Отклонения стоимости продуктов труда в твердых учетных ценах от их фактической производственной себестоимости

Стоимость продуктов труда, принятых к бухгалтерскому учету в одной из оценок по твердым учетным ценам (стандартная производственная себестоимость, трансфертные цены, отпускные пены), не может совпадать с учетной стоимостью в оценке по фактической производственной себестоимости. Обязательно образуются сум­мы разниц между ними, которые на профессиональном языке носят название отклонения. Суммы отклонений стоимости продуктов труда в -немке по стандартной производственной себестоимости от фактической производственной себестоимости свидетельствуют о имеющейся экономии (стандартная превышает фактическую) или перерасходе (фактическая выше стандартной). Такие отклонения формируются под влиянием множества технико-экономических факторов, напри мер, роста (снижения) производительности труда, замены дорогостоящих материалов менее дорогими, но не менее качественными, работы с поставщиками комплектующей продукции по повышению качества и ценовой политики (динамика себестоимости продукции является предметом специального рассмотрения в курсах экономической статистики, экономического анализа и др.). Отклонения, образующиеся при оценках продуктов труда по трансфертным ценам и ценам продажи, означают прибыль (убытки) от производства. Этот показатель и экономике больше известен под названием нереализованная при­быль - важная величина для экономического анализа и бюджетирования на микроэкономическом уровне.

Таким образом, использование твердых учетных цен для оценки продуктов труда в текущем бухгалтерском учете и в финансовой отчетности неизбежно выявляет необходимость определять и обособлять в учете суммы отклонений стоимости продуктов труда в твердых учетных ценах от их стоимости в оценке по фактической производствен ной себестоимости по каждой однородной группе или, где это возможно, по каждому учетному наименованию товарной продукции.

Порядок списания сумм отклонений, учтенных за отчетный период, имеет альтернативные варианты. Официальный вариант предлагает при оценке продуктов труда в твердых учетных ценах всю сальдированную сумму отклонений включать в полную (коммерческую) себе стоимость проданной продукции, сформированную в отчетном периоде. Для предприятий, продукция которых в силу их специфики не приходуется в местах складирования или не имеет материальной формы (строительная, научная, судостроительная, авиастроительная, энергомашиностроение, все виды транспортных работ и т.д.), такой способ списания отклонений, по сути является безальтернативным, поскольку дата сдачи продукции заказчику (заключительной стадии производственного процесса) или выполнения работ и услуг совпадаем с датой продажи (на пассажирских перевозках дата продажи работ даже предшествует производственному процессу, т.е. самой транспортной работе). На предприятиях других отраслей экономики указанный вариант означает определенное завышение полной (коммерческой себе стоимости) проданной продукции, поскольку далеко не вся изготовленная в отчетном периоде готовая продукция будет продана (налом ним, собственность на продукцию передана покупателю согласно договору поставки или другому подобному соглашению, разрешенному законодательством): на конец отчетного периода часть продукции останется в запасах, в товарах, отгруженных (отпущенных) покупателю, расчет за которые еще не состоялся, тогда как именно такое усло­вие принято договором.

Этот способ технически прост, не трудоемок, и с таких позиций Преимущество его очевидно. Однако на практике он пока применяется сравнительно редко: администрация предприятий не рискует, памятуя об известных противоречиях финансового законодательства с налого­вым (см. п. 1.3). К. тому же степень влияния общей суммы отклонений, вносимых на полную себестоимость проданной продукции безотносительно к полученным доходам от сбытовой деятельности (даже по отраслевому признаку), еще не стала предметом научных исследова­ний, тогда как налицо пренебрежение принципом соответствия расходов с доходами.

В связи с этим предприятия, как правило, закрепляют в учетной (Политике ставший традиционным, логически и математически обос­нованный способ пропорционального распределения отклонений стоимости продуктов труда в оценке по твердым учетным ценам от фактической производственной себестоимости между их остатками на Конец отчетного периода и отгруженной (неоплаченной покупателями) и между остатками отгруженной и проданной продукции (обяза­тельства по сделке, предусмотренные хозяйственным договором, ее участниками выполнены полностью или частично).

