Основи обліку інших необоротних матеріальних активів і нематеріальних активів

16. За якими ознаками групуються облікові регістри?

17. Охарактеризуйте способи виправлення помилок в облікових регістрах.

19. Які існують форми бухгалтерського обліку?

20. За яким принципом побудовані журнали-ордери?

21. У чому сутність меморіально-ордерної форми обліку?

22. У чому полягає узагальнення облікових даних?

24. У чому полягає контрольне значення оборотної відомості за синтетичними рахунками?

12. У чому контрольне значення оборотної відомості за аналітичними рахунками?

8.1 Сутність, класифікація та оцінка основних засобів

Одним з видів активів суб’єктів господарювання є необоротні, які використовуються терміном понад один рік або операційний цикл, якщо він довший за один рік. До складу необоротних активів входять: основні засоби; інші необоротні матеріальні активи; нематеріальні активи; довгострокові фінансові інвестиції; інші необоротні активи. Найбільшу питому вагу серед них займають основні засоби. Вони є об'єктом власності й становлять інтерес не тільки для власників, але й для держави як об'єкт оподатковування при покупці й продажу. Крім того, вартість основних засобів є базою для визначення суми амортизації, що впливає на величину оподатковуваного прибутку. Облік основних засобів регламентовано ПБО - 7 «Основні засоби» затвердженим наказом МФУ від 27.04.2000 р. № 92 з наступними змінами і доповненнями.

Згідно п. 4 ПБО 7, основні засоби - це матеріальні активи, які підприємство утримує з метою використання їх у процесі виробництва або поставки товарів, надання послуг, здачі в оренду іншим особам, або для здійснення адміністративних і соціально-культурних функцій, очікуваний строк корисного використання яких більше одного року (або операційного циклу, якщо він перевищує рік). При цьому варто мати на увазі, що їхня вартість переноситься у відповідності зі ступенем зношування на витрати підприємства. Використання вартісного критерію для віднесення конкретних об'єктів до складу основних засобів ПБО 7 не передбачено, але підприємствам надано право встановлювати вартість предметів, що входять до складу малоцінних необоротних матеріальних активів. У Податковому кодексі такий критерій установлений у сумі 2500 грн.

До основних засобів включаються будинки, споруди, земельні ділянки, витрати на поліпшення земель, машини й устаткування, транспортні засоби, робоча і продуктивна худоба й інші об'єкти, що відповідають вищенаведеному визначенню. Класифікація основних засобів наведено в таблиці 8.1.

Основні засоби можуть відображатися в складі активів підприємства в тому випадку, якщо:

Ø існує можливість одержання в майбутньому економічних вигід, пов'язаних з їхнім використанням;

Ø їхня вартість може бути вірогідно визначена.

Як і будь-який інший вид активів основні засоби в бухгалтерському обліку відображаються у вартісній оцінці. При цьому розрізняють наступні види оцінки основних засобів:

1. Первісна - оцінка за сукупністю витрат, що виникли на момент уведення об'єкта в експлуатацію. Її склад залежить від характеру операцій, у наслідок яких надходять основні засоби.

Первісна вартість об'єктів придбаних за плату включає:

Ø суми, виплачені постачальникам без непрямих податків;

Ø суми непрямих податків у зв'язку із придбанням основних засобів, якщо вони не відшкодовуються підприємству;

Ø витрати на страхування ризиків при доставці основних засобів;

Ø витрати, безпосередньо пов'язані із приведенням об'єкта в робочий стан (на установку, монтаж, налагодження й т.ін.);

Ø витрати на державну реєстрацію, державне мито й інші аналогічні платежі, здійснені у зв'язку з одержанням прав на об'єкт;

Не включаються в первісну вартість і відображаються в складі поточних витрат:

Ø відсотки за кредит, використаний для придбання основних засобів;

Ø загальногосподарські витрати й деякі інші.

Первісна вартість об'єктів, створених на підприємстві, визначається на рівні фактичної собівартості їхнього виробництва, розрахованої відповідно до ПБО 16 “Витрати”.

2. Відбудовна вартість, що являє собою вартість відтворення об'єктів основних засобів у сучасних умовах. Вона може визначатися експертним шляхом. Відбудовна вартість має велике значення для реального планування капітальних інвестицій.

3. Справедлива вартість – вартість об’єкту основних засобів, яку можна отримати при обміні між зацікавленими, обізнаними та незалежними сторонами.

