Лица, обязанные исчислять налоги 6 страница

• метод учета налоговой базы;

• налоговый период;

• единица налогообложения;

• тариф ставок (налоговая ставка (норма налогового обложения) и метод налогообложения);

■ порядок исчисления налога;

• отчетный период;

• сроки уплаты налога;

• способ и порядок уплаты налога.

Кроме указанных элементов, существуют и факультативные эле­менты, отсутствие которых не влияет на степень определенности на­логового обязательства, однако существенно снижает гарантии его над­лежащего исполнения. К ним относятся:

• порядок удержания и возврата неправильно удержанных сумм
налога;

• ответственность за налоговые правонарушения.
Факультативные элементы не обязательно присутствуют в каждом

законе о налоге. В Российской Федерации вопросы взимания недо­имок и возврата налогов, налоговой ответственности решены в части первой НК РФ. Эти нормы применимы в отношении любого налога, они характеризуют выполнение налогоплательщиком своих обязан­ностей по уплате всех налогов в целом и конкретных налогов в част­ности. Угроза применения мер ответственности — «приводной ре­мень» налогового механизма.

К факультативным элементам следует также отнести и' налоговые льготы. Налоговый кодекс Российской Федерации определяет, что «в необходимых случаях при установлении налога в акте законодательства о налогах и сборах могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком» (п. 2 ст. 17 части первой НК РФ).

В перечне элементов юридического состава налогов, приведенном в ст. 17 части первой НК РФ, некоторые позиции укрупнены. Напри­мер, в качестве одного из элементов указана налоговая база. Однако налоговую базу нельзя рассчитать без определения предмета и масшта­ба налога, единицы налогообложения, метода учета.

Перечисленные элементы должны быть установлены и определены в каждом конкретном законе о налоге.

Установить элемент юридического состава налога — значит при­нять (утвердить, узаконить) что-либо в качестве одного из оснований возникновения налогового обязательства или способа его испол­нения.

94 ' Глава 4. Элементы юрщического состава налога

4.2. Субъект налогообложения 95

Определить элемент юридического состава налога — значит описать фактическую сторону элемента, выделить его из прочих сходных явле­ний (предметов, обстоятельств).на основе каких-либо признаков или данных.

Так, если в качестве объекта транспортного налога рассматривается собственность плательщика на транспортные средства, то закон дол­жен определить, что именно охватывается понятием «транспортное средство», следует ли облагать налогом велосипеды, самокаты, меди­цинские носилки и т.п.

4.2. Субъект налогообложения 4.2.1. Понятие субъекта налогообложения

Субъект налогообложения — это лицо/на котором лежит юриди­ческая обязанность уплатить налог за счет собственных средств.

Понятию «субъект налогообложения» близко другое понятие — «носитель налога». Это понятие существует в связи с экономической возможностью переложения тяжести налога с субъекта налогообложе­ния, т.е. лица, уплачивающего налог в бюджет, на другое лицо.

Носитель налога — это лицо, которое несет тяжесть налого­обложения в конечном итоге, т.е. по завершении процессов переложе­ния налога.

Например, субъектами акциза (косвенный налог в виде надбавки к цене товара) являются юридические лица, производящие и реали­зующие подакцизный товар. Эти лица обязаны исчислить сумму ак­циза и перечислить ее в бюджет. Акциз включается в цену подакциз­ного товара, но не выделяется в ней. Покупатель этого товара в со-, стазе цены товара оплачивает и акциз. Если покупатель не перепро­дает товар, а потребляет его, он не может возместить себе уплаченную сумму акциза. Этот конечный потребитель и является носителем ак­циза.

Законодательные акты устанавливают субъект налога, а не носителя налога.

Не существует универсального налогоплательщика. Применитель­но к каждому налогу или сбору устанавливается конкретный круг лиц, привлекаемых к его уплате.

' Налог уплачивается за счет собственных средств субъекта налого­обложения, т.е. налог должен сокращать доходы налогоплательщика. «О налогах не договариваются» — один из основных принципов нало­гообложения (исключение составляют платежи, взимаемые таможен­ными органами). Законодательство Российской Федерации запрещает.

