	Потери от брака
	Прочие производственные расходы
Итого	Производственная себестоимость продукции (сумма стр. 1 - 11)
	Коммерческие расходы
Итого	Полная себестоимость продукции (сумма стр. 1 - 12)

Для учета готовой продукции (ГП) применяются учетные цены. В качестве учетной цены ГП могут применяться:

- фактическая производственная себестоимость;

Выбор учетной цены закрепляется в бухгалтерской учетной политике.

При использовании нормативной себестоимости или договорных цен организация учитывает отклонения нормативной себестоимости от фактической на специальном субсчете к балансовому счету 43 "Готовая продукция". Отклонения учитываются в разрезе номенклатуры или отдельных групп готовой продукции либо по организации в целом. Превышение фактической себестоимости отражается по дебету субсчета отклонений к счету 43 и кредиту счета учета затрат (20, 23 или 29). Если фактическая себестоимость ниже учетной стоимости, разница отражается сторнировочной записью.

Если списание готовой продукции в момент отгрузки (отпуска и т.д.) производится по учетным ценам, отклонения списываются на счета учета продаж пропорционально стоимости проданной продукции в учетных ценах. При любом варианте использования учетных цен всегда выполняется следующее соотношение:

Стоимость готовой продукции в учетных ценах + Отклонения = Фактическая производственная себестоимость готовой продукции.

При учете готовой продукции по нормативной (плановой) себестоимости может использоваться балансовый счет 40 "Выпуск готовой продукции". В этом случае по дебету отражается фактическая себестоимость готовой продукции, а по кредиту - нормативная себестоимость произведенной продукции. Превышение нормативной себестоимости над фактической (экономия) отражается сторнировочной записью: Д-т 90/2 К-т 40. Превышение фактической себестоимости над нормативной (перерасход) отражается проводкой Д-т 90/2 К-т 40. Обратите внимание: балансовый счет 40 на конец месяца сальдо не имеет.

Пример. Согласно бухгалтерской учетной политике организации:

- учет готовой продукции ведется по нормативной себестоимости без использования балансового счета 40;

- фактические затраты на изготовление единицы продукции определяются по окончании месяца;

- учет готовой продукции ведется на субсчете 43/1;

- отклонения в себестоимости продукции отражаются на субсчете 43/2;

- отклонения учитываются по предприятию в целом.

Показатель	На начало месяца	За месяц	На конец месяца
Незавершенное производство	-	x	-
Готовая продукция	200 ед.	3 000 ед.	500 ед.
Реализация	x	2 700 ед.	x
Цена реализации с НДС	x	1 770 руб.
Сумма отклонений в остатке готовой продукции	10 000 руб.	x	x
Нормативная себестоимость единицы продукции	x	1 000 руб.	x
Фактическая себестоимость единицы продукции	x	990 руб.	x

Задача: отразить в бухгалтерском учете изготовление и реализацию продукции. В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:

Д-т 43/1 К-т 20 - 3 000 000 руб. - принята к учету готовая продукция по нормативной себестоимости (3000 ед. x 1000 руб.);

Д-т 62 К-т 90/1 - 4 779 000 руб. - отражена реализация готовой продукции (2700 ед. x 1770 руб.);

Д-т 90/3 К-т 68 - 729 000 руб. - исчислен НДС с реализованной продукции (4 779 000 руб. x 18 / 118);

Д-т 90/2 К-т 43/1 - 2 700 000 руб. - списана нормативная себестоимость реализованной готовой продукции (2700 ед. x 1000 руб.);

Д-т 43/2 К-т 20 - (30 000 руб.) - сторно отклонений в себестоимости продукции ((990 - 1000) руб. x 3000 ед.).

В табл. 19 показано распределение отклонений.