4. Залишкова вартість - визначається як різниця між первісною (справедливою, відбудовною) вартістю основних засобів і сумою їхнього зносу нарахованого на конкретну дату. Саме за залишковою вартістю основні засоби (разом з іншими необоротними матеріальними активами) включаються у валюту балансу.

Таблиця 8.1 - Класифікація основних засобів

№ з/п	Класифікаційний критерій	Види, типи, групи основних засобів
1	Функціональне призначення	виробничі основні засоби, які безпосередньо беруть участь у виробничому процесі або сприяють його здійсненню (будівлі, споруди, силові машини і устаткування, робочі машини і устаткування і т.п.) і діють у сфері матеріального виробництва;
невиробничі основні засоби, які не беруть безпосередньої або прямої участі в процесі виробництва і призначені в основному для задоволення комунальних і культурно-побутових потреб працівників підприємства (будівлі, споруди, устаткування, машини і апарати і ін.) і використовуються в невиробничій сфері. Невиробничі основні засоби представлені будинками культури, спортивними комплексами, дитячими дошкільними закладами, пральнями, лазнями, перукарнями та ін., які є власністю підприємства і використовуються у невиробничій сфері
2	Використання у господарській діяльності	діючі (всі основні засоби, що використовуються в господарстві)
недіючі (основні засоби, що не використовуються в даний період часу у зв’язку з тимчасовою консервацією підприємства або окремих цехів)
запасні (різне устаткування, що знаходиться в резерві і призначене для заміни об’єктів основних засобів при їх вибутті або ремонті)
3	Належність	власні основні засоби - є безпосередньо власністю підприємства і формуються за рахунок статутного (пайового, акціонерного) капіталу, власного прибутку, фінансування з відповідних джерел на розширення роботи підприємства тощо
орендовані - основні засоби, які використовуються на підприємстві, але не є його власністю. Такі основні засоби обліковуються у орендодавця на балансовому, а у орендаря на позабалансовому рахунку, тим самим виключається вірогідність подвійного обліку одних і тих же самих засобів.
4	Виконувані функції	активні – приймають безпосередню участь у процесі виробництва і характеризують виробничі можливості підприємства (машини, устаткування, транспортні засоби)
пасивні - обслуговують процес виробництва (будівлі, споруди, інвентар)
5	Натурально-речовий склад	будівлі, споруди; передавальні пристрої; машини і устаткування, у тому числі: силові, робочі машини і устаткування; вимірювальні прилади і устаткування, лабораторне устаткування; обчислювальна техніка; інші машини і устаткування, у тому числі автоматизоване; транспортні засоби; інструменти; виробничий інвентар і обладнання; господарський інвентар; тварини; багаторічні насадження; капітальні витрати на поліпшення земель (без споруд); інші основні засоби: бібліотечні фонди, малоцінні необоротні матеріальні активи, тимчасові (нетитульні) споруди, природні ресурси, інвентарна тара, предмети прокату тощо.

При нарахуванні амортизації основних засобів виникає необхідність розраховувати наступні види їхньої вартості:

- ліквідаційну, що представляє собою суму коштів або вартість інших активів, що підприємства очікують одержати від реалізації або ліквідації основних засобів після закінчення строку їхнього корисного використання, за винятком виниклих при цьому виплат;

- вартість, яка амортизується, що являє собою різницю між первісною (справедливою, відбудовною) вартістю основних засобів і їхньою ліквідаційною вартістю/

Одиницею аналітичного обліку основних засобів є інвентарний об'єкт.

Ø закінчений устрій з усіма пристосуваннями й приналежностями до нього;

Ø конструктивно відособлений предмет, призначений для виконання певних самостійних функцій;

Ø відособлений комплекс конструктивно об'єднаних предметів однакового або різного призначення, що мають для їхнього обслуговування загальні пристосування, приналежності і єдиний фундамент, внаслідок чого кожен предмет може виконувати свої функції, а комплекс - певну роботу тільки в складі комплексу, а не самостійно;

Ø інший актив, що відповідає визначенню основних засобів, або частина такого активу, контрольована підприємством.

Основні засоби формуються підприємствами в результаті здійснення капітальних інвестицій, одержання внесків засновників, безоплатного одержання й т.ін. Кожне підприємство має право самостійно вирішувати питання придбання, зведення, обміну, оренди, ліквідації й реалізації основних засобів.

8.2. Документування та облік операцій з основними засобами

На кожен об'єкт, що надходить на підприємство, складається Акт прийому-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів (ОЗ-1). Його склад комісія. В акті вказується найменування, вартість, технічна характеристика об'єкта, завод-виготовлювач, а також характеризується його технічний стан і придатність до експлуатації.

