Учет вкладов в уставные капиталы других организаций. Учет финансовых вложений в акции

КЛАССИФИКАЦИЯ ФИНАНСОВЫХ ВЛОЖЕНИЙ И ИЗМЕНЕНИЯ ОЦЕНКИ ОТДЕЛЬНЫХ ВИДОВ ВЛОЖЕНИЙ

Под финансовыми вложениями традиционно понимаются вло­жения организацией свободных денежных средств и прочих ре­сурсов в активы, не связанные напрямую с основной деятельнос­тью организации и созданием объектов длительного пользования. В соответствии с этим к финансовым вложениям организации от­носят: инвестиции в государственные и муниципальные ценные бумаги, ценные бумаги других эмитентов, в том числе долговые ценные бумаги, в которых дата и стоимость погашения определе­на (облигации, векселя); вклады в уставные (складочные) капи­талы других организаций (в том числе дочерних и зависимых хозяйственных обществ); предоставленные другим организациям займы; депозитные вклады в кредитные организации; дебитор­ская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, и пр.

В условиях рыночной экономики разумное вложение денег в бизнес других собственников может принести весьма существенную прибыль. Но в то же время такое вложение — весьма рискованное дело, поскольку будет оно прибыльным или нет, зависит не от организации-вкладчика, а от того, кому достались эти средства, т.е. стороннего предприятия. Получение стабильных доходов от финансовых вложений — свидетельство высочайшего класса работы бухгалтерии и финансового менеджмента в целом, их высокого профессионализма и интуиции.

Статья 142 Гражданского кодекса Российской Федерации определяет ценную бумагу как «документ, удостоверяющий с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении». В соответствии с этим определени­ем ценные бумаги представлены: государственными облигациями, облигациями, векселями, чеками, депозитными и сберегательны­ми сертификатами, банковскими сберегательными книжками на предъявителя, коносаментами, акциями, приватизационными цен­ными бумагами и другими документами, которые в соответствии с законами о ценных бумагах или в установленном ими порядке от­несены к числу ценных бумаг.

Для правильной оценки финансовых вложений необходимо произвести их классификацию, т.е. отнести их к той или иной однородной группе. Существует несколько признаков, позволяю­щих произвести группировку. Это, например, отношение к устав­ному капиталу, вид эмитента, срок осуществления вложения, вид имущественных отношений, а также ряд других.

Финансовые вложения по признаку отношения к уставному капиталу подразделяются на те, которые имеют цель — образова­ние уставного капитала (т.е, долевые) — первая группа, долговые, производные. Отдельно выделяют группу квазиценных вложений.

К первой группе относятся: акции, вклады в уставные капита­лы сторонних организаций, а также инвестиционные сертифика­ты, удостоверяющие долю участия в инвестиционном фонде. Дол­говые финансовые вложения включают облигации, закладные, депозитные и сберегательные сертификаты, казначейские обяза­тельства, векселя.

Облигация — эмиссионная ценная бумага, закрепляющая право ее держателя на получение от эмитента облигации в предусмот­ренный ею срок ее номинальной стоимости и зафиксированного в ней процента от этой стоимости или иного имущественного эквивалента.

Депозитный сертификат — документ, являющийся свидетель­ством банка по выплате размещенных у него юридическими ли­цами депозитных вкладов, на основании которого права могут переходить от одного лица к другому.

Сберегательный сертификат — письменное свидетельство банка по выплате размещенных у него физическими лицами сберегатель­ных вкладов, права по которому могут быть уступлены одним лицом в пользу другого.

Сертификаты представляют собой бланк, содержащий в обя­зательном порядке следующие реквизиты: наименование («депо­зитный (или сберегательный) сертификат»), основание выдачи сертификата (внесение депозита или сберегательного вклада), дату внесения и сумму депозита (или вклада), безусловное обязатель­ство банка вернуть внесенную сумму, дату востребования бене­фициаром суммы по сертификату, ставку и сумму процента, све­дения о банке, фамилию, имя, отчество и адрес бенефициара (для именного сертификата), подписи двух уполномоченных банком лиц и печать банка. Кроме того, возможно и внесение в бланк дополнительных сведений, однако отсутствие хотя бы одного из обязательных реквизитов делает его недействительным.

