Налоговый менеджмент 1 страница

Налоговое планирование на уровне хозяйствующих субъектов является неотъемлемой частью управления финансами предприятий и может быть представлено как налоговый менеджмент. Главной задачей налогового планирования, как было отмечено выше, явля­ется минимизация налогов на основе максимального использования возможностей налогового законодательства, в том числе налоговых льгот. Одним из элементов налогового планирования должна быть и оценка риска совершения налоговых правонарушений, во избежа­ние которых требуется тщательная проработка не только Налогово­го кодекса РФ, но и положений Конституции РФ, а также граждан­ского, административного и уголовного законодательства. Конечной же целью налогового менеджмента является сокращение фактичес­ких издержек, связанных с уплатой налогов.

Налоговое планирование осложняется рядом неблагоприятных факторов. К их числу относятся следующие:

* нестабильность налогового законодательства, частая коррек­
тировка законов и инструкций, в том числе придание им об­
ратной силы;

• расширительное толкование налоговых законов в подзакон­
ных актах, нередко приводящее к изменению сути законов,
обилие нормативных актов, не прошедших регистрацию в
Минюсте РФ и не имеющих законной юридической силы, но
обязательных к применению с точки зрения налоговых ве­
домств;

• отсутствие четкой системы обеспечения налогоплательщиков
необходимой информацией об изменениях в налоговом зако­
нодательстве, атакже разъяснениями по отдельным вопросам
уплаты налогов, которые в виде писем налоговых и финансо­
вых органов нередко обращаются лишь внутри налоговых ад­
министраций;

* неточность формулировок законодательно-нормативных ак­
тов, имеющая следствием неоднозначное их толкование;

И Б-4

• отсутствие координации между отдельными законами о нало
гах, а также между налоговыми законами и законами, регули
рующими отдельные виды деятельности;

• несоответствие ряда положений части первой Налогового ко­
декса РФ и действующих налоговых законов.

Налоговое планирование, по существу, начинается до регистра­ции предприятий и включает в себя обоснование выбора организм ционно-правовой формы хозяйствующего субъекта с позиций мини­мизации налоговых издержек. Например, осуществление коммер­ческой деятельности в режиме частного предпринимательства без образования юридического лица означает замену совокупности уп­лачиваемых предприятиями налогов (НДС, налог на прибыль и т.д.) подоходным налогом, кроме того, в ряде налоговых законов пре­дусматривается налогообложение только юридических лиц. Боль­шие возможности представляет регистрация фирм в форме неком­мерческих организаций, ориентированных на решение каких-либо социальных задач, позволяющих при наличии коммерческой дея­тельности платить минимальное число налогов или не платить их вообще и т.д.

Вторым шагом в налоговом планировании должен быть выбор места осуществления деятельности, как основного предприятия, так и его филиалов. Так, в предпринимательской практике большим ус­пехом пользуется регистрация фирм в оффшорных зонах (или нало­говых гаванях) с более мягким режимом налогообложения (напри­мер, в Калмыкии или Ингушетии), а также в регионах, при регист­рации в которых эффект снижения налоговых издержек обеспечива­ется за счет количественного сопоставления региональных налого­вых систем. Например, фирмы с высоким уровнем наличных расче­тов предпочтут зарегистрироваться в регионах, не применяющих налога с продаж, который в силу своего каскадного характера ведет к резкому повышению цен и, следовательно, снижает конкурентоспо­собность облагаемых им товаров.

Субъектам малого предпринимательства предоставлены большие возможности в выборе режима налогообложения, что также является существенным элементом налогового планирования. Например, переход на упрощенную систему учета и налогообложения в соот­ветствии с Федеральным законом от 29.12.95 г. № 222-ФЗ «Об упро­щенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъек­тов малого предпринимательства», а также соответствующими реги­ональными законами позволяет вместо всей совокупности федераль­ных, региональных и местных налогов уплачивать единый налог, причем, порядок определения налогооблагаемой базы единого на-

л

■лга и уровень налоговых ставок позволяет говорить о реальном со-¹ щении налоговых издержек.

Следующим этапом налогового планирования является оценка озможностей различных форм договоров с точки зрения налоговых последствий их заключения. Например, договор, заключенный с физическим лицом на аренду принадлежащего ему транспортного средства, лишает предприятие возможности отнести расходы по арен­де на себестоимость продукции (действующим законодательством не предусмотрено отнесение на себестоимость затрат по аренде имуще­ства, не относящегося к основным средствам) и вынуждает исполь­зовать для этих целей чистую прибыль. В то же время заключение договора на использование в служебных целях личных легковых ав­томобилей позволяет включить данные расходы в себестоимость, хотя их размер и ограничен установленными нормативами.