Для расчета указанных сумм сначала необходимо исчислить (по каждой однородной или учетной группе готовой продукции) коэффициенты отклонений: одни для исчисления суммы отклонений, включаемых в фактическую производственную себестоимость отгруженной продукции (К_п), другие - для определения суммы отклонений, приходящейся на фактическую производственную себестоимость проданной продукции (К_р). Отметим, что определять фактическую производственную себестоимость по каждому номенклатурному номеру отгруженной (отпущенной) и проданной продукции на производственных предприятиях, выпускающих серийную продукцию, насчитывающую |рою более тысячи торговых наименований разной стоимости за единицу по продажным ценам, имеющих разные технические характеристики и назначение, нецелесообразно. Правда, такая информация необходима для экономического анализа, скажем, рентабельности той или иной единицы или учетной группы продуктов труда, ценообразования и других нужд управленческой деятельности, но она имеется сводно-группировочных или аналитических регистрах.

Коэффициент отклонений по готовой продукции (К) за отчетный период определяется с учетом остатков отклонений, относящихся к остатку готовой продукции па складе на начало отчетного периода и ее поступления за отчетный месяц по следующей формуле:

где СО н м„ - сальдо отклонении фактической производственной себестоимости готовой продукции от ее стоимости по учетным ценам на начало отчетного периода экономия (-) или перерасход (т)|; 0_тм - сумма отклонений по готовой продукции, поступившей за текущий месяц; Ор общий итог отклонений к распределению; ОС,н м - остаток готовой продукции на складе по учетным ценам на начало месяца; П_тм - поступление готовой продукции по учетным ценам в отчетном месяце; П - общий итог готовой продукции в оценке по учетным ценам.

Отрицательная сумма (экономия) отклонений записывается спо­собом «красное сторно», а положительная (перерасход) - обычным способом.

С помощью рассчитанного коэффициента отклонения фактической себестоимости от стоимости по учетным ценам определяется доля отклонений, относимая на производственную себестоимость отгруженной продукции. Сумма отклонений стандартной себестоимости отгруженной продукции за месяц от фактической себестоимости (± O_on) исчисляется по формуле

где К_п — коэффициент отклонений, рассчитанный по формуле (см. выше); С_ст — стандартная себестоимость отгруженной за месяц продукции.

Себестоимость отгруженной продукции по учетным ценам увеличивается на сумму перерасхода или уменьшается на сумму экономии. В результате получаем фактическую производственную себестоимость отгруженной продукции (С_фоп) по формуле

В отчетном периоде часть отгруженной продукции будет продана и выручка(стоимость по договорным ценам, суммы НДС, акцизов и других налоговых платежей, в некоторых случаях - транспортные рас­ходы с НДС. возмещаемые покупателем поставщику и не включенные в иены продажи; помимо указанной стоимости в отдельных случаях и выручку включается сумма складской наценки) составит доходы предприятия, полученные от продажи продуктов труда (доходы от обычной деятельности). Другая (как правило, меньшая) часть остается непро­данной, т.е. обязательства, принятые покупателем (заказчиком), будут выполнены в следующем отчетном периоде или позднее (в хозяйственной практике имеют место случаи, когда они вообще не выполняются и поставщик терпит убытки).

Поэтому общая сумма отклонений, отнесенная на фактическую производственную себестоимость отгруженной продукции в отчетном периоде с учетом сальдо товаров отгруженных в той же оценке, в кото­рой выделены отклонения, в очередной раз распределяется, теперь — между стоимостью сальдо товаров отгруженных в твердых учетных це­пах на конец отчетного периода и стоимостью проданной продукции в аналогичной оценке, т.е. пропорционально стоимости проданной продукции. Расчет распределения указанных сумм отклонений похож па методику распределения отклонений на стоимость товаров отгру­женных по твердым учетным ценам. Сначала определяется коэффициент отклонений по товарам, отгруженным за отчетный месяц, в оценке по учетным ценам:

где О_онм - сумма отклонении, учтенная в сальдо товаров, отгруженных И оценке по фактической производственной себестоимости на начало отчетного периода; Р_тм - стоимость продукции, проданной в отчетном периоде, в оценке по твердым учетным ценам.

