Лица, обязанные исчислять налоги 1 страница

К

Ст. 3).

И

ЗД

Т

Глава 1. Понятие и роль налогов

1.5. Функции налога 37

— функция налога демонстрирует направление воздействия нало­гообложения на общественные отношения;

— функция налога отражает наиболее существенные черты права и направлена на решение коренных задач, стоящих перед правом на данном этапе развития общества;

— функция налога указывает направление активного действия права, упорядочивающего налоговые отношения;

— функция налога должна отвечать критерию постоянства — ста­бильность, непрерывность, длительность действия функции.

Можно предложить следующее определение: функция налога — это направление правового воздействия норм налогового права на обществен­ные отношения, обладающее постоянством, раскрывающее сущность на­лога и реализующее социальное назначение государства.

Проблема функций налога изучается на протяжении довольно про­должительного времени, но исследователи не пришли к единому мне­нию относительно количества функций налога, их взаимозависимости и приоритетности. Одни ученые выделяют три функции: фискальную, распределительную и стимулирующую', другие добавляют к назван­ным еще две: контрольную и поощрительную³, третьи рассматривают распределительную и фискальную функции как синонимы и добавля­ют к ним контрольную функцию³, четвертые выделяют еще большее количество функций налога: конституционную, координирующую, фискальную, стимулирующую, контрольную, межотраслевую, право­вую и внешнеэкономическую⁴. Высказывается даже мнение, что нало! не исполняет никаких функций, что функция есть атрибут только сис­темы налогообложения⁵. Такая разноголосица объясняется тем, что авторы при выделении и классификации'функций налога руководст­вуются различными критериями, не обладающими универсальностью, что и приводит к разным выводам о количестве и содержании функций налога.

Очевидно, что специфика налога во многом обусловлена совокуп­ностью правовых норм, регулирующих налоговые правоотношения. Более того, возникновение налогового права как подотрасли фииан-

сового права во многом связано с необходимостью решения новых задач в социальной сфере и возникновением в связи с этим новых функций права¹. Поэтому следует считать, что функции налогов явля­ются производными от функций финансов и реализуют те же задачи, но в относительно более узких рамках³.

Изначально и довольно долгое время основной и едва ли не единст­венной функцией налога считалась перераспределительная функция, носящая фискальную направленность. Неслучайно эта функция при­знана наиважнейщей. Позже налогу стали придавать регулирующие и социальные черты. Некоторые исследователи подобную эволюцию функций налога связывают с развитием современной государственнос­ти и необходимостью применения более цивилизованных инструментов вмешательства государства в экономические и социальные процессы³.

Фискальная функция налога признается и выделяется в качестве ос­новной подавляющим большинством специалистов. Исследователи-экономисты⁴ отмечают, что налогам как относительно самостоятель­ной подсистеме более сложной системы государственных финансов свойственна, прежде всего, их первая функция — формирование бюд­жетного фонда государства, т.е. фискальная, в которой полностью и проявляется общественное назначение налога — обеспечение государ­ства необходимыми ему для выполнения своих функций финансовыми ресурсами. Доля налоговых поступлений в бюджетных доходах боль­шинства государств является преобладающей. В то же время выводы⁵ о том, что фискальные начала налога превращают его исключительно в механизм административного изъятия чистого дохода у граждан и организаций, нельзя признать достаточно обоснованными. То, что на­логи и налоговая система государства по своей сути призваны служить средством получения государством доходов, не исключает иных на­правлений воздействия налога на общественные отношения.

Фискальная функция вытекает из самой природы налогов, она ха­рактерна для всех государств во все периоды их существования и раз­вития. С ее помощью, образуется государственный денежный фонд и создаются материальные условия существования и функционирования государства. С развитием и совершенствованием производственных

¹ См.: Пансков В.Г. Еще раз о назревших изменениях в российской налоговой по­
литике // Российский экономический журнал. 1994. N° 3. С. 18.

² См.: Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А, И., Попов ОМ. Функции налогообяо
жения // Налоги и налоговое право / Под ред. А.В. Брызгалина. М.: Аналитика-Пресс
1997. С. 60.

³ См.: Налоги / Под ред. Д. Черника. М: Финансы и статистика, 1996. С. 51.