При заключении хозяйственных и иных договоров большое зна­чение с позиций налоговых последствий имеет оценка платежеспо­собности и надежности партнеров. Например, неустойчивое финан­совое положение покупателя может привести к возникновению де­биторской задолженности, которая, в случае превышения установ­ленного Указом Президента РФ от 08.05.96 г. № 685 «Об основных направлениях налоговой реформы в Российской Федерации и мерах по укреплению налоговой и платежной дисциплины» предельного срока в размере трех месяцев вызовет необходимость списания про­сроченной задолженности на финансовые результаты поставщика с одновременным увеличением на эту сумму налогооблагаемой при­были. Кроме того, при списании неоплаченного покупателем долга на финансовые результаты возникает и необходимость в уплате НДС, причем, источником уплаты налогов в данном случае будут собствен­ные средства поставщика.

Немаловажное значение при налоговом планировании имеет и форма расчетов с поставщиками и потребителями. Так, при введе­нии в регионе поставщика налога с продаж, имеющего в качестве объекта налогообложения реализацию товаров (работ и услуг) за на­личный расчет предпочтительными формами расчетов с покупате­лями (юридическими лицами и индивидуальными предпринима­телями) становятся безналичные расчеты или бартерные сделки (это положение не применяется в отношении физических лиц, не явля­ющихся предпринимателями, так как при любой форме расчета с ними стоимость реализуемых им товаров, работ и услуг увеличива­ется на налог с продаж). С другой стороны, при приобретении за наличный расчет облагаемых налогом с продаж материальных цен­ностей, стоимость которых относится на издержки производства и

обращения, указанный налог также может быть отнесен на издер_ж ки производства и обращения покупателя при условии их своевр_е менной оплаты. В противном случае, если до момента оплаты при­обретенные ресурсы уже были использованы в производстве, упла­ченный налог придется покрывать за счет собственной чистой при­были.

Особую роль в налоговом планировании играет выбор учетной политики предприятия. При этом большое значение имеет как метод определения выручки от реализации продукции, от которого во мно­гом зависит периодичность уплаты налогов, так и метод фактичес­кой оценки себестоимости материальных ресурсов, списываемых в производство, оказывающих различное влияние на объект обложе­ния налогом на прибыль. В такой же мере воздействуют на налого­облагаемую базу метод списания общепроизводственных расходов, амортизационная политика предприятий и т.д.

Важной составной частью налогового менеджмента является ре­гулирование налогооблагаемой базы уплачиваемых предприятиями налогов. Сэтих позиций все налоги делятся на три группы:

• налоги, объектом обложения которыми является выручка;

• налоги, объектом обложения которыми является прибыль
(доход);

• налоги, имеющие в качестве объекта обложения фонд оплаты
труда.

Налоги, объектом обложения которыми является выручка: НДС, налог с продаж, акцизы, налог на реализацию горюче-смазочных материалов, налог на пользователей автомобильных дорог, налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культур ной сферы.

Регулирование налогооблагаемой базы указанных налогов требу­ет решения двух взаимосвязанных задач: точного определения воз­можного объекта налогообложения и осуществления контроля над ценами. Первое варьируется в зависимости от вида деятельности. Например, объектом обложения налогом на пользователей автомо­бильных дорог для производственной сферы является выручка от реализации товаров, работ и услуг, тогда как в сфере торговли объек­том выступает валовой доход. В то же время предприятия, осуществ­ляющие свою деятельность в сфере общественного питания, обяза­ны уплачивать налог на пользователей автомобильных дорог как с выручки от результатов своей производственной деятельности (в ча­сти изготовления блюд), так и с валового дохода (при реализации покупных товаров через буфеты). Знание и учет в практической дея­тельности всех отраслевых особенностей определения налогооблага-

# базы позволит избежать ошибок при расчете подлежащих уп-^! _{те в} бюджет сумм налогов, и, соответственно, потерь на уплате

налоговыхсанкций.