Казначейские обязательства — вид средне- и долгосрочных го­сударственных обязательств, выпускаемых казначействами на срок от 5 до 25 лет, обычно на предъявителя. Их выпуск происходит по нарицательной стоимости, доход выплачивается по купонам. Казначейские обязательства в начале 1990-х годов выступали осо­бым видом ценных бумаг, выпущенных в обращение не для по­крытия дефицита государственного бюджета, а для ликвидации уже имеющейся задолженности государства перед предприятиями.

Вексель — это ценная бумага, дающая ее владельцу бесспорное право на получение указанной суммы денег в установленный срок, выпускаемая в обращение и принимаемая к платежу с учетом про­центной ставки и срока действия.

Производными ценными бумагами являются любые ценные бу­маги, удостоверяющие право их владельца на покупку или про­дажу акций, облигаций и государственных долговых обязательств. К ним относятся опционы и фьючерсы.

Опцион — вид сделки, заключаемой между двумя участниками рынка ценных бумаг, один из которых выписывает и продает оп­цион, другой приобретает право купить или продать ценные бу­маги, оговоренные в опционе по установленной цене.

Фьючерс — контракт, по которому заключающий его инвестор берет на себя обязательство по истечении определенного срока продать своему контрагенту (или купить у него) определенное количество ценных бумаг по согласованной цене.

По виду эмитента ценные бумаги могут быть: государственны­ми, представленными облигациями, в которых должником выс­тупает государство, органы государственной власти или управле­ния, и негосударственными, включающими акции и облигации акционерных обществ, коммерческих банков и т.д.

По сроку осуществления вложения выделяют краткосрочные (до

1 года) и долгосрочные (свыше 1 года) ценные бумаги.

По виду имущественных отношений ценные бумаги представле­ны двумя группами: имеющие денежный характер и имеющие товарный характер. Первая группа включает такие ценные бума­ги, как акции, облигации, финансовые векселя, вторая — коноса­менты, облигации целевого беспроцентного займа и товарные век­селя. Ценные бумаги, имеющие товарный характер, не относятся к финансовым вложениям.

Эмиссионная стоимость - цена продажи ценной бумаги при ее первичном размещении. Эмиссионная стоимость может существен­но отличаться от номинальной. В зависимости от их соотношения у организации формируется эмиссионный доход или убыток.

Курсовая {рыночная) стоимость — стоимость, определяемая в результате рыночных котировок на фондовой бирже. Она фор­мируется путем умножения рыночного курса, выраженного в про­центных пунктах, на номинальную стоимость ценной бумаги.

Первоначальная стоимость финансовых вложений, принятых к бухгалтерскому учету, впоследствии может быть изменена в со­ответствии с законодательством. Все финансовые вложения в свя­зи с этим подразделяются на те, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, и те, по которым их текущая ры­ночная стоимость не определяется. При оценке ценных бумаг, используются следующие виды стоимостей.

Номинальная (нарицательная) стоимость — сумма, обозначен­ная на бланке ценной бумаги. Эта величина отражает ту часть сто­имости уставного капитала, которая приходилась на одну акцию в момент создания акционерного общества.

Первоначальная (балансовая или книжная) стоимость у эмитен­та — стоимость ценных бумаг в соответствии с суммой чистых ак­тивов организации-эмитента. Исчисляется делением общей сум­мы активов на общее количество ценных бумаг, выпущенных в об­ращение.

Ликвидационная стоимость — стоимость реализуемого имуще­ства ликвидируемой организации в фактических ценах, выплачи­ваемая на одну акцию или облигацию.

Выкупная стоимость — сумма средств, которую выплачивает организация при приобретении собственных акций или при дос­рочном погашении облигаций. В этом случае организация имеет дело с отзывными ценными бумагами.