использование налоговых оговорок, в соответствии с которыми обязан­ность по уплате налога перекладывается на другое лицо.

Так, НК РФ запрещает при заключении договоров и иных сделок включать в них налоговые оговорки, в соответствии с которыми рабо­тодатель принимает на себя обязанность нести расходы, связанные с уплатой налога работников (п. 9--ст. 226). Если налог на доходы все же уплачен за счет средств организации, то налоговый орган вправе уве­личить подлежащий налогообложению доход физических лиц на сумму этого налога.

Пример. Стоимость работ по договору 10 тыс. руб. Налог на доходы с этой суммы составляет:

10 000 руб. * 13% = 1300 руб. Налогоплательщик должен получить:

10 000 руб. ~ 1300 руб. = S700 руб..

В том случае, если используется налоговая оговорка в отношении налога на доходы, налогоплательщик получает на руки 10 000 руб., а сумму налога 1300 руб. уплачивает работодатель.

При обнаружении этого факта налоговый орган добавляет к доходу нало­гоплательщика сумму уплаченного работодателем налога и рассчитывает сумму налога, которая должна быть уплачена самим налогоплательщиком:

11 300 руб. х 13% — 1469 руб. Поскольку часть суммы уже была перечислена
в бюджет организацией, то налогоплательщик обязан доплатить 169 руб.
(1469 руб. - 1300 руб.).

Обязанность уплатить налог зд счет собственных средств не озна­чает, что налогоплательщик должен уплатить налог непосредственно (т.е. со своего счета или наличными деньгами). От имени налогопла­тельщика налог может быть уплачен и иным лицом (представителем), если при этом соблюдается правило налоговых оговорок.

Не следует отождествлять с налогоплательщиками лиц, на которых в соответствии с законом возложена обязанность рассчитывать, удер­живать и перечислять в бюджет налоге доходов, выплачиваемых этими лицами налогоплательщикам (например, предприятия, выплачиваю­щие заработную плату работникам).. Таких лиц называют налоговыми агентами.

4.2.2. Виды субъектов налогообложения

В отличие от других отраслей публичного права, где определяющи­ми являются политико-правовые отношения лица и государства, в на­логовом праве прежде всего учитывают экономические связи налогоп­лательщика и государства.

96 Глава 4. Элементы юридического состава налога

4.2. Субъект налогообложения 91

Экономические отношения налогоплательщика и государства оп­ределяются посредством принципа постоянного местопребывания (рези­дентства), согласно которому налогоплательщиков подразделяют на лиц:

имеющих постоянное местопребывание в определенном государ­стве (резиденты);

не имеющих в нем постоянного местопребывания (нерезиденты) (схема 1—6).

Схема /—б

ВИДЫ СУБЪЕКТОВ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

Резиденты Нерезиденты

(полная налоговая (ограниченная налоговая

обязанность) обязанность)

Важное различие этих двух групп налогоплательщиков состоит в том, что у резидентов налогообложению подлежат доходы, полученные как на территории данного государства, так и вне его (паяная налоговая обязанность), у нерезидентов — только доходы, полученные из источ­ников в данном государстве (ограниченная налоговая обязанность). Есть и другие различия в налогообложении этих двух групп плательщиков — порядок декларирования и уплаты налога и др.

Иод источником доходов понимается деятельность или активы, приносящие доход (доходы от работы по найму, предпринимательской деятельности, авторских прав, имущества и т.п.). Понятие «источник доходов» не стоит путать с понятием «источник выплаты», т.е. с лицом, фактически выплачивающим сумму другому лицу.

Источник дохода находится там, где налогоплательщиком ведется экономическая деятельность или эксплуатируется приносящая доход собственность, независимо от того, как и где проводятся денежные выплаты. Например, если иностранный специалист выполняет трудо­вые обязанности на территории Российской Федерации, он имеет ис­точник дохода в России и в том случае, если оплата его труда прово­дится за границей¹.

Правила определения резидентства имеют существенные различия в отношении налогоплательщиков — физических и юридических лиц.

1 См.: Ст. 208 НК РФ.