Ø зарахування об'єктів, що надійшли, до складу основних засобів підприємства;

Ø передачі основних засобів зі складу в експлуатацію;

Ø внутрішнього переміщення основних засобів з одного підрозділу підприємства в інше;

Ø передачі об'єктів іншим підприємствам (при реалізації, безоплатній передачі, обміні).

Разом з технічною документацією акт прийому-передачі передається в бухгалтерію. На основі цих документів бухгалтер заповнює інвентарну картку (ОЗ-6), що використовується для індивідуального обліку окремих об'єктів основних засобів або для групового обліку однотипних об'єктів. У ній крім інформації з акту прийому-передачі вказується привласнений об'єкту інвентарний номер, місце експлуатації, метод нарахування амортизації й прізвище матеріально-відповідальної особи. Заповнену картку реєструють в Описe інвентарних карток по обліку основних засобів (ОЗ-7). Надалі в інвентарну картку вносять інформацію про модернізацію, реконструкцію й інші поліпшення об'єкта. На невеликих підприємствах замість карток може використатися Інвентарний список основних засобів (ОЗ-9), який містить ті ж дані, що й інвентарна картка. Такий же список використовується для пооб’єктного обліку основних засобів за місцями їхньої експлуатації в розрізі матеріально відповідальних осіб.

Синтетичний облік основних засобів ведеться на рахунку 10 «Основні засоби» із застосуванням таких субрахунків:

102 «Капітальні витрати на поліпшення земель»;

Рахунок 10 відноситься до рахунків активів, основний, матеріальний, активний.

По дебету рахунку відображається надходження основних засобів за первісною або справедливою вартістю, сума дооцінки, а також витрати на реконструкцію, модернізацію й інші заходи, у результаті проведення яких можна чекати збільшення майбутніх економічних вигід від використання даних об'єктів; по кредиту - списання об'єктів, які вибувають, і їхня уцінка.

Сальдо рахунку - дебетове, показує вартість наявних основних засобів і відображається в першому розділі активу балансу довідково. Балансовою оцінкою основних коштів є їхня залишкова вартість (первісна вартість мінус сума зносу). Бухгалтерські записи з цього рахунку наведено в таблиці 8.2.

Оприбуткування інших необоротних матеріальних активів відображається аналогічно, але їх надходження відображається по дебету рахунка 11 “Інші необоротні матеріальні активи”.

У процесі експлуатації основні засоби зношуються. При цьому варто розрізняти два види зносу:

Ø фізичний, котрий відбувається в результаті їх безпосереднього використання у господарській діяльності й визначається тривалістю використання, навантаженням, умовами використання й іншими факторами;

Ø моральний, який відбувається в результаті технічного прогресу, що приводить до створення більш продуктивних видів основних засобів або дешевих.

Таблиця 8.2 - Бухгалтерські записи з обліку надходження основних засобів

Документ	Зміст запису	Кореспонденція рахунків
Дебет	Кредит
ТТН, спецификація і т.ін.	1.Прийнятий до оплати рахунок постачальника за виробничі основні засоби. У нього включені: - купівельна вартість - ПДВ 20%	152 641	631 631
Рахунок	2. Нараховано транспортній організації за доставку: - вартість послуг - ПДВ 20%	152 641	685 685
Квитанція на оплату	3. Відбито витрати на реєстрацію об'єкта	152	685
Акт приймання-передачі (ОЗ-1)	4. Уведено об'єкт в експлуатацію	10	152

У кожному разі в результаті зношування основні засоби в певний момент стають непридатними до подальшого використання або їхнє використання стає неефективним. Це приводить до необхідності заміни основних засобів. Для її здійснення підприємства повинні нагромадити певні джерела, що здійснюється шляхом щомісячного включення у витрати підприємства сум амортизації (зносу) основних засобів.

Амортизація - це систематичний розподіл вартості необоротних активів, яка амортизується протягом строку їхньої корисної експлуатації. Не нараховується амортизація на землю, що не має строку корисного використання.

Відповідно ПБО 7 «Основні засоби» вартість, що підлягає амортизації, визначається як первісна або переоцінена вартість необоротних активів, зменшена на їхню ліквідаційну вартість.

Строк корисного використання - це період, протягом якого можна чекати використання активу підприємством або кількість одиниць продукції, що підприємство очікує одержати від використання цього активу. Підприємство може змінити строк використання об'єкта.

Нараховується амортизація з місяця, що настає за місяцем введення в експлуатацію протягом строку використання. Нарахування амортизації припиняється на період модернізації, реконструкції, консервації об'єкта.