Балансовая стоимость акций — определяется по данным баланса делением собственных источников имущества на количество вы­купленных акций.

Учетная стоимость — стоимость ценных бумаг, по которой они отражены в балансе организации на данный момент времени.

ПБУ 19/02 квалифицирует активы в качестве финансовых вло­жений при одновременном выполнении следующих условий:

• надлежащее документирование вложений;

• переход к организациям рисков, связанных с их вложением;

• способность вложений приносить экономические выгоды.

Первое условие вытекает из общего требования к строгой до­кументальной отчетности бухгалтерского учета, установленной ст. 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете» от 29 ноября 1996 г. № 129-ФЗ. Такими документами могут быть: гражданско- правовые договоры купли-продажи ценных бумаг простого това­рищества, т.е. договоры о совместной деятельности, уступки прав требования по договору цессии, договоры займа, банковского вклада и т.п.; учредительные договоры по созданию хозяйствен­ных обществ; выписки из реестров и т.п.

Переход к организации финансовых рисков, связанных с фи­нансовыми вложениями, — второе условие для признания акти­вов в качестве финансовых вложений. К финансовым рискам от­носится риск изменения цены, риск неплатежеспособности дол­жника, риск ликвидности и др.

В гражданском праве переход права собственности на имущество неотделим от перехода рисков, связанных с этим имуществом. Так, ст. 209 ГК РФ установлено, что содержание права собственности состоит из права владения, пользования и распоряжения имуще­ством. При этом риски случайной гибели имущества несет его соб­ственник согласно ст. 211 ГК РФ. Из этого и вытекает второе ус­ловие для признания активов в качестве финансовых вложений.

Способность приносить экономические выгоды — фундамен­тальный критерий для признания активов в бухгалтерском учете. Тем не менее понятие «экономические выгоды» не определено ни в одном из нормативных документов по российскому бухгалтер­скому учету.

В международной практике понятие «экономические выгоды» конкретизируется применительно к каждому стандарту. Поэтому весьма отрадно, что ПБУ 19/02 впервые применило к финансо­вым вложениям конкретизацию экономических выгод как способ­ность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем:

• в процентах, дивидендах;

• приросте стоимости финансовых вложений в виде разницы между ценой продажи (погашении) финансового вложения и его покупной стоимостью в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыноч­ной стоимости и прочих операциях.

В соответствии с ПБУ 19/02 все финансовые вложения прини­маются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости у инвестора. Это полностью соответствует основополагающим прин­ципам оценки имущества, сформулированным в ст. И Федерального закона «О бухгалтерском учете» от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ:

• оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактических расходов на его покупку;

• оценка имущества, полученного безвозмездно, осуществля­ется по рыночной стоимости на дату его оприходования;

• оценка имущества, произведенного в самой организации, осуществляется по стоимости его изготовления.

Поэтому согласно ПБУ 19/02 первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исклю­чением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ о налогах и сборах).

К статьям фактических затрат на приобретение активов в ка­честве финансовых вложений относятся:

• суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;

• суммы, уплачиваемые организациям и иным лицам за ин­формационные и консультационные услуги, связанные с приоб­ретением указанных активов. В случае, если организации оказа­ны информационные и консультационные услуги, связанные с принятием решения о приобретении финансовых вложений, и организация не принимает решения о таком приобретении, сто­имость указанных услуг относится на финансовые результаты ком­мерческой организации (в составе операционных расходов) или увеличение расходов некоммерческой организации того отчетно­го периода, когда было принято решение не приобретать финан­совые вложения;

• расходы по уплате процентов по заемным средствам, ис­пользуемым на приобретение ценных бумаг до принятия их к бух­галтерскому учету;

• вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации или иному лицу, через которое приобретены активы в качестве финансовых вложений;

• иные затраты, непосредственно связанные с приобретением активов в качестве финансовых вложений.