⁴ См.: Петрова Г.Б. Формирование институтов налогового законодательства: кон­
цептуальный аспект // Журнал российского права. 1997. № 7. С. 43.

⁵ См.: Юткина Т.Я. Налоги и налогообложение: Учебник. М, 1998.

ⁱ См.: Реутов В.П. Аспекты функционально-структурного подхода к праву. Мате­риалы Всероссийской конференции «Государство и право на рубеже веков: проблемы теории и истории». М., 2001. С. 133.

² См.: Кучерявенко Я.П. Налоговое право: Учебник, Харьков, 1997. С. i 10.

³ См.: Налоги / Под ред. Д. Черника. М.: Финансы и статистика, 1996. С. 42.

⁴ См.: Налоги и налогообложение/Под ред. М.В. Романовского, О.В. Врублевской.
СПб., 2000. С. 23.

s См.: Юткина Т.Ф. Указ. соч. С. 91.

38 Глава 1. Понятие н роль налогов

1.5. Функции налога

отношений значение фискальной функции налогов возрастает. Это наглядно показывает вся история стран с развитой рыночной эконо­микой, а в настоящее время и история России¹.

Не столь единодушно мнение ученых о наличии и содержании ре­гулирующей функции налога.

Начиная с 30-х гг. XIX в. фискальная функция уже не считалась единственно присущей налогу. Налоги, как и другие общественные яв­ления, определенным образом эволюционируют, а их глубинное эконо­мическое содержание изменяется по мере развития государственного устройства. Возрастает роль регулирующей функции налога, так как глав­ными ориентирами развитого государства становится обеспечение не только экономического роста,'но и социального спокойствия. Посте­пенное образование у налога регулирующей функции иллюстрируется трансформациями теорий налога: от исключительной роли для бюджет­ного дохода до признания за налогом нефискальных воздействий.

Еще в конце XIX в. выдающимся российским исследователем СИ. Иловайским при изучении казенных монополий как способа об­ложения предметов потребления было отмечено, что все чаще.и чаще введение тех или иных налогов диктуется не только фискальными ин­тересами государства, но и достижением определенных целей в стиму­лировании экономического роста, снятии социальной напряженности, улучшении качества жизни населения страны², а при умелом исполь­зовании налоги могут быть сильным регулирующим механизмом в сис­теме социального управления³.

Налог как инструмент воздействия способен влиять на:

— производство путем стимулирования развития определенных отраслей либо ограничения развития или сдерживания каких-либо экономических процессов;

— потребление, в частности, посредством размеров косвенных на­логов (налогов на потребление), влияя на спрос и покупательную спо­собность населения подакцизных товаров;

— доходы населения и юридических лиц путем дифференцирован­ных ставок, предоставления льгот определенным категориям лиц и т.д.;

—- демографические процессы (пример — налог на холостяков и субсидирование содержания иждивенцев), молодежную политику, иные социальные явления:

i См.: Куксин ИИ. Налоговая политика России (теоретический и историке-право­вой анализ). Дис.... докт. юряд. наук. СПб., 1998.

² См.: Иловайский СИ. Казенные монополии как способ обложения предметов по­
требления. Одесса, 1896.

3 См.: Покачалова Е.В. Налоги, их понятие и роль // Финансовое право: Учебник/
Под ред. Н.И. Химичевой. М.: БЕК, 1995.

— международные интеграционные процессы путем унификации норм налогов, сфера распространения которых выходит за границы отдельного государства¹.

Таким образом, взимание налогов может преследовать не только фискальные, но и другие цели — экономические, коньюктурные, структурные, социальные, экологические и т.п. Иногда фискальная цель даже может иметь второстепенное значение². Однако нельзя при­знать достаточно обоснованным утверждение, что приоритетной функ­цией налога является не фискальная, а регулирующая³. Существование регулирующей функции налога изначально ограниченно. Налог не на­правлен на подрыв собственной основы: он существует для получения средств, а, следовательно, и не должен ограничивать, угнетать источ­ник этих средств. Он не предназначен для ограничения, запрещения, конфискации, наказания. Так, увеличение таможенных импортных пошлин вызывается в основном протекционистско-политическими соображениями, а повышенное налогообложение игорного и алкоголь­ного бизнеса обусловлено платежеспособностью, а не запретительны­ми мерами, хотя не исключается и достижение иных социально зна­чимых эффектов.