Затем К_р умножаем на стоимость продукции, проданной в отчет­ном периоде по твердым учетным ценам; тем самым определяется сум­ма отклонений, приходящаяся на стоимость продаж в указанной учет­ной оценке

где О_р - сумма отклонений, распределенная по расчету (с соответству­ющим знаком) в дополнение к стоимости проданной в отчетном припас продукции, в оценке по твердым учетным ценам.

Таким образом, сложилась фактическая производственная себестоимость проданной в отчетном периоде продукция (Сфр):

Сфр=Рт.м + (+) Ор

В бухгалтерском балансе сальдо готовой продукции на складе и в Товарах отгруженных, исходя из вида оценки, принятой учетной поли­тикой хозяйствующего субъекта, учитывается либо по твердым учет­ным ценам (сальдированная сумма отклонений поданным аналитического учета к счету «Выпуск продукции (работ, услуг)», отнесена на фактическую производ-ственную себестоимость продуктов труда, проданныхв отчетном периоде) или в оценке пофактической производственнойсебестоимости (по данным бухгалтерских справок ф. № РТ-15 к бухгалтерским счетам «Готовая продукция» и «Товары отгруженные»):

С_Фп = С_СТП±С₀._П,

где С_фп - сальдо по счету «Готовая продукция» на конец отчетного пе­риода в оценке по фактической производственной себестоимости; С_{ст. п} - сальдо по счету «Готовая продукция» на конец отчетного периода в оценке по стандартной производственной себестоимости; Со.п сальдо отклонений стоимости продуктов труда в оценке по твердым учетным ценам от их фактической производственной себестоимости.

По такой же формуле определяется фактическая производственная себестоимость сальдо по счету «Товары, отгруженные» на конец отчетного периода; она может стать балансовой. Однако еще немало предприятий распределяют часть расходов на продажи (транспортные и некоторые другие) между стоимостью проданной продукции в твер­дых учетных ценах и сальдо на счете «Товары отгруженные». Тогда балансовая стоимость товаров отгруженных будет представлена в оценке по полной (коммерческой) фактической себестоимости

С_б.о.п = С_{ст. п} ±С_о._п + СР_п._р,

где СР_п.р - сальдо нераспределенных в отчетном периоде расходов на продажи.

Пример. Учетной политикой предприятия в качестве учетных цен предусмотрена плановая производственная себестоимость. На начало отчетного месяца остаток готовой продукции на складе по твердым учетным ценам составил 1000 000 руб. Сумма отклонений, отнесенная на остаток готовой продукции, -20 000 руб. (экономия) что составляет 20% к стоимости остатков по твердым учетным ценам (-20 000: 100 000) х 100. Плановая производственная себестоимость продукции, выпущенной за отчетный месяц, составила 800 000 руб., фактическая производственная себестоимость готовой продукции 656 000 руб. Стоимость отгруженной готовом продукции в оценке по твердым учетным ценам принята к бухгалтерскому учету в сумме 860 000 руб. Требуется:

1) определить процент отклонений фактической производственной себестоимости готовой продукции от стоимости по твердым учетным (плановым) ценам;

2) рассчитать фактическую производственную себестоимость отгруженной продукции;

3) исчислить плановую и фактическую производственную себестоимость остатка готовой продукции на складе на конец месяца;

4) рассчитать процент отклонений по остатку готовой продукции па конец месяца.

Решение

1. Определяем отклонения фактической себестоимости готовой продукции, поступившей из производства, от стоимости по учетным (плановым) ценам: 656 000 — 800 000 = -144 000 руб. (экономия).

Общая сумма отклонений составит:

-20 000 - 144 000 = -164 000 руб. По формуле процент отклоне­ний фактической производственной себестоимости готовой продукции от стоимости по учетным ценам составит:

-164 000 х 100: 900 000 = -18,2%.