N п/п	Показатель	Учетные цены, руб.	Фактическая себестоимость, руб.	Отклонения, руб.
	Остаток готовой продукции на начало месяца	200 000	210 000	+10 000
	Поступило из производства	3 000 000	2 970 000	-30 000
	Итого	3 200 000	3 180 000	-20 000
	Отношение отклонений, % ((-20 000: 3 200 000) x 100)	x	x	-0,625%
	Отгружено товаров	2 700 000	2 683 125 (2 700 000 - 16 875)	-16 875 -(2 700 000 x 0,625%)
	Остаток готовой продукции на конец месяца	500 000	496 875 (500 000 - 3125)	-3 125 -(500 000 x 0,625%)

В бухгалтерском учете будет сделана запись:

Д-т 90/2 К-т 43/2 - (16 875 руб.) - сторно отклонений, приходящихся на реализованную продукцию.

Пример. Изменим условия предыдущего примера в части учетной политики: организация учитывает готовую продукцию по нормативной себестоимости с использованием балансового счета 40. В бухгалтерском учете следует отразить следующие проводки:

Д-т 43 К-т 40 - 3 000 000 руб. - принята к учету готовая продукция по нормативной себестоимости (3000 ед. x 1000 руб.);

Д-т 62 К-т 90/1 - 4 779 000 руб. - отражена реализация готовой продукции (2700 ед. x 1770 руб.);

Д-т 90/3 К-т 68 - 729 000 руб. - исчислен НДС с реализованной продукции (4 779 000 руб. x 18 / 118);

Д-т 90/2 К-т 43 - 2 700 000 руб. - списана нормативная себестоимость реализованной готовой продукции (2700 ед. x 1000 руб.);

Д-т 40 К-т 20 - 2 970 000 руб. - отражена фактическая себестоимость изготовленной за месяц продукции (3000 ед. x 990 руб.);

Д-т 90/2 К-т 40 - (30 000 руб.) - сторно превышения нормативной себестоимости над фактической (2 970 000 - 3 000 000).

2.4.4. Списание материально-производственных запасов

В бухгалтерском учете и отчетности последующая стоимость материально-производственных запасов формируется в зависимости от принятого в организации способа оценки выбывающих запасов: по себестоимости каждой единицы, по средней стоимости или по себестоимости первых по времени приобретения МПЗ (ФИФО). Организация может применять разные способы списания запасов по их группам (видам).

Пример. Основным сырьем для хлебозавода является мука. В табл. 20 приведена выписка из оборотно-сальдовой ведомости учета движения муки за декабрь.

Выписка из оборотно-сальдовой ведомости хлебозавода

Приход	Расход	Остаток, кг
Дата	Количество, кг	Цена, руб.	Стоимость, руб., коп.	Дата	Количество, кг
Остаток на 01.12.2010	3 000	10,30	30 000	01.12.2008	2 000	1 000
02.12.2010	5 000	10,30	51 500	02.12.2008	4 000	2 000
-	-	-	-	04.12.2008	1 000	1 000
06.12.2010	10 000	10,50	105 500	06.12.2008	5 000	6 000
-	-	-	-	08.12.2008	4 000	2 000
09.12.2010	6 000	11,00	66 000	09.12.2008	5 000	3 000
-	-	-	-	13.12.2008	2 000	1 000
15.12.2010	12 000	11,20	134 400	15.12.2008	6 000	7 000
-	-	-	-	18.12.2008	5 000	2 000
20.12.2010	20 000	11,10	222 000	20.12.2008	6 000	16 000
-	-	-	-	23.12.2008	9 000	7 000
-	-	-	-	24.12.2008	6 000	1 000
25.12.2010	18 000	11,15	200 700	25.12.2008	10 000	9 000
-	-	-	-	27.12.2008	5 000	4 000
31.12.2010	10 000	11,20	112 000	31.12.2008	8 000	6 000
Итого	84 000	x	921 600	Итого	78 000	6 000

Рассмотрим возможные способы оценки списываемых в производство запасов, следовательно, и их остатков на конец месяца.

Вариант 1. Способ средней себестоимости (взвешенная оценка):

1) определим среднюю цену поступившей за декабрь муки (с учетом остатка муки на начало декабря):

2) определим стоимость муки, отпущенной в декабре в производство:

В бухгалтерском балансе на конец года (31 декабря 2010 г.) стоимость муки, отраженная по дебету балансового счета 10, будет составлять 65 940 руб.