Высказывается мнение, что налог по своей сути является обязатель­ством перед государством и.поэтому не должен представлять собой некий стимул для субъекта хозяйствования, так как налог — это долг, а не привилегия⁴. Такой вывод — свидетельство разных подходов к регулирующей и фискальной функциям, что, однако, не означает про­тиворечивости этих функций и отрицания налогового регулирования. Правовая основа налогового регулирования заключается в консти­туционном принципе всеобщности налогообложения.

Налогами, как правило, облагается любая деятельность, способная приносить доход, а потому налогообложению подвержен каждый эко­номически активный субъект. Индивид лишен права выбора: платить или. не платить налог. Общеобязательность налогообложения создает необходимый фон для,влияния на поведение индивида при выборе им

1 См.: Якобсон ЛИ. Государственный сектор экономики: экономическая теория и политика: Учебник для вузов. М,: ГУ ВШЭ, 200G; Караваева PLB. Налоговое регулиро­вание рыночной экономики: Учеб. пособие для вузов. М.: ЮНИТИ-ДАВА, 2000.

2 См.: Башимов Т.С. Налоги в системе государственного регулирования предприни­мательства. Дис.... канд. экон. наук. М., 1999.

3 См.: Барабаш О.Е. Экономико-математические методы в управлении инвестиро­ванием с помощью стимулирующей функции налогообложения. Дис.... канд. экон. наук. М., 1.997; Кипврман Г.Я., Белнлов А.З. Налогообложение предприятий и граждан з Российской Федерации. М.: МВД «Автолан», 1992.

⁴ См.: Демчук Н.И. Налоги: функции, структура, пути совершенствования // Нало­
говый вестник. 1998. № 4. С. 7—9.

Глава i. Понятие и роль налогов

1.5. Функции налога 41

форм и видов деятельности. Это влияние достигается установлением различных налоговых обязательств, сопутствующих тому или иному виду деятельности. В этом заключается относительность регулируюшей функции. Относительность регулирующей функции не означает вто-ричности налоговых стимуляторов.' Влиянию налогообложения под­вержен практически каждый активный налогоплательщик. А это озна­чает, что налог выходит на лидирующие позиции во всей массе фак­торов, оказывающих влияние на.зкономическую жизнь общества.

Регулирование не может означать только стимулирование — это лишь одна сторона медали. На другой ее стороне находится угнетение (дестимулирование) как воплощение интересов государства, отличных от интересов налогоплательщика.

Распространена точка зрения, что регулирующая функция налога является вспомогательной по отношению к фискальной¹.'Безусловно, регулирующая функция налога самым тесным образом связана с фис­кальной, однако не может рассматриваться как дополнение². Не може! она также и сводиться только к экономическому аспекту воздействия на уровень производства и потребления. Ее содержание значительно шире, это и стимулирование и дестимулирование, а также любое из­менение общественных отношений, связанное с налогом причинно-следственными связями. Более того, объективное существование регу­лирующего механизма обусловливает влияние на плательщиков, в том числе и независимо от воли государства (масштабные негативные пос­ледствия, возникавшие вследствие налоговых изменений). Это еще раз указывает на важность изучения регулирующей функции налога, а также на то, что потенциально присутствующая регулирующая функ­ция налога должна реализовываться осмысленно и целенаправленно. Все чаще, выбирая тот или иной объект налогообложения и распреде­ляя налоговые обязательства, государство стремится не только исполь­зовать разнообразные возможности пополнения бюджета, но и воздей­ствовать на поведение плательщиков. Некоторые налоги возникают именно с целью воздействия на поведение налогоплательщика (при­меры — натог на игорный бизнес, налог на приобретение иностранной валюты), но при этом непременно реализуется фискальная функшш налога.

Выделение в регулирующей функции отдельных подфункций³: сти­мулирующей, деетимулирующей, воспроизводственной, на наш взгляд,

неприемлемо с точки зрения формальных признаков функции. По от­дельности они не отвечают выделенным признакам функции, а значит и нет оснований выделять их в качестве самостоятельных функций даже второстепенного уровня — подфункций. Следует признать их частными случаями проявления регулирующей функции.