Контроль над ценами выходит за рамки собственно налогового планирования, однако знание последствий применения тех или иных иен необходимо налоговому менеджеру на стадии принятия реше­ний. При этом важно учитывать принципы определения цены това­ров, работ и услуг, изложенные в Налоговом кодексе РФ. Согласно _ст, 40 (гл. 7, разд. IV) для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не до­казано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. До вступления в действие части первой Налогового кодекса применялся порядок, в соответствии с которым при реали­зации товаров (работ, услуг) по ценам не выше фактической себес­тоимости требовался пересчет выручки для целей налогообложения, исходя из рыночных цен на аналогичную продукцию. В связи с этим контроль над ценами приобретал особое значение; так, несоблюде­ние указанного порядка приводило к значительным штрафным санк­циям за занижение налогооблагаемой базы. Необходимо иметь в виду, что и в условиях действия Налогового кодекса РФ налоговые орга­ны вправе контролировать правильность применения цен. Однако это право распространяется лишь на сделки, совершенные между взаимозависимыми лицами, на товарообменные (бартерные) опера­ции по внешнеторговым контрактам, а также при значительном ко­лебании (более чем на 20% в ту или иную сторону) уровня цен, при­меняемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) то­варам в пределах непродолжительного периода времени. Если, по мнению налогового органа, примененные сторонами сделки цены товаров, работ или услуг отклоняются (в ту или иную сторону) более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров, работ или услуг, налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким обра­зом, как если бы результаты этих сделок были оценены, исходя из

рыночных цен.

Для сокращения возможных налоговых потерь необходимо учиты­вать особенности методики расчета конкретных налогов. Так, сумма НДС, подлежащая взносу в бюджет, определяется в виде разницы между суммами налога, полученными от покупателей за реализован­ные им товары, работы и услуги, и суммами налога, фактически уп­лаченными поставщикам материальных ресурсов, работ и услуг, сто­имость которых относится на издержки производства и обращения. Таким образом, сразу «отсекаются» затраты предприятий, связанные

с вложением средств в непроизводственную сферу и соответствую щая им сумма налога, уплаченная поставщикам. Источником таких расходов и относящегося к ним налога является чистая прибыль пред. приятии. Поэтому, во избежание потерь при уплате штрафных сан­кций, следует организовать раздельный учет ресурсов, предназначен­ных к использованию в производственной и непроизводственной сферах. Аналогичный подход должен применяться и при производ­стве льготируемой продукции (работ, услуг). В этом случае уплачен­ный поставщикам налог должен относиться на себестоимость гото­вой продукции. При отсутствии раздельного учета затрат на произ­водство облагаемой и необлагаемой НДС продукции предприятию грозит уплата налога по всему перечню производимых им товаров. Следовательно, организация раздельного учета является не только превентивной мерой для предотвращения штрафных санкций, но и способом' уменьшения платежей путем законного использования налоговых льгот.

При налоговом планировании следует учесть все факторы риска, так или иначе влияющие на величину уплачиваемых налогов. На­пример, уменьшение суммы полученного от покупателей НДС на величину уплаченного поставщикам налога возможно лишь при правильном оформлении первичных и расчетных документов. Так, если в полученных от поставщиков первичных документах (счетах, накладных, актах выполненных работ и т.д.) НДС не выделен от­дельной строкой, то самостоятельное выделение его в расчетных до­кументах не допускается. В этом случае налогоплательщик лишает­ся права на уменьшение подлежащей уплате в бюджет суммы НДС и вынужден платить налог со всего оборота. Аналогичные требования предъявляются налоговыми администрациями и в отношении сче­тов-фактур, хотя их действия в данной ситуации могут быть оспоре-ныварбитражномсуде(ЗаконРФот0б.12.91 г.№ 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость» (с изменениями и дополнениями) не содержит норм, указывающих на необходимость использования сче­тов-фактур в качестве первичных документов, подтверждающих пра­во налогоплательщика на зачет уплаченных поставщику сумм нало­га). Тем не менее, во избежание конфликтных ситуаций с налоговы­ми органами, следует тщательно контролировать все поступающие от поставщиков первичные документы, при достаточно длительных связях анализировать допущенные ими ошибки при оформлении таких документов и проводить разъяснительную работу с целью не­допущения подобных ошибок в будущем.

Налоги, объектом обложения которыми является прибыль (доход): налог на прибыль предприятий и организаций, налог на доходы,

_т ценных бумаг, налог на доходы от долевого участия в деятельно­сти ДРУ^ГИХ предприятий, налог на доходы по отдельным видам дея­тельности (например, доходы от видеопоказа, видеосалонов, про­ката аудио- и видеокассет и записей на них), налог на доходы от

фрахта и т.д.