Закінчується нарахування амортизації, починаючи з місяця, що настає за місяцем списання об'єкта.

Підприємствам уперше надане право вибирати метод нарахування амортизації з методів, передбачених ПБО 7 “Основні засоби”. Усього запропоновано 5 методів. При визначенні методу нарахування амортизації необхідно враховувати порядок і строки використання конкретного об'єкта.

1. Метод прямолінійного списання. При його застосуванні амортизація нараховується рівномірно протягом строку корисної експлуатації об'єкта основних засобів. Базою для нарахування амортизації є вартість яка амортизується.

Розглянемо застосування цього методу на конкретному прикладі.

Первісна вартість об'єкта основних засобів становить 8600 грн. Розрахункова ліквідаційна вартість становить 1600 грн.

Строк корисної експлуатації об'єкта - 5 років.

1) Вартість, що амортизується дорівнює: 8600 грн. - 1600 грн. = 7000 грн.

2) Річна сума амортизації даного об'єкта: 7000 грн.: 5 років = 1400 грн.

3) Річна норма амортизації об'єкта дорівнює: 1400: 7000 х 100% = 20%

Сума амортизації за місяць визначається шляхом ділення річної суми амортизації на 12, тобто 1400 грн./12 = 116,7 грн.

Позитивним є те, що підприємству надане право уточнювати строк корисної експлуатації й ліквідаційну вартість об'єкта.

2. Метод зменшення залишкової вартості. У цьому випадку сума амортизації з кожним роком зменшується, тому що базою для її визначення є залишкова вартість об'єкта. Найбільше доцільно використати даний метод по основним засобам, які мають максимальну продуктивність у перші роки використання. Норма амортизації, при використанні цього методу визначається за формулою:

Річна сума амортизації визначається за формулою:

3. Метод прискореного зменшення залишкової вартості. Річна сума амортизації, при його використанні, визначається шляхом множення залишкової вартості об'єкта на початок року на річну норму амортизації. Річна норма амортизації розраховується, виходячи зі строку корисного використання за прямолінійним методом й подвоюється.

При цьому варто мати на увазі, що при використанні методу зменшення залишкової вартості й методу прискореного зменшення залишкової вартості сума амортизації першого року експлуатації об'єкта визначається, виходячи з первісної вартості тому що знос ще не нараховано.

Якщо визначати амортизацію за методом прискореного зменшення залишкової вартості на об'єкт, наведений у прикладі прямолінійного методу, то його норма амортизації буде 40%, тобто 20% х 2.

4. Кумулятивний метод. Для його використання розраховується кумулятивний коефіцієнт шляхом розподілу кількості років, які залишилися до кінця строку корисного використання об'єкта основних засобів, на суму чисел років його корисного використання. Річна сума амортизації визначається множенням цього коефіцієнта на вартість, що підлягає амортизації.

Загальна сума років використання об'єкта = 1+2+3+4+5 = 15

Кумулятивний коефіцієнт на 1 рік дорівнює

, а річна сума амортизації

; на другий рік кумулятивний коефіцієнт дорівнює

, а сума амортизації =

й т.ін.

5. Виробничий метод. У цьому випадку для нарахування амортизації використають дані про продуктивність необоротного активу в цілому й по окремим звітним періодам. Основою для визначення суми амортизації є вартість, що амортизується.

Наприклад: вартість, що амортизується становить 12000 грн. Продуктивність верстата за весь строк використання очікується 20000 деталей, у тому числі:

1 рік - 2200 (січень - 180 дет., лютий - 180 дет, березень - 200 дет., і ін.)

Насамперед, розрахуємо виробничу ставку амортизації:

Потім щомісяця визначається місячна сума амортизації шляхом множення обсягу випуску за місяць на виробничу ставку амортизації.

Отже, сума амортизації за січень = 180 х 0,6 = 108 (аналогічно розраховується амортизація щомісяця протягом строку використання об'єкта).

Використання даного методу дозволяє при нарахуванні амортизації враховувати навантаження на устаткування. Найбільш прийнятний він для машин, устаткування й інших аналогічних об'єктів.

На практиці може виникнути необхідність використання комбінації наведених методів. Це можливо в тому випадку, якщо окремі компоненти об'єкта мають різні строки й порядок використання.

Розрахунок амортизації основних засобів здійснюється у відомостях. При цьому підприємства можуть застосовувати типові форми (ОЗ-14; ОЗ-15; ОЗ-16), затверджені наказом Мінстату України або розробляти їх самостійно.