При выделении видов функций налога необходимо руководство­ваться теоретическими признаками функции. Один из признаков функ­ции — выражение сущности описываемого явления и непосредствен^ ная связь с нею. Налог есть категория комплексная, имеющая как эко­номическое, так и юридическое значение*, а потому сущностное со­держание налога является экономико-правовым, т.е. двойственным. Это отражено и в его официальном, закрепленном законом понятии (ст. 8 ПК. РФ). Поэтому именно с учетом двойственной природы не­обходимо подходить к рассмотрению функций налога.

С точки зрения экономики налог представляет собой платеж (изъ­ятие), т.е. предусматривает разделение и движение средств.

С точки зрения права налог представляет собой принуждение (свя­зывание), выраженное в обязательности платежа.

Функции налога должны отражать и платеж, и принуждение. Ис­ходя из природы налога функции налога можно было бы разделить на экономические и правовые, но это вряд ли возможно. Если фискаль­ную функцию еще можно с определенной долей уверенности назвать экономической, то регулирующую функцию мы вынуждены будем от­нести и к экономической, и к правовой категории, так как и право, и экономика воздействуют на общественные отношения, в том.числе посредством регулирования.

Рассмотрение функций налога с позиций права позволяет говорить о наличии только двух его функций: фискальной и регулирующей.

Правовая основа регулирующей функции налога. Поскольку налог воз­никает и существует вследствие закрепления его в юридической норме, он частично обладает свойствами, которыми наделена юридическая норма как правовой инструмент. Соединяя в себе свойства общесоци­ального и государственного воздействия на поведение людей, имея особую форму выражения и охраны от нарушения, юридические нормы приобретают исключительные регулирующие возможности². Таким образом, регулирующие начала налога заложены уже в самой его правовой составляющей.

¹ См.: Глухое В.В., Дояьдэ И.В. Налоги: теория и практика. СПб.", 1996. ^{1 2} См.: Кучерявенко И.П. Налоговое право: Учебник. Харьков: Коысум, 1997. С. Ш

³ См.: Налоги: Учеб. пособие / Под ред. Д.Г. Черника. М.: Финансы и статистика, 1994. С. 48-49.

^! См.: Налоги и налоговое право: Учеб. пособие / Под ред. А.В. Брызгалина. М.: Аналитика-Пресс, 1997. С. 60—61.

² См.: Теорий государства и права: Учебник / Под ред. В.К. Бабаева. М.: Юристь, 2001. С. 369.

Глава 1. Понятие и роль налогов

1.5. Функции налога

В качестве существенного признака норм права часто называют их представительно-обязывающий характер. Это признак важнейшего вида норм — правил поведения. Нормы — правила поведения, неза­висимо от того,-в какой словесной формулировке они выражены (уп­рав ом очивающие, обязывающие, запрещающие), регулируют общест­венные отношения посредством одновременного предоставления н\ участникам определенных субъективных прав и возложения на них соответствующих юридических обязанностей'.

Конституция Российской Федерации в ст. 57 устанавливает зако­нодательную основу существования налогов и сборов, т.е. налог по­рождается только юридической нормой. Юридическая норма —- один из.основных элементов механизма правового регулирования. Меха­низм правового регулирования, помимо юридических норм, включает в качестве элементов правоотношения и акты реализации права (ин­дивидуально-правовые акты), принципы права, правовую культуру². Таким образом, налог, являясь частньш проявлением права, не мог не вобрать многие его свойства.

Выделяют три функции права: регулятивную, охранительную, вос­питательную. Исходя из того, что налог с точки зрения права есть на-логово-правовая норма, отрицание или умаление регулятивной функ­ции не может быть признано обоснованным. Правовые нормы явля­ются исходными элементами, формирующими налоговое право, а на-логово-правовьш. нормам присущи общие черты, определяющие норму права вообще: общеобязательность, формальная определен­ность, установление и охрана компетентными органами государства. При этом существуют определенные специфические особенности: ис­ключительно повелительный характер налоговых норм, широкий спектр мер ответственности за нарушение налоговых норм (уголовная и административная ответственность); неравенство субъектов, реали­зованное в механизме налоговой ответственности³. Поэтому регули­рующая функция налога обусловлена не только экономическим смыс­лом налога, но и его правовой природой. Регулирующая функция за-ложена'в налог так же,'как и фискальная — изначально, вследствие законодательного закрепления налога.