4.2.3. Налоговый статус физических лиц

Лица, имеющие постоянное место жительства в Российской Феде­рации, — это лица, включая иностранцев и лиц без гражданства, про­живающие на ее территории не менее 183 дней в календарном году (в течение одного или нескольких периодов); лица, не имеющие посто­янного места жительства в Российской Федерации, — лица, прожи­вающие на ее территории менее 183 дней в календарном году (тест физического присутствия). «В календарном году» означает, что понятие «резидент» отражает проживание лица в Российской Федерации строго в пределах одного календарного года и не может быть распространено на более длительные периоды. Иными словами, резидентство в России устанавливается ежегодно.

Б некоторых странах периодом для определения резидентства слу­жит не календарный, а налоговый год, который может и не совпадать с календарным.

В тех случаях, когда временного критерия недостаточно для опре­деления места налогообложения лица (например, возникает двойное резидентство), используются такие дополнительные признаки:

• место расположения привычного (постоянного) жилища;

• центр жизненных интересов (личные и экономические связи);

• место обычного проживания;

• гражданство.

Национальными законодательствами и международными соглаше­ниями устанавливается строгая последовательность применения этих критериев для определения места жительства человека. Если в резуль­тате последовательного применения этих критериев все-таки невоз­можно определить государство, где человек имеет постоянное место жительства, этот вопрос решается в процессе переговоров налоговых или финансовых органов заинтересованных государств (схема 1—7)'.

4.2.4. Налоговый статус юридических лиц

Основу для определения резидентства юридических лиц составля­ют следующие тесты (или их комбинации):

Тест инкорпорации. Юридическое лицо признается резидентом в стране, если оно в ней основано (зарегистрировано).

^! Подробно о резндентстве физических лиц см.: Пепелнев С.Г. Налоговое резидент-ство физических лиц // Вши налоговый адвокат. Консультации, рекомендации: Новое и налоговом регулировании / Под ред. С.Г. Пепедяева. Вып. 1 (15). М.: ФБК-ПРЕСС, 2001. С. 5-21.

"4-111

98 Глава 4. Элементы юридического состава налога

4.2. Субъект налогообложения 99

ОПРЕДЕЛЕНИЕ НАЛОГОВОГО СТАТУСА ФИЗИЧЕСКОГО ЛИЦА

н Тест физического присутствия

Тест места расположения привычного
(постоянного) жилища _____

Тест центра жизненных интересов

Схема 1—у

осуществляющие текущее управление деятельностью компании (ис­полнительная дирекция). Например, резидентом в Португалии при­знается компания, если ее головной офис или исполнительная дирек­ция находится в Португалии.

Тест деловой цели. Юридическое лицо признается резидентом в стране, если основной объем его деловых операций совершается на территории этой страны (схема 1—8). Так, в Италии компания призна-е гея резидентом, если на территории этой страны компания имеет фор­мальную или функционирующую штаб-квартиру или реализует основ­ные деловые цели на территории Италии.

Схема 1—8

Тест места обычного проживания

ОПРЕДЕЛЕНИЕ НАЛОГОВОГО СТАТУСА ЮРИДИЧЕСКОГО ЛИЦА

Тест гражданства

Тест инкорпорации

По договоренности финансовых
_____ (налоговых) органов ___

Тает юридического адреса

Все предприятия, учреждения, организации — юридические лица по законодательству России являются ее резидентами и уплачивают в России налог с прибыли, полученной как на ее территории, так и где бы то ни было, хотя бы эти лица и не имели бизнеса в России вовсе.

Тест юридического адреса. Юридическое лицо признается резиден­том в стране, если оно зарегистрировало в этой стране свой юридичес­кий адрес. Например, корпорация признается, резидентом в налоговых целях во Франции, если она зарегистрирована во Франции в качестве юридического лица (инкорпорирована) или зарегистрировала во Франции свой юридический адрес.

Тест места центрального управления и контроля. Юридическое лицо признается резидентом в стране, если с территории этой страны осу­ществляется центральное (общее) руководство компанией и контроль за ее деятельностью. Например, резидентами в Великобритании при­знаются компании, инкорпорированные в Великобритании, а также компании, учрежденные за рубежом, если органы¹ их центрального уп­равления и контроля находятся в Великобритании. Если заседания со­вета директоров компании наиболее часто проводятся в Великобрита­нии, компания признается резидентом этой страны.