Вариант 2. Способ средней стоимости (скользящая оценка). Стоимость выбывающих запасов определяется на каждую дату их отпуска в производство. Расчет стоимости списанной в производство муки представлен в табл. 21.

Расчет стоимости списанной в производство муки

Дата	Приход	Расход
Количество, кг	Цена, руб., коп.	Стоимость, руб.	Количество, кг	Цена, руб., коп.	Стоимость, руб.
Остаток на 01.12.2010	3 000	10,00	30 000	2 000	10,00	20 000
Остаток на 02.12.2010	1 000	10,00	10 000		(10 000 + 51 500): (1000 + 5000) = 10,25
02.12.2010	5 000	10,30	51 500	4 000	41 000
04.12.2010	-	-	-	1 000	10,25	10 250
Остаток на 06.12.2010	1 000	10,25	10 250		(10 250 + 105 000): (1000 + 10 000) = 10,48
06.12.2010	10 000	10,50	105 000	5 000	52 400
08.12.2010	-	-	-	4 000	10,48	41 920
Остаток на 09.12.2010	2 000	10,47	10 250 + 105 000 - 52 400 - 41 920 = 20 930		(20 930 + 66 000): (2000 + 6000) = 10,87
09.12.2010	6 000	11,00	66 000	5 000	54 350
13.12.2010	-	-	-	2 000	10,87	21 740
Остаток на 15.12.2010	1 000	10,84	20 930 + 66 000 - 54 350 - 21 740 = 10 840		(10 840 + 134 400): (1000 + 12 000) = 11,17
15.12.2010	12 000	11,20	134 000	6 000	67 020
18.12.2010	-	-	-	5 000	11,17	55 850
Остаток на 20.12.2010	2 000	11,19	10 840 + 134 400 - 67 020 - 55 850 = 22 370		(22 370 + 222 000): (2000 + 20 000) = 11,11
20.12.2010	20 000	11,10	222 000	6 000	66 660
23.12.2010	-	-	-	9 000	11,11	99 990
24.12.2010	-	-	-	6 000	11,11	66 660
Остаток на 25.12.2010	1 000	11,06	22 370 + 222 000 - 66 660 - 99 990 - 66 660 = 11 060		(11 060 + 200 700): (1000 + 18 000) = 11,15
25.12.2010	18 000	11,15	200 700	10 000	111 500
27.12.2010	-	-	-	5 000	11,15	55 750
Остаток на 31.12.2010	4 000	11,13	11 060 + 200 700 - 111 500 - 55 750 = 44 510		(44 510 + 112 000): (4000 + 10 000) = 11,18
31.12.2010	10 000	11,20	112 000	8 000	89 440
Итого	x	x	x	78 000	x	854 530
Остаток на 01.01.2011	6 000	11,18	44 510 + 112 000 - 89 440 = 67 070	x	x	x

При применении скользящей оценки себестоимость списанной в производство муки в декабре составила 854 530 руб., а себестоимость запасов муки на конец года - 67 070 руб.

При этом способе сначала списываются запасы, которые были в остатке на начало месяца, далее - в последовательности поступления запасов: из первой партии, затем - из второй партии и т.д.

В табл. 22 приведен алгоритм применения способа ФИФО.

Приход	Расход
Дата	Количество, кг	Цена, руб., коп.	Стоимость, руб.	Дата	Количество, кг	Стоимость, руб.
Остаток на 01.12.2010	3 000	10,00	30 000	01.12.2010	2 000	20 000
02.12.2010	1 000	10 000
02.12.2010	5 000	10,30	51 500	02.12.2010	3 000	30 900
04.12.2010	1 000	10 300
06.12.2010	1 000	10 300
06.12.2010	10 000	10,50	105 000	06.12.2010	4 000	42 000
08.12.2010	4 000	42 000
09.12.2010	2 000	21 000
09.12.2010	6 000	11,00	66 000	09.12.2010	3 000	33 000
13.12.2010	2 000	22 000
15.12.2010	1 000	11 000
15.12.2010	12 000	11,20	134 400	15.12.2010	5 000	56 000
08.12.2010	5 000	56 000
20.12.2010	2 000	22 400
20.12.2010	20 000	11,10	222 000	20.12.2010	4 000	44 400
23.12.2010	9 000	99 900
24.12.2010	6 000	66 600
25.12.2010	1 000	11 100
25.12.2010	18 000	11,15	200 700	25.12.2010	9 000	100 350
27.12.2010	5 000	55 750
31.12.2010	4 000	44 600
31.12.2010	10 000	11,20	112 000	31.12.2010	4 000	44 800
Итого	84 000	x	921 600	Итого	78 000	854 400
Остаток на 01.01.2011	6 000	11,20	67 200	x	x	x

