Оценка готовой продукции по нормативной себестоимости

Оценка готовой продукции по фактической себестоимости.

Если готовая продукция оценивается по фактической производственной себестоимости, то независимо от применяемых на предприятии учетных цен (фактическая, нормативная, договорная и т.д.) ее учет ведется на счете 43 "Готовая продукция".

Пример 1. ООО "Маслопрод" в качестве учетной цены на готовую продукцию применяет фактическую себестоимость. Предположим, что на 01.01.20ХХ остатка готовой продукции на складе не было. В январе выпущено 2 т продукции, фактическая себестоимость калькуляционной единицы (1 т) - 20 000 руб. По состоянию на 31.01.20ХХ покупателям отгружено 1,5 т продукции. Остаток на 01.02.20ХХ составит в количественном выражении 0,5 т, в стоимостном - 10 000 руб. (по фактической себестоимости).

В бухгалтерском учете ООО "Маслопрод" будут сделаны следующие записи:

Таблица 10 – Бухгалтерские записи по учету готовой продукции по фактической стоимости

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма,: руб.
Отражена фактическая себестоимость продукции (2 т х 20 000 руб.)			40 000
Списана фактическая себестоимость реализованной продукции (1,5 т х 20 000 руб.)	90-2		30 000

В случае если организация оценивает готовую продукцию по нормативной себестоимости, в бухгалтерском учете возможны два варианта ее отражения:

- вариант 1: на счете 43 "Готовая продукция" без использования счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)";

- вариант 2: на счете 43 "Готовая продукция" с применением счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)".

Вариант 1. Корреспонденция счетов, предусмотренная для этого варианта учета готовой продукции, применяется не только когда ее оценка осуществляется по нормативной себестоимости, но и когда готовая продукция в синтетическом учете оценивается по фактической себестоимости, а в аналитическом - по учетным ценам.

Если учет готовой продукции осуществляется по нормативной себестоимости (по договорным ценам в аналитическом учете), то отклонения нормативных (учетных) цен от фактических отражаются на отдельном субсчете к счету 43/аналитический счет "Отклонения фактической себестоимости от учетной стоимости". Отклонения фиксируются в разрезе номенклатуры готовой продукции. Превышение фактической себестоимости над учетной стоимостью отражается по Дебету 43/аналитический счет "Отклонения фактической себестоимости от учетной стоимости" Кредиту 20 "Основное производство". Если фактическая себестоимость ниже учетной стоимости, то разница отражается сторнировочной записью. При списании стоимости готовой продукции (при отгрузке, отпуске и т.д.) по нормативной (учетной) стоимости разрешено отклонения, собранные на субсчете 43/аналитический счет "Отклонения фактической себестоимости от учетной стоимости", относящиеся к проданной готовой продукции (определяется пропорционально ее учетной стоимости), списывать на субсчет 90-2 "Себестоимость продаж". Отклонения, относящиеся к остаткам готовой продукции, остаются на субсчете 43/аналитически йсчет "Отклонения фактической себестоимости от учетной стоимости".

Пример 2.1. 000 "Маслопрод" в качестве учетной цены на готовую продукцию применяет нормативную себестоимость. На 01.01.20ХХ остатка готовой продукции на складе также нет. В январе выпущено 2 т продукции, нормативная себестоимость калькуляционной единицы (1 т) - 19 500 руб. Фактическая себестоимость калькуляционной единицы (: т) - 20 000 руб. По состоянию на 31.01.20ХХ покупателям отгружено 1,5 т продукции. Остаток на 01.02.20ХХ составит в количественном выражении 0,5 т, в стоимостном - 9750 руб. (по нормативной себестоимости) и 10 000 руб. (по фактической себестоимости).

В бухгалтерском учете 000 "Маслопрод" будут сделаны следующие записи:

Таблица 11 – Бухгалтерские записи по учету готовой продукции по нормативной себестоимости без использования счета 40 «Выпуск продукции»

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма руб.
В январе
Отражена нормативная себестоимость продукции (2 т х 19 500 руб.)			39 000
Списана нормативная себестоимость реализованной продукции (1,5 т х 19 500 руб.)	90-2
Отражена сумма отклонений фактической себестоимости продукции от нормативной (40 000 - 39 000) руб.	43-откл.
Списана сумма отклонений фактической себестоимости от нормативной по реализованной за месяц продукции	90-2	43-откл.