Тест места текущего управления компанией. Юридическое лицо при­знается резидентом в стране, если на ее территории находятся органы,

Тест места центрального управления
___________ и контроля __________

Тест места текущего управления
компанией_______ '

Тест деловой цели

Кроме деления юридических лиц на группы по принципу резидент-ства, деление проводят и по другим основаниям.

Организационно-правовая форма предприятия имеет существенное влияние на порядок и размеры налогообложения. Так, различается на­логообложение акционерного общества и полного товарищества.

Форма собственности. Это основание деления предприятий как на­логоплательщиков не может использоваться широко. Конституция РФ провозглашает равенство различных форм собственности (ч. 2 ст. 8). Неравенство в налогообложении предприятий различных форм собст­венности (государственной, частной, смешанной) привело бы к нару­шению этого принципа. Однако, например, в целях достижения факти­ческого равенства приватизированных предприятий с предприятиями государственного сектора первым предоставлялись налоговые льготы.

4"

Глава 4. Элементы юридического состава налога

4.3. Объект и предмет налогообложения. Масштаб налога и налоговая база 101

Так, Закон РФ от 20 декабря 1991 г. j4° 2071-I «Об инвестиционном налоговом кредите»¹ устанавливал, что приватизированное предпри­ятие имеет право на получение налогового кредита в размере платежей по процентам, начисляемым на сумму целевого кредита,.предостав­ленного коммерческим банком товариществу, образованному членами трудового коллектива для выкупа всего или части имущества этою предприятия (ст. 6).

Численность работающих на предприятии. Законодательство Рос­сийской Федерации выделяет группу малых предприятий. Малые пред приятия пользуются существенными льготами по налогу на прибыль и НДС.

Вид хозяйственной деятельности. Ряд льгот по налогу на прибьгль направлен на стимулирование отдельных отраслей производства, при­знанных приоритетными.

4.3. Объект и предмет налогообложения. Масштаб налога и налоговая база

4,3.1. Объект и предмет налогообложения

Объект налогообложения — это те юридические факты (действия, со­бытия, состояния), которые обусловливают обязанность субъекта запла­тить налог (совершение оборота по реализации товара (работ, усл\г), ввоз товара на территорию России; владение имуществом; совершение сделки купли-продажи ценных бумаг; вступление в наследство; полу чение дохода и т.д.). «В законе о каждом налоге обязательно говорит ся о том, при наличии каких обстоятельств возникает обязанность уплаш Таким основанием взимания налога (фактическим обстоятельством) может служить получение определенного дохода, прибыли, владение строением и тли, т.е. наличие объекта налогообложения»².

Налоговый кодекс Российской Федерации определяет понятие «объект налогообложения» так: «Объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которо­го у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога» (п. 1 ст. 38 части первой НК РФ).

Однако это определение недостаточно четко. Например, нельзя со­гласиться с тем, что обязанность по уплате налога возникает в связи с наличием стоимости реализованных товаров. Такая обязанность воз­никает в случае реализации товаров, а их стоимость является основой для исчисления налоговой базы.

Обязанности участников правовых отношений возникают в силу определенных законодательством юридических фактов (событий, дей­ствий, состояний). Сама по себе стоимость товаров (работ, услуг) не может вызвать обязанность платить налог. Смысл определения, дан­ного в НК РФ, в том, что объектом налогообложения является факти­ческое основание экономического характера, с которым законодательство связывает возникновение обязанности по уплате налога.

Причина допущенной неточности в том, что законодатель не вы­делил в качестве отдельного, самостоятельного элемента налогового обязательства предмет налогообложения, а признаки предмета нало­гообложения придал объекту.

Термин «предмет налогового обложения» обозначает признаки фактического (не юридического) характера, которые обосновывают взимание соответствующего налога. Например, объектом налога на землю является право собственности на земельный участок, а не зе­мельный участок непосредственно (он — предмет налогообложения). Сам по себе земельный участок — предмет материального мира — не порождает никаких налоговых последствий. Эти последствия порож­дает определенное состояние субъекта по отношению к предмету на­логообложения, в данном случае — собственность.