При применении способа ФИФО себестоимость муки, списанной в производство в декабре, составила 854 400 руб., а стоимость запасов в остатке на конец года - 67 200 руб.

2.4.5. Формирование резерва под снижение стоимости МПЗ

При отражении стоимости МПЗ по строке "Запасы" бухгалтерского баланса их стоимость уменьшается на сумму созданного резерва под снижение стоимости материальных ценностей (кредитовое сальдо балансового счета 14).

Этот резерв образуется в случаях, если (п. 20 Приказа Минфина России от 28.12.2001 N 119н):

- рыночная стоимость запасов в течение отчетного года снизилась. При этом организацией должно быть обеспечено подтверждение расчета текущей рыночной стоимости запасов;

- запасы полностью или частично потеряли свои первоначальные качества.

Резерв создается по каждой единице МПЗ, принятой в бухгалтерском учете. Возможно создание резерва по отдельным видам (группам) аналогичных или связанных запасов. Но при этом не допускается создание резервов по укрупненным группам (основные материалы, товары, готовая продукция и т.п.), а также по географическим или операционным сегментам.

Образование резерва отражается в учете проводкой Д-т 91/2 "Прочие расходы" К-т 14.

По мере списания материальных ценностей, под которые образован резерв, зарезервированная сумма восстанавливается: Д-т 14 К-т 91/1 "Прочие доходы".

При повышении рыночной стоимости материальных ценностей, по которым ранее был создан резерв, делается аналогичная запись: Д-т 14 К-т 91/1.

Пример. В 2009 г. торговая организация приобрела партию телевизоров (100 шт.) по цене 59 000 руб. за один телевизор, в т.ч. НДС (18%) - 9000 руб.

В учете организации были сделаны такие записи:

Д-т 41/1 К-т 60/1 - 5 000 000 руб. - поступил товар на склад торговой организации, отражена покупная цена без НДС (50 000 руб. x 100 шт. = 5 000 000 руб.);

Д-т 19/3 К-т 60/1 - 900 000 руб. - отражен НДС, предъявленный поставщиком (5 000 000 руб. x 18% = 900 000 руб.).

К концу 2009 г. на складе остались непроданными 20 телевизоров. Рыночная цена на телевизоры этой модели снизилась до 40 000 руб. (без НДС) за 1 шт. Организация приняла решение образовать резерв под снижение стоимости телевизоров: (50 000 руб. - 40 000 руб.) x 20 шт. = 200 000 руб.

В 2010 г. из этой партии было продано 15 телевизоров по текущей (рыночной) стоимости с учетом НДС - 47 200 руб. (40 000 + 7200).

На конец 2010 г. на складе торговой организации осталось пять телевизоров, рыночная цена на которые снизилась до 35 000 руб. В связи с этим в организации было принято решение о доначислении резерва по состоянию на 31 декабря 2010 г.: (40 000 руб. - 35 000 руб.) x 5 шт. = 25 000 руб.

В бухгалтерском учете организации сделаны такие записи:

Д-т 91/1 К-т 14 - 200 000 руб. - образован резерв под снижение стоимости телевизоров на 31 декабря 2009 г.;

Д-т 62 К-т 90/1 - 708 000 руб. - проданы телевизоры в 2010 г. (15 шт. x 47 200 руб. = 708 000 руб.);

Д-т 90/3 К-т 68 - 108 000 руб. - начислен НДС с проданных телевизоров (708 000 руб. x 18 / 118 = 108 000 руб.);

Д-т 90/2 К-т 41/1 - 750 000 руб. - списана себестоимость проданных телевизоров (15 шт. x 50 000 руб. = 750 000 руб.);

Д-т 14 К-т 91/1 - 150 000 руб. - восстановлен резерв по проданным телевизорам (10 000 руб. x 15 шт. = 150 000 руб.);

Д-т 91/2 К-т 14 - 25 000 руб. - доначислен резерв по непроданным телевизорам (31 декабря 2010 г.).