Сумма отклонений, относящаяся к реализованной готовой продукции, рассчитывается поформуле:

О р.гп. = О н.м. + О - О к.м.,

где: О р.гп. - сумма отклонений, относящаяся к реализованной за месяц продукции; О н.м., О к.м. - сумма отклонений в остатке готовой продукции на начало и конец месяца, О - разница между фактической и нормативной себестоимостью выпущенной продукции месяц.

Соответственно, чтобы рассчитать величину отклонений, относящихся к реализованной продукции, сначала нужно определить, сколько их приходится на остаток готовой продукции на складе.

Сумма отклонений в остатке продукции на конец месяца рассчитывается по формуле:

О к.н. = (О н.м. + О) / (N н.м + М) * N к.м.,

где: N н.м., N к.м. - нормативная себестоимость продукции, находящейся на складе, на начало и конец месяца соответственно;

N - нормативная себестоимость выпущенной за месяц продукции.

Таким образом, на остаток готовой продукции на складе приходятся отклонения на сумму 250 руб. ((0 + 1000) / (0 + 39 000) * 9750), а на реализованную за месяц продукцию - 750 руб. (0 + 1000-250).

Пример 2.2. Теперь предположим, что организация использовала в аналитическом учете договорные цены, например, в размере 20 500 руб/т. Соответственно, отклонение фактической себестоимости от договорной цены тоже составит 1000 руб., но отражена эта разница будет методом "красное сторно". Корреспонденция счетов такова:

Дебет 43 Кредит 20 - 41000 руб. - сформирована стоимость готовой продукции по договорной цене;

Дебет 90-2 Кредит 43 - 30 750 руб. - списана стоимость реализованной готовой продукции по договорной цене;

Дебет 43-откл. Кредит 20 (Сторно) - 1000 руб. - отражена сумма отклонений фактической себестоимости продукции от договорных цен;

Дебет 90-2 Кредит 43-откл. (Сторно) - 750 руб. - списана сумма отклонений фактической себестоимости от договорных цен по реализованной продукции. (750 руб. (О + 1000 - ((0 + 1000) / (0 + 41 000) х 10 250)).

Остаток готовой продукции на 01.02.20ХХ в этом случае также равен 0,5 т. Однако его стоимость составит 10 250 руб. (по договорным ценам) и 10 000 руб. (по фактической себестоимости).

Вариант 2. Счет 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" организация может использовать, только если согласно учетной политике готовая продукция отражается в аналитическом и синтетическом бухгалтерском учете, а также в бухгалтерской отчетности по нормативной себестоимости. Согласно Инструкции по применению Плана счетов счет 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" закрывается ежемесячно и сальдо на отчетную дату не имеет. При этом отклонение фактической себестоимости от нормативной списывается (сторнируется) по Дебету 90-2 "Себестоимость продаж" Кредиту 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)". Таким образом, вся сумма отклонений в полном объеме относится на финансовый результат без распределения между остатками готовой продукции на складе и реализованной продукции. Именно поэтому остатки готовой продукции в аналитическом и синтетическом бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности отражаются по нормативной себестоимости.

Пример 3. Возьмем за основу данные примера 1. ООО "Маслопрод" осуществляет учет готовой продукции с применением счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)". Остальные данные оставим неизмененными:

- на 01.01.20ХХ остатка готовой продукции нет;

- за январь выпущено 2 т продукции, нормативная себестоимость которой составила 19 500 руб/т;

- фактическая себестоимость - 20 000 руб/т;

- отгружено покупателям -1,5 т продукции;

- остаток готовой продукции на 01.02.20ХХ в количественном выражении - 0,5 т.

В бухгалтерском учете ООО "Маслопрод" будут сделаны следующие записи:

Таблица 12 – Бухгалтерские записи по учету готовой продукции по нормативной себестоимости с использованием счета 40 «Выпуск продукции»

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
В январе
Отражена нормативная себестоимость продукции (2 т х 19 500 руб.)
Списана нормативная себестоимость реализованной продукции (1,5 т х 19 500 руб.)	90-2
Отражена фактическая себестоимость продукции
Списана сумма отклонений фактической себестоимости от нормативной	90-2

Итак, мы видим, что остаток готовой продукции на 01.02.20ХХ в стоимостном выражении составит 9750 руб. (по нормативной себестоимости). То есть в бухгалтерской отчетности он будет сформирован по нормативной себестоимости, поскольку отклонения не распределяются, а списываются единовременно.