2. По рассчитанному проценту отклонений, используя формулу,
определяем сумму отклонений фактической производственной себестоимости отгруженной продукции от ее стоимости по учетным ценам:

860 000 • (-18,2): 100= -156 520 руб.

Найдем фактическую себестоимость отгруженной продукции по фор­муле:

860 000 - 56 520 = 703 480 руб.

3. Сумма отклонений фактической производственной себестоимости
отгруженной продукции от ее стоимости по учетным ценам:

700 000 (-18,2): 100= -127 400 руб.

По полученным данным найдем фактическую себестоимость продан­ной продукции:

700 000 - 127 400 = 572 600 руб.

4. На конец месяца плановая производственная себестоимость остатка готовой продукции на складе:

100 000 + 800 000 - 860 000 = 40 000 руб.

Фактическая производственная себестоимость остатка готовой про­дукции:

80 000 + 656 000 - 703 480 = 32 520 руб.

5. Сумма отклонений по остатку готовой продукции на складе на конец месяца составила 32 520 - 40 000 = -7480 руб., процент отклонений:

-7480: 40 000 = -18,7%.

6. На конец месяца плановая производственная себестоимость остатка отгруженной готовой продукции равна 860 000 - 700 000 = 160 000 руб. Фактическая производственная себестоимость остатка отгруженной готовой продукции: 703 480 - 572 600 = 130 880 руб.

7. Сумма отклонений по остатку отгруженной готовой продукции на конец месяца составила 130 880- 160 000 = -29 120 руб., процент отклонения равен -29 120: 160 000 = -18,2%.

Сведем полученные данные в итоговую таблицу (табл. 4.7).

Таблица 4.7. Расчет фактической себестоимости отгруженной продукции и себестоимости остатка готовой продукции на складе, руб.

№ пп.	Показатель	По твердым учетным ценам	По факти­ческой про­изводствен­ной себе­стоимости	Сумма отклонений (гр. 2--гр. 1)	Процент отклонений (гр. 3 х 100 / гр. 1)
А	Б
	Остаток готовой продукции на начало месяца	100 000	80 000	-20 000	-20,0
	Поступило из произ­водства	800 000	656 000	-144 000	-18.0
	Итого (стр. 1 + стр. 2)	900 ООО	736 000	-164 000,	-18,2
	Отгружена продукция	860 000	703 480	-156 520	-18,2
	Продана готовая про­дукция в отчетном ме­сяце	700 000	572 600	127 400	-18,2
	Остаток готовой про­дукции на конец меся­ца (стр. 3 — стр. 4)	40 000	32 520	-7480	- 18,7
	Остаток продукции, от­груженной покупателям	160 000	130 880	29 120	-18,2

В соответствии с отечественными стандартами и МСФО калькуляция себестоимости может составляться по полной или неполной (сокращенной) номенклатуре статей, что предопределяется учетной политикой предприятия. Сокращенная номенклатура статей означает, что об нехозяйственные и расходы на продажи, учитываемые на одноименные бухгалтерских счетах, не включаются в состав производственной себестоимости продуктов труда, а относятся на уменьшение выручки от и; сбыта и учитываются как расходы периода. В этом случае дебетовые обороты, учтенные на бухгалтерских счетах «Общехозяйственные рас ходы» и «Расходы на продажу», за минусом кредитовых оборотов оформляются с кредита указанных счетов в дебет счета «Продажи». При калькуляции по полной номенклатуре статей затрат общехозяйственные и расходы на продажи включаются в состав себестоимости продуктов труда. Таким образом, при прочих равных условиях себестоимость проданной продукции при использовании сокращенной калькуляции выше, чем при использовании полной номенклатуры. Следовательно, в ном случае выручка от продажи продукции в бухгалтерском отчете о прибылях и убытках будет учтена в меньшей сумме.

В настоящее время в отечественном бухгалтерском учете, также как и в западной практике, общехозяйственные и расходы на продажу нередко не распределяются между себестоимостью продуктов труда, а полностью относятся на себестоимость продаж.

Дата добавления: 2014-01-20