Таким образом, при приобретении за плату финансовых вло­жений на дебет счета 58 «Финансовые вложения» собираются все фактические расходы организации:

Дебет счета 58 «Финансовые вложения» — Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — начисление за­долженности перед продавцами ценных бумаг, посредниками, консультантами, реестродержателями и другими лицами за услу­ги, непо-средственно связанные с приобретением финансовых вложений;

Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредитора­ми» — Кредит счета 51 «Расчетный счет» (50 «Касса», 52 «Валют­ный счет») — погашение кредиторской задолженности, т.е. фак­тическая оплата финансовых вложений.

Следует иметь в виду, что План счетов предусматривает и пря­мую проводку использования денежных средств на приобретение финансовых вложений:

Дебет счета 58 «Финансовые вложения» — Кредит счета 51 «Расчетный счет» (52 «Валютный счет»).

Однако при этом следует определиться с «судьбой» «входного» НДС по этим затратам.

Согласно пп. 12 к п. 2 ст. 149 НК РФ не облагается НДС реа­лизация долей в уставном (складочном) капитале организаций, ценные бумаги и инструменты срочных сделок. А значит, НДС может возникнуть не в связи с приобретением ценных бумаг и долей в уставных капиталах организаций, а в связи с оплатой сопутствующих этому приобретению услуг. Поскольку суммы это­го «входного» НДС уплачены исполнителем в результате осуще­ствления операций, не являющихся объектом налогообложения, и поэтому суммы входного НДС включаются в стоимость приоб­ретенных финансовых вложений согласно ст. 170 НК РФ.

При приобретении финансовых вложений за счет заемных средств затраты по полученным кредитам и займам учитываются в соответствии с ПБУ 10/99 «Расходы организации» и ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию».

Пункт 12 ПБУ 15/01 определяет, что затраты по полученным кредитам и займам должны признаваться расходами того перио­да, в котором они имели место, за исключением части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива. К этим затратам, в частности, относятся: причитающиеся к упла­те проценты, суммовые и курсовые разницы, приходящиеся на эти проценты. Из этого следует, что проценты по кредитному дого­вору с банком или договору займа с иным лицом включаются в первоначальную стоимость приобретенных за счет этого креди­та или займа финансовых вложений до момента оприходования активов в качестве финансовых вложений:

Дебет счета 51 «Расчетный счет» (52 «Валютный счет») — Кре­дит счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» (67«Расчеты по долгосрочным кредитам и займам») — получение кредита или займа;

Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредитора­ми» — Кредит счета 51 «Расчетный счет» (52 «Валютный счет») — перечисление аванса в счет предстоящего приобретения финан­совых вложений;

Дебет счета 58 «Финансовые вложения» — Кредит счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» (67«Расчеты по долгосрочным кредитам и займам») — начисление процентов в со­ответствии со сроком согласно договору кредита или займа;

Дебет счета 58 «Финансовые вложения» — Кредит счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» (67«Расчеты по долгосрочным кредитам и займам») — начисление курсовой раз­ницы в части процентов, если кредит или заем был предоставлен в инвалюте;

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» — Кредит счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» (б7«Расчеты по долгосрочным кредитам и займам») — начисление курсовой раз­ницы в части суммы кредита или займа, если кредит или заем был предоставлен в инвалюте;

Дебет счета 58 «Финансовые вложения» — Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — оприходова­ние финансового вложения.

Финансовые вложения после оприходования отражаются;

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» — Кредит счета 66«Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» (б7«Расчеты по долгосрочным кредитам и займам») — начисление процентов и курсовых разниц в части суммы валютного кредита или займа, а также начисленных процентов по нему.

В ПБУ 19/02 установлена общая для многих ПБУ норма: об­щехозяйственные и другие аналогичные расходы не включаются в фактические затраты на приобретение финансовых вложений, за исключением случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением финансовых вложений.

Взаимосвязь произведенных затрат с целевым их характером является основополагающим принципом как бухгалтерского, так и налогового учета.