4.1.2.4. Оценка возвратных отходов в молочной промышленности

Под возвратными отходами производства понимаются остатки сырья, материалов, полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ресур­сов, образовавшиеся в процессе производства про­дукции (работ, услуг), утратившие полностью или частично потребительские качества исходного ресурса (химические или физические свойства) и в силу это­го используемые с повышенными затратами (пони­женным выходом продукции) или вовсе не исполь­зуемые по прямому назначению.

Не относятся к возвратным отходам: остатки материальных ресурсов, которые в соответствии с установленной технологией передаются в другие под­разделения в качестве полуфабриката (полноценно­го материала) для производства других видов про­дукции (работ, услуг); попутная (сопряженная) про­дукция.

Возвратные отходы оцениваются в следующем порядке:

— по пониженной цене исходного материального ресурса (по цене возможного использования), если отходы могут быть использованы для основного про­изводства, но с повышенными затратами (понижен­ным выходом готовой продукции), для нужд вспо­могательного производства, изготовления предметов широкого потребления (товаров культурно-бытового назначения и хозяйственного обихода) или проданы на сторону;

— по полной цене исходного материального ре­сурса, если отходы продаются на сторону для исполь­зования в качестве полноценного ресурса;

— по действующей цене на отходы за вычетом расходов на сбор и обработку, когда отходы идут в переработку внутри организации или сдаются на сто­рону.

Особое внимание в учете готовой продукции в молочной промышленности следует уделить оценке возвратных отходов.

Согласно ст. 254 НК РФ возвратные отходы оцениваются в следующем порядке:

1) по пониженной цене исходного материального ресурса (по цене возможного использования), если эти отходы могут быть использованы для основного или вспомогательного производства, но с повышенными расходами (пониженным выходом готовой продукции);

2) по цене реализации, если эти отходы реализуются на сторону.

1) Пониженная цена исходного материала (цена возможного использования). Порядок расчета этой цены следует зафиксировать в локальном документе предприятия, поскольку его методика должна учитывать субъективные факторы, такие как технология производства, свойства исходного сырья и полученных возвратных отходов.

К сведению: цена на обезжиренное молоко (пахту) в среднем по расчетам составила около половины цены на закупаемую 1 т цельного молока.

Пример 4. 000 "Маслопрод" занимается производством молочной продукции. Администрацией предприятия принято решение использовать полученные в процессе производства возвратные отходы (пахту) для изготовления молочного напитка "Бодрость". Выручка от реализации основной молочной продукции составила 550 руб., в том числе НДС - 50 руб. Затраты по выпуску основной продукции собраны на счете 20-1 в сумме 450 руб., в том числе на исходное сырье - 300 руб. (Для упрощения примера иные затраты предприятия не рассматриваются.) Возвратные отходы оценены в половину стоимости исходного сырья, оприходованы и отпущены в производство (20-2) молочного напитка "Бодрость". Себестоимость выпуска молочного напитка составила 200 руб., а выручка от его реализации - 275 руб., в том числе НДС - 25 руб.

В бухгалтерском учете 000 "Маслопрод" будут сделаны следующие проводки:

Таблица 13 – Бухгалтерские записи по отражению в учете возвратных отходов (возвратные отходы используются в производстве)

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Сформированы затраты основного производства	20-1	10, 70, 60
Оприходованы возвратные отходы (пахта)	10-1	20-1
Оприходована готовая продукция из основного производства по фактической себестоимости		20-1
Сформированы затраты на выпуск молочного напитка "Бодрость", в том числе:
- стоимость возвратных отходов (пахты)	20-2	10-1
- прочие	20-2	10, 70, 60
Оприходован молочный напиток по фактической себестоимости		20-2
Начислена выручка от продажи молочной продукции (550 + 275) руб.		90-1
Начислен НДС (50 + 25) руб.	90-3
Списана стоимость проданной готовой продукции	90-2
Сформирован финансовый результат от продажи молочной продукции	90-9

Как видим, в данном случае оценке возвратных отходов влияет на показатель себестоимости выпускаемых видов продукции и не влияет на финансовый результат.