Налог как экономико-правовая категория эволюционирует вместе с государством. Воздействие налога все больше и больше приобретаег социальный характер. Наблюдается кристаллизация регулирующей функции, возрастает акцент на регулирующие свойства налога. В то же

время предназначением налога неизменно остается пополнение госу­дарственной казны. Однако при этом налог уже давно утратил характер бездушного инструмента отбора средств у налогоплательщика. Все больше идет взаимное проникновение фискального и регулирующего

свойств налога.

В условиях свободной рыночной экономики налог остается дейст­венным средством влияния государства на общественные отношения с целью придания их развитию желаемой для самого государства на­правленности. Для каждого типа общества свойствен свой'налоговый оптимум, который учитывает национальный менталитет, историчес­кие традиции и нравственные нормы общества. Поиск такого баланса связан со многими трудностями и противоречиями, например, между объективными потребностями государственного финансирования.и ограниченностью реальных источников доходов. -

Резюмируя изложенное, можно сделать следующие выводы. Регу­лирующая и фискальная функции являются исключительными функциями налога (схема 1—4). Все иные приписываемые налогам функции есть не что иное, как следствие реализации или фискальной, или регули­рующей функции. Конкретный эффект введения налога зависит от конкретной ситуации. Так, налогу можно приписать функцию пресе-кательную, если, например, ставка налога будет чрезмерно высока и в конкретных экономических условиях приведет к свертыванию обла­гаемой деловой деятельности. Такое действие есть результат злоупот­ребления именно регулирующим началом налога.

Схема 1—4

ФУНКЦИИ НАЛОГОВ

Фискальная

Регулирующая

Дести мул иру ющая

Формирование доходов бюджетоЕ

Стимулирующая

Сдерживающее воздействие

Поощрение вида

деятельности,

отрасли экономики

и т.д.

¹ См.: Теория государства и права: Учебник/ Под рея- В.К. Бабаева. С. 372.

2 См.: Бабаев В.К. Теория современного советского права. Н, Новгород, 1991. С. 33.

³ См.: Кучерявенко Н.П. Налоговое право: Учебник. Харьков, 1997. С. 71.

Регулирующая функция объективно обусловлена экономическим влиянием налога на хозяйственные отношения. Но принципиальную

Глава 2. Виды налогов

2.2. Персональные и пообъектные налоги

основу регулирующей функции составляет то, что индивид не волен вы­бирать —- платить или не платить налог, но на фоне всеобщей налоговой обязанности он волен выбирать вид деятельности, в зависимости от со­путствующих такой деятельности налогов. Регулирующая функция на­лога может проявляться только тогда, когда достоверно проявляется ■причинно-следственная связь между налоговым воздействием и ожи­даемой реакцией субъектов экономической деятельности и экономи­ческих процессов. При этом следует учитывать пределы реализации регулирующей функции налога. Инертность проявления причинно-следственных связей при налоговом воздействии требует определения срока неизменяемости налогового закона. Регулирующая функция из­начально присуща налогу благодаря его законодательному закрепле­нию. Эффективность налога во многом обусловлена гармоничностью сочетания фискальной и регулирующей функций.

Глава 2 ВИДЫ НАЛОГОВ

2.1. О значений классификации налогов

- Любая классификация условна. Это тем более касается классифи­кации налогов, в которых переплетены политические, юридические и экономические аспекты. Соответственно, критерии классификации, верные с экономической точки зрения, не всегда правильны с позиции политики или права.

Тем не менее классификация налогов способствует их системати­зации, которая необходима и в законодательных целях. «Особые свой­ства отдельных групп налогов требуют особых условий обложения и взимания, особых административно-финансовых мер»¹.

Во-первых, разумное построение налоговой системы требует упоря­дочения налогов исключения дублирующих платежей. В результате на­логовое бремя распределяется оптимально.

Во-вторых, при налогообложении разнообразных объектов приме­няются разные приемы юридической техники. Чтобы уяснить суть раз­личий, необходимо разграничить основания налогообложения. «При-^ рода налога должна обеспечивать оптимальную модель, отклонения от которой могут разрешаться только после проведения подробных об-

¹ Пушкаревв В.М. История финансовой мысли и политики налогов: Учеб. пособие. М.: Финансы и статистика, 2001. С. 177.