Наибольший интерес с позиций налогового менеджмента пред­ставляет регулирование налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. При этом внимание налогового менеджера должно быть обращено на учет всех факторов, влияющих на формирование валовой прибы­ли, как объекта налогообложения. Поскольку основной составляю­щей валовой прибыли является прибыль от реализации продукции (работ, услуг), следует сосредоточить внимание на регулировании выручки от реализации продукции (работ, услуг) и себестоимости этой продукции. При этом большое влияние на величину налогооб­лагаемой прибыли оказывает выбранный при формировании учет­ной политики предприятия метод определения выручки — «по оп­лате» (кассовый метод) или «по отгрузке» (метод начисления). В дан­ном случае предпочтение, как правило, отдается кассовому методу, позволяющему судить о реальной, а не потенциальной величине при­были от реализации продукции по состоянию на каждую отчетную дату. В условиях непрекращающегося роста числа неплатежей при­менение метода начислений неизбежно приводит к значительной переплате налогов, так как базой для их расчета выступают начис­ленные, но не поступившие на счета предприятия суммы выручки.

При регулировании себестоимости необходимо учитывать требо­вание Закона РФ от 27.12.91 г. № 2116-1 «О налоге на прибыль пред- • приятии и организаций» (с изменениями и дополнениями) о соблю­дении «Положения о составе затрат на производство и реализацию продукции, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли». Поскольку на себестоимость про­дукции могут быть отнесены только те затраты, которые непосред­ственно связаны с ее производством и реализацией, необходимо чет­ко разграничить затраты производственного и непроизводственного характера. Например, возможность отнесения на себестоимость кон­сультационных и информационных услуг зависит от того, в какой Мере эти услуги способствуют производству и реализации продук­ции. В противном случае они могут быть покрыты только чистой прибылью предприятия. Поэтому одной из задач налогового менед­жера должна стать оптимизация непроизводственных затрат (сокра­щение в пределах разумного без нанесения ущерба интересам пред-Приятия).

При налоговом планировании следует учитывать и то обстоятель­ство, что далеко не все производственные затраты могут быть вклю­чены в состав себестоимости. Положение о составе затрат ограничи­вает возможности формирования производственной себестоимости лишь включенным в него перечнем. Однако налоговые админист­рации в своей контрольной работе строго придерживаются этого Положения, ставя в вину плательщику завышение себестоимости при включении в нее затрат, выходящих за рамки указанного перечня. Поэтому тщательный анализ произведенных затрат, постоянный контроль за их отражением на соответствующих счетах бухгалтерс­кого учета может уменьшить риск потерь на уплате штрафных санк­ций. В этот же круг проблем следует включить и отнесение на себес­тоимость сумм амортизационных отчислений. С 01.01.98 г. предприя­тиям предоставлено право проведения самостоятельной амортиза­ционной политики. Руководствуясь Положением по бухгалтерско­му учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/97), предприятия выби­рают один из четырех способов начисления амортизационных от­числений, отразив его в своей учетной политике:

• линейный способ;

• способ уменьшаемого остатка;

• способ списания по сумме чисел лет срока полезного исполь­
зования;

• способ списания стоимости пропорционально объему продук­
ции (работ)¹.

Однако ни один из перечисленных способов не может быть при­нят при налогообложении прибыли, так как Положением о составе затрат предусмотрено начисление амортизации по нормам, утверж­денным постановлением Совета Министров СССР от 22.10.90 г. № 1072 «О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР». Если предприятие воспользовалось предоставленным ему правом и начис­лило амортизационные отчисления в соответствии с ПБУ 6/97, то в случае превышения сумм амортизации над суммами, рассчитанны­ми исходя из норм указанного постановления, сумма превышения должна быть прибавлена к налогооблагаемой прибыли. Таким обра­зом, положения ПБУ 6/97 не могут быть использованы в целях ми­нимизации налога на прибыль. В то же время увеличение размеров амортизационных отчислений оказывает непосредственное влияние на формирование налогооблагаемой базы по уплате налога на иму­щество предприятий. Следовательно, в процессе налогового плани-

Подробнеесм.п. 10.5.

„ования необходимо проанализировать возможные выгоды и поте­ри от применения того или иного способа амортизации основных средств и на этой основе принимать решение о вкл ючении его в свою

учетную политику.

Как уже отмечалось выше, на формирование себестоимости ока­зывает непосредственное влияние метод стоимостной оценки спи­сываемых в производство материальных ресурсов. Так, при приме­нении метода оценки запасов по средней себестоимости стоимость списываемых материальных ресурсов определяется путем деления общей стоимости поступивших материальных ценностей на суммар­ное их количество и умножения на количество ценностей, списан­ных в производство. Данный метод применяется с 1974 года и до не­давнего времени был единственно возможным.