2) Цена реализации. При намерении дальнейшей продажи возвратных отходов их следует оприходовать по цене реализации. Существует несколько мнений насчет того, что подразумевается под такой ценой. Условно их три:

- Часть экспертов считает, что цена реализации - это рыночная цена, определяемая по правилам ст. 40 НК РФ (Письмо Минфина России от 24.08.2007 N 03-03-06/1/591).

- Другие подразумевают под этой величиной ту цену, которая уже фактически согласована между продавцом и покупателем (указанную в конкретном договоре).

- Третьи считают, что это некая предполагаемая цена реализации, которая отлична от первых двух величин. Особенно актуален такой подход на фоне нестабильной ценовой ситуации на продукты питания.

Каким бы подходом ни руководствовалось предприятие при оценке возвратных отходов на продажу, любой вариант цены должен соответствовать понятию рыночной (шаг 20%).

Пример 5. Изменим условия примера 4. 000 "Маслопрод" не использует возвратные отходы в производстве, а реализует их на сторону - 000 "Буренка". Цена на каждую поставку определяется дополнительным соглашением сторон. Средняя цена предыдущих поставок без НДС составила 2 руб/кг, поэтому при оценке возвратных отходов бухгалтер руководствовался именно этой величиной. Однако в связи с общим повышением цен на молоко стоимость текущей поставки возвратных отходов (в количестве 100 кг) была пересмотрена и определена как 4,4 руб/кг, в том числе НДС 10%.

В бухгалтерском учете ООО "Маслопрод" будут сделаны следующие проводки:

Таблица 14 – Бухгалтерские записи по отражению в учете возвратных отходов

(возвратные отходы реализуются на сторону по дополнительному соглашению продавца и покупателя)

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Сформированы затраты основного производства	20-1	10, 70,60
Оприходованы возвратные отходы (100 кг х 2 руб.)	10-6	20-1
Оприходована готовая продукция по фактической себестоимости		20-1
Начислена выручка от продажи продукции		90-1
Начислен НДС	90-3
Списана фактическая себестоимость проданной готовой продукции	90-2
Сформирован финансовый результат от продажи молочной продукции	90-9
Начислена выручка от продажи возвратных отходов (100 кг х 4,4 руб.)		91-1
Начислен НДС (100 кг х 4,4 руб.) х 10 / 110	91-2
Списана стоимость возвратных отходов	91-2	10-6
Сформирован финансовый результат от продажи возвратных отходов	91-9

Общий финансовый результат- 450 руб., а себестоимость продаж 250 руб.

Посмотрим, что было бы, если бы бухгалтер руководствовался, например, такой позицией: возвратные отходы необходимо приходовать именно по цене, которая уже согласована с покупателем.

В бухгалтерском учете 000 "Маслопрод" были бы сделаны следующие проводки:

Таблица 15 – Бухгалтерские записи по отражению в учете возвратных отходов

(возвратные отходы реализуются на сторону по договорной цене)

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Сформированы затраты основного производства	20-1	10, 70,60
Оприходованы возвратные отходы	10-6	20-1
Сформирована стоимость готовой продукции		20-1
Отражена выручка от реализации		90-1
Начислен НДС	90-3
Отражена себестоимость выпущенной продукции	90-2
Сформирован финансовый результат по основному виду деятельности	90-9
Отражена выручка от реализации возвратных отходов (100 кг х 4,4 руб.)		91-1
Начислен НДС (100 кг х 4,4 руб.) х 10 /110	91-2
Списана стоимость возвратных отходов	91-2	10-6
Финансовый результат от реализации возвратных отходов (справочно)	91-9

Общий финансовый результат прежний-450 руб., а себестоимость продаж 50 руб.

В итоге, с точки зрения оптимизации налогообложения налоговые последствия одинаковы, однако искажен показатель – себестоимость продаж.

Таким образом, очевидно, что разработка методики оценки возвратных отходов - это в первую очередь задача для экономиста предприятия, которому следует выбрать и обосновать определенный подход, поскольку здесь первоочередными являются задачи планирования себестоимости и рентабельности выпуска продукции на основе вторичного сырья. Вопросы налогообложения здесь вторичны, ведь общая сумма материальных затрат на сырье останется неизменной независимо от того, в какой оценке мы вычленим из них стоимость возвратных отходов, используемых в производстве другого вида продукции.

Дата добавления: 2014-12-26