Практическое значение данного утверждения можно продемон­стрировать на следующем примере. ■

Если налогоплательщик не указывает в своей декларации факт соб­ственности на то или иное имущество, есть основания квалифициро­вать такие действия как сокрытие (неучет) объекта налогообложения, хотя бы налогоплательщик и пользовался этим имуществом открыто.

Необходимость четко разделить понятия «объект налогообложе­ния» и «предмет налогообложения» вызвана также и тем, что сущест­вует потребность вычленить среди прочих сходных предметов матери­ального мира именно тот, с которым законодатель связывает налоговые ■последствия.

В соответствии с Законом РФ от 9 декабря. 1991 г. № 2003-1 «О налогах на имущество физических лиц» (с изм. и доп.)¹ налогообложе­нию подлежат строения, помещения и сооружения, находящиеся в соб-

1 Ведомости СНД РФ и ВС РФ. 1992. № 12. Ст. 603 (ныне утратил силу).

² Цыпкин С.Д. Доходы государственного бюджета СССР: правовые вопросы. М.:
Юрия, лит., 1973, С. 60.

¹ См.: Ведомости СНД РФ и ВС РФ. 1992. № 8. Ст. 362.

102 Глава 4. Элементы юридического состава налога

4.3. Объект и предмет налогообложения. Масштаб налога н налоговая база 103

ственности физических лиц. Закон не определяет точно, что именно может быть отождествлено со строением, помещением или сооруже­нием. Это порождает неоднозначные толкования и в конечном итоге ведет к ущемлению прав налогоплательщиков. Примером четкого опи­сания предмета налогообложения может служить французский закон о налоге со строений, согласно которому под строением понимается любое сооружение, постоянно находящееся на одном и том же месте; при этом фундамент должен быть изготовлен из бетона или кирпича вне зависимости от материала, из которого построено само здание¹.

Различие объекта и предмета налогообложения наиболее рельефно просматривается в налогах на имущество. Однако и при налого­обложении доходов эти понятия различаются. Доход может быть по­лучен в различных формах (денежные средства в национальной и ино­странной валюте, имущество, безвозмездные услуги и пр.). Неучет этих форм приводит к использованию различных лазеек для уклонения от налогообложения.

Например, доходом можно считать не только поступления в денеж­ной или натуральной форме, но и льготы, привилегии, не связанные с передачей денег или имущества. Б ряде стран доля косвенных выплат, льгот, компенсаций и привилегий в структуре личных доходов весьма велика. Например, в США около трети вознаграждений руководящему составу и рядовым работникам компаний предоставляется именно в этих формах².

Законодательство может предусматривать налогообложение приви­легий и благ, получение которых в обычных условиях потребовало бы от плательщика дополнительных затрат (предоставления автотранс­порта для личных нужд за счет средств предприятия, беспроцентных ссуд или займов по льготным ставкам и т.п.).

Каждый налог имеет самостоятельный объект обложения. Объекты всех налогов — как федеральных, так региональных и местных. —■ оп­ределяются исключительно федеральным законодателем. Это одна из гарантий недопущения многократного налогообложения, когда один и тот же объект облагается несколькими налогами одновременно.

4.3.2. Налоговая база и масштаб налога

Налоговая база количественно выражает предмет налогообложе­ния. Налоговую базу называют также основой налога, поскольку к ней

^! См.:. Козырин А.Н. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и практики. М.: Манускрипт, 1993. С. 40.

² См.: Русакова И.Г. Подоходный налог у нас и за рубежом // Менеджер. 1992. № 9—10.

непосредственно применяется ставка налога, по которой исчисляется его сумма.

Большинство предметов налогообложения нельзя непосредственно выразить в каких-либо единицах налогообложения. Для измерения предмета первоначально необходимо избрать какую-либо физическую характеристику, какой-либо параметр измерения из множества воз­можных, т.е. определить масштаб налога.

В таких случаях налоговую базу нельзя определить как часть пред­мета налогообложения. Говоря образно, налоговая база — это проек­ция предмета налогообложения под определенным углом.