суждений с тем, чтобы налоговое законодательство не представляло собой мешанину зачастую краткосрочных политических интересов»¹.

В-третьих, необходима группировка налогов, имеющих одинако­вую природу, например, в целях избежания двойного налогообложе­ния, при котором один и тот же субъект обречен уплачивать одни и те же или сопоставимые налоги многократно.

Группировка налогов необходима и для гармонизации налоговых систем разных стран. Более 30 лет назад проблема'тар ионизации кос­венных налогов встала перед странами Европейского Союза. Было решено заменить многочисленные налоги с оборота единым налогом на добавленную стоимость. Это решение породило судебную прак­тику об отнесении ряда налогов, подлежащих отмене, к налогам с

оборота.

В-четвертых, систематизация налогов способствует правильному толкованию налогового законодательства. При толковании законода­тельства судом по аналогии необходимо решить, какой аналогией пра­вильнее воспользоваться. Классификация налогов ограничивает поис­ки, аналогичных норм и принципов, позволяет избежать опасностей применения аналогии в налоговом праве (см. 8.2.4).

Выделяют различные виды налогов в зависимости от основания, заложенного в их классификации (схема Г--4).

2.2. Персональные и пообъектные налоги

Выделяют персональные (personal) и пообъектные (in. rem) налоги². В этом случае налоги относят к той или иной группе в зависимости от доминирующего значения ключевого элемента юридического состава налога — субъекта или объекта.

Персональные налоги основаны на принципе учета фактической платежеспособности конкретного субъекта налогообложения. Юриди­ческая конструкция этих налогов предполагает, что размер и порядок налогообложения зависят в первую очередь от характеристик платель­щика (налоговый резидент или нерезидент; национальное или,.ино-странное лицо и др.). При этом статус субъекта налогообложения оп­ределяется на основе критериев, не связанных с объектом налога. Ти­пичный пример — налог на доходы физических лиц. Для определения условий взимания этого налога прежде всего необходимо установить

1 Терра Б- Введение в налог на добавленную стоимость в ЕС. P.: OECD, 1995. С. 5.

2 Masgrave R.,' Masgrave P. Public finance in theory and practice. McGraw-Hill Book Company, 1984. P. 223.

Глава 2. Виды налогов

2.2. Персональные и пообъектные налоги_________ "■- ' 47

статус получателя дохода. Так, любые доходы: нерезидентов облагаются в Российской Федерации налогом по ставке 30%, в то время как с доходов налоговых резидентов налог уплачивается, как правило, по ставке 13% (ст. 224 НК РФ).

Схема 1—5

ВИДЫ НАЛОГОВ

персональные

по признаку доминирующего

пообъектные

элемента юридического

состава налога

прямые

косвенные

по признаку' перелагаемое™ налога

личные

реальные

по признаку платежеспособности

.раскладочные

количественные

по порядку определения окладной суммы

регулирующие

закрепленные — как источник доходов бюджета

государственные

местные

по порядку установления и введения

общие

целевые

по бюджетному назначению

разовые

резидентские —

регулярные |—j по признаку периодичности

—территориальные

по юрисдикции государства

дится в прямой связи с объектом налога, персональные характеристики и иные критерии, не соотносимые с объектом, не имеют определяю­щего значения.

К этой группе относятся налоги, облагающие собственность или владение (имущественные налоги), а также налоги, объектом которых служат юридически значимые действия: приобретение или реализация имущества, работ, услуг. Так, при налогообложении собственности главенствующую роль играет состав имущества. Характеристики соб­ственника могут иметь значение для установления особенностей про­цедуры уплаты налога, факультативных элементов юридического со­става налога (льготы). При налогообложении сделок наибольшее вни­мание уделяется полному и всестороннему определению имущества, характеру операций с этим имуществом. Состав участников сделки, по общему правилу, не существен для налогообложения.

Такие черты. пообъектных налогов предопределяют особенности налогового контроля за полнотой и своевременностью их уплаты: все­сторонняя налоговая проверка невозможна без применения методов физического контроля, В ряде случаев для правильного налогообложе­ния необходимо установить соответствие стандартам вида и качества реализуемого имущества. В связи с этим проверяющие должны обла­дать не только знаниями налогового законодательства, но и быть спе­циалистами в определенной сфере производства.

Дата добавления: 2014-12-24