Согласно Положению о бухгалтерском учете «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/98), материально-производствен­ные запасы, используемые в особом порядке (драгоценные металлы, драгоценные камни и т.п.), или запасы, которые не могут обычным способом заменять друг друга, разрешено оценивать по себестоимости каждой единицы. Оценка запасов методом ФИФО основана на допу­щении, что в течение отчетного периода материальные ресурсы спи­сываются в производство в последовательности их приобретения. При этом методе ресурсы, первыми списанные в производство, оценива­ются по себестоимости первых по времени закупок. При методе ЛИФО, напротив, ресурсы, первыми поступившие в производство, оценива­ются по себестоимости последних по времени закупок.

На первый взгляд, в условиях инфляции и роста цен на сырьевые ресурсы выигрывают предприятия, применяющие метод ЛИФО. Од­нако завышение себестоимости неминуемо вызовет очередной виток цен, что далеко не всегда выгодно предприятию. В то же время при применении метода ФИФО появляется возможность снижения из­держек, и, как следствие, снижения цен, что, в свою очередь, отразит­ся и на величине налогооблагаемой прибыли.

Регулирование налогооблагаемой базы по уплате налога на при­быль включает и другие направления, в частности, использование возможностей снижения валовой прибыли за счет увеличения сум­мы операционных и внереализационных расходов. Например, раз­рыв во времени оплаты поставок импортного сырья при соблюде­нии сроков кредиторской задолженности приводит к росту отрица­тельных курсовых разниц, которые, по Положению о составе затрат, уменьшают налогооблагаемую прибыль, что и используется налого­плательщиками в целях минимизации налога на прибыль. Однако

при этом следует иметь в виду, что последующее приобретение ва­люты по более высокому курсу с целью оплаты импортных товаров уменьшает и даже может полностью нивелировать влияние курсо­вых разниц на налогооблагаемую прибыль. Поэтому использование данного метода регулирования возможно лишь при наличии доста­точных средств на валютном счете предприятия.

Регулирование налогооблагаемой базы для уплаты налога на до. ходы от ценных бумаг требует группировки ценных бумаг по спосо­бам налогообложения дохода от их использования. Так, дивиденды по акциям, дающим право на участие в распределении прибыли пред­приятия -эмиттента, а также доходы по государственным ценным бумагам облагаются 15%-ным налогом у источника выплаты. Адо-ходы по другим видам ценных бумаг облагаются в составе валовой прибыли по общей ставке налога на прибыль. Очевидно, предпочте­ние в данном случае следует отдавать акциям (притягательность го­сударственных ценных бумаг сомнительна ввиду неспособности го­сударства гарантировать оплату своих долгов).

Проблема регулирования налогооблагаемой базы по уплате нало­гов, имеющих в качестве объекта фонд оплаты труда (в частности, сбора на нужды образовательных учреждений) сводится к ограничению роста численности работающих и контролю за формированием фон­да оплаты труда. При планировании платежей в государственные социальные внебюджетные фонды (в настоящее время они не входят в налоговую систему, однако в силу обязательности их уплаты вос­принимаются налогоплательщиками как налоги) следует учитывать особенности договоров, заключаемых с работниками. Например, выплаты по договорам подряда и поручения не облагаются платежа­ми в фонд социального страхования, что создает определенные пре­имущества заключения таких договоров с работниками по сравне­нию с трудовыми соглашениями.

Таким образом, учет всех влияющих на налогооблагаемую базу факторов позволяет не только существенно минимизировать нало­ги, но и предотвратить возникновение штрафных санкций, снизив тем самым общий уровень налоговых издержек.

Контрольные вопросы:

1. Что представляет собой система налогового планирования?

2. Какие задачи решает государственное налоговое планирование?

3. Приведите основные этапы и последовательность осуществления государ­
ственного налогового планирования.

4. Что такое налоговый дефицит, и каковы причины его возникновения?

5. Какие цели преследует налоговый менеджмент хозяйствующих субъек­
тов?

й Назовите основные направления налогового менеджмента. п Какие факторы оказывают негативное влияние на налоговый менеджмент? о' В че^м заключается регулирование налогооблагаемой базы по отдельным видам налогов? Приведите примеры такого регулирования.

6.4. Перспективы развития налоговой системы

Дата добавления: 2014-11-09