Например, предмет налога на владельцев автотранспортных средств — транспортные средства. Но в разных странах выбраны раз­ные параметры их налогообложения; во Франции и Италии — мощ­ность двигателя, в Бельгии и Нидерландах — вес автомобиля, в ФРГ — объем рабочих цилиндров³.

Налоговая база необходима именно для исчисления налога. Но она непосредственно не порождает обязанности уплатить налог (т.е. она не объект налогообложения) (схема 1—9).

Допускаемое подчас некорректное использование терминов за­трудняет понимание смысла законов и служит причиной неверных суждений о соотношении понятий «объект налогообложения», «пред­мет налогообложения» и «база налогообложения». Так, в соответствии со ст. 2 Закона РФ от 13 декабря 1991 г. № 2030-1 «О налоге на иму­щество предприятий» (с изм. н доп.)² объектом налогообложения на­звано имущество в его стоимостном выражении. Однако это не значит, что базу обложения этим налогом можно определить как часть объекта (предмета), к которой применяется налоговая ставка. В этой статье одновременно содержится указание и на объект налогообложения — собственное имущество предприятия, и на масштаб налога — стои­мостное выражение имущества. Аналогичный налог — налог на иму­щество физических лиц — в качестве объектов обложения использует виды имущества, находящиеся в собственности физических лиц. Мас­штаб этого налога в отношении недвижимости — стоимость (база ой-. ределяется по инвентарной стоимости), в отношении транспортных средств — мощность двигателя (в лошадиных силах или киловаттах).

Одно и то же имущество может быть предметом нескольких нало­гов, и в каждом случае масштаб налога или порядок исчисления нало­говой базы могут быть разными. Так, принадлежащий предприятию автомобиль облагается налогом на приобретение автотранспортных

¹ См.: Козырни А.Н. Указ. соч. С. 46.

² Ведомости СНД РФ и ВС РФ. 1992. № 12. Ст. 599.

Глава 4. Элементы юридического состава налоге

4.3. Объект и предмет налогообложения. Масштаб налога и налоговая база 105

средств, налогом на владельцев автотранспортных средств и налогом на имущество. Если этот автомобиль куплен за рубежом, то при тамо­женном оформлении он же является, объектом обложения таможенной пошлиной, акцизом, налогом на добавленную стоимость. Из шести налогов два имеют особые параметры обложения: мощность двигателя (налог на владельцев автотранспортных средств) и объем двигателя (таможенная пошлина). Остальные четыре имеют одинаковую осно­ву — стоимость автомобиля, однако при этом базы налогообложения исчисляются по-разному.

Схема 1—9

Понятия: объект, предмет и масштаб налога, налоговая база

Субъект налога

Объект налога

Предметналога]

Владение

Масштаб налога

\

Вес Объем Мощность Стоимость Другое

- Единица налогообложения

Налоговая база

автомобиля двигателя двигателя автомобиля

1 "Г	см^э	л.с.	РУб-
I	I	I	■
! 1.5 г			120 тыс.

В практике налогообложения весьма распространено необоснован­ное отождествление понятий объект налогообложения и налоговая база, что приводит к неправильной квалификации действий налогоплатель­щиков как налоговых правонарушений.

Налоговый кодекс Российской Федерации определяет налоговую базу как стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения. В соответствии с Кодексом налоговые базы феде-

ральных, региональных и местных налогов и порядок их определения устанавливаются на федеральном уровне (ст. 53 части первой НК РФ).

Нетрудно заметить, что в данном случае понятие «налоговая база» означает одновременно и масштаб налога, и количественную оценку предмета налогообложения. Очевидно, что законодатель не может ус­тановить налоговую базу в этом значении. Поскольку у каждого налого­плательщика показатели деятельности индивидуальны, то и налоговые базы различны.

В законе могут быть определены лишь основания оценки предмета налогообложения и порядок определения налоговой базы, но не сама налоговая база. Расплывчатое определение понятий существенных эле­ментов налогового обязательства не способствует принятию четкого налогового законодательства.

Дата добавления: 2014-12-24