Сумма резерва на 1 января 2010 г. составила 200 000 руб.

Восстановленная сумма резерва в 2010 г. - 150 000 руб.

По состоянию на 31 декабря 2010 г. на балансовом счете 41 числятся телевизоры по покупной стоимости 250 000 руб. (5 шт. x 50 000 руб.). Рыночная стоимость этих телевизоров на 31 декабря 2010 г. составила 175 000 руб. (5 шт. x 35 000 руб.). Снижение рыночной стоимости от покупной цены в размере 75 000 руб. (250 000 - 175 000) отражено по кредиту балансового счета 14. Таким образом, при составлении годового бухгалтерского баланса по строке "Готовая продукция и товары для перепродажи" стоимость телевизоров будет отражена за минусом образованного резерва (дебетовое сальдо по счету 41 минус кредитовое сальдо по счету 14), т.е. в размере 175 000 руб.

2.5. Оценка имущества, полученного безвозмездно

Оценка имущества, полученного безвозмездно, осуществляется по рыночной стоимости на дату оприходования (п. 1 ст. 11 Закона о бухучете). Формирование текущей рыночной стоимости производится на основе цены, действующей на дату оприходования имущества, полученного безвозмездно, на данный или аналогичный вид имущества. Данные о действующей цене должны быть подтверждены документально или экспертным путем (п. 23 Положения N 34н).

Пример. Торговая организация получила от своего учредителя (физического лица) безвозмездно товар. Рыночная стоимость этого товара составила 50 000 руб. Организация понесла расходы по транспортировке этого товара в размере 5900 руб. (в т.ч. НДС - 900 руб.). Услуги по транспортировке товара оказаны сторонней организацией.

В учете торговой организации сделаны проводки:

Д-т 41 К-т 98/2 - 50 000 руб. - отражена рыночная стоимость безвозмездно полученного товара;

Д-т 41 К-т 60/1 - 5000 руб. - отражена стоимость транспортных услуг;

Д-т 19/3 К-т 60/1 - 900 руб. - отражен НДС, предъявленный транспортной организацией.

Таким образом, балансовая стоимость товара составит 55 000 руб.

По мере списания товара с баланса (в результате продажи или иного выбытия) бухгалтер торговой организации должен делать проводку:

Д-т 98/2 К-т 91/1 - на балансовую стоимость выбывшего товара.

2.6. Оценка имущества, приобретенного по договору мены

Правила учета активов, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, установлены соответствующими Положениями по бухгалтерскому учету. Эти правила приведены в табл. 23.

при исполнении обязательств неденежными средствами

Актив	ПБУ	Оценка при принятии к бухгалтерскому учету
Основные средства	Пункт 11 ПБУ 6/01	- Стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией; - стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей; - при невозможности установить стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость основных средств определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные объекты основных средств
Нематериальные активы	Пункт 14 ПБУ 14/2007	- Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией; - стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов; - при невозможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость нематериального актива, полученного организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные нематериальные активы
Материально- производственные запасы	Пункт 10 ПБУ 5/01	- Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией; - стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов; - при невозможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость материально- производственных запасов определяется исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные материально-производственные запасы
Финансовые вложения	Пункт 14 ПБУ 19/02	- Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией; - стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов; - при невозможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость финансовых вложений определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные финансовые вложения

Пример. Организация по договору мены получила сырье на сумму 118 000 руб. (в т.ч. НДС - 18 000 руб.). В обмен на полученное сырье организация передала готовую продукцию, оцененную также в 118 000 руб. (в т.ч. НДС - 18 000 руб.). Себестоимость переданной продукции составила 70 000 руб. Согласно условиям договора право собственности на обмениваемые товары переходит к его сторонам после полного исполнения ими договорных обязательств.