Фактические затраты на приобретение активов в качестве фи­нансовых вложений могут меняться, т.е. увеличиваться или умень­шаться, с учетом суммовой разницы. Суммовые разницы возни­кают, как правило, при оплате в рублях, в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте, до принятия активов в качестве фи­нансовых вложений к бухгалтерскому учету.

В случае несущественности величины затрат на приобретение таких финансовых вложений, как ценные бумаги, по сравнению с суммой, уплачиваемой по договору продавцу, такие затраты организация имеет право отнести к прочим операционным рас­ходам в том отчетном периоде, в котором ценные бумаги были приняты к бухгалтерскому учету. Это не касается величины зат­рат, уплачиваемых продавцу в соответствии с договором. Это ин­тересная норма, установленная п. 11 ПБУ 19/02.

Первоначальной стоимостью ценных бумаг в качестве финан­совых вложений, полученных организацией безвозмездно, согласно ПБУ 19/02 признается:

• их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгал­терскому учету. А для целей ПБУ 19/02 под текущей рыночной стоимостью ценных бумаг понимается их рыночная цена, рассчи­танная в установленном порядке организаторами торговли на рынке ценных бумаг;

• сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи полученных ценных бумаг на дату их при­нятия к бухгалтерскому учету. Это касается тех ценных бумаг, по которым рыночная цена не рассчитывается организаторами тор­гов на рынке ценных бумаг.

В бухгалтерском учете, согласно Плану счетов, безвозмездное получение ценных бумаг отражается следующей бухгалтерской записью:

Дебет счета 58 «Финансовые вложения» — Кредит счета 98 «Доходы будущих периодов», субсчет 98.2 «Безвозмездные поступ­ления» - принятие к учету финансовых вложений;

Дебет счета 98 «Доходы будущих периодов», субсчет 98.2 «Без­возмездные поступления» — Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» ~ признание этих доходов.

Первоначальная стоимость финансовых вложений, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, оп­ределяется исходя из денежной оценки, согласованной учредите­лями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ.

Согласно п. 14 ПБУ 19/01 первоначальной стоимостью финан­совых вложений, приобретенных по договорам, обязательства по ко­торым предусматривают возможность исполнения неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подле­жащих передаче организацией. Эта стоимость определяется исходя из цены, по которой организация в сравнимых обстоятельствах определяет обычно стоимость подобных активов. Если эту сто­имость активов и стоимость финансовых вложений установить все же не удастся при передаче организации и получении организаци­ей по договорам, соответственно, предусматривающим возможность исполнения своих обязательств неденежными средствами, то пер­воначальная стоимость определяется исходя из стоимости, по ко­торой приобретаются аналогичные финансовые вложения в срав­нимых обстоятельствах.

Под неденежными средствами подразумеваются бартерные или товарообменные операции, когда в расчетах используются не де­нежные средства, а товары, работы, услуги. В гражданском праве существует подобный вид сделок — это мена.

К договору мены применяются, соответственно, правила о купле- продаже, если это не противоречит существу мены. При этом каж­дая из сторон признается продавцом товара, который она обязует­ся передать, и покупателем товара, который она обязуется принять.

Статья 568 ГК РФ предусматривает, что если из договора мены не вытекает иное, то подлежащие обмену товары предполагаются равноценными, а расходы на их передачу и принятие осуществ­ляются в каждом случае той стороной, которая несет соответству­ющие обязанности. В тех случаях, когда в соответствии с догово­ром мены обмениваемые товары признаются неравноценными, сторона, обязанная передать товар, цена которого ниже цены то­вара, передаваемого в обмен, должна оплатить разницу в ценах непосредственно до или после исполнения ее обязанности пере­дать товар, если иное не предусмотрено договором.

Статья 570 ГК РФ предусматривает, что право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам, выступающим по договору мены в качестве покупателей, одновременно после ис­полнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами, если иное не предусмотрено договором мены.

Порядок бухгалтерского учета договоров мены товаров и бар­терных операций в свое время был исчерпывающе изложен в пись­ме Министерства финансов РФ «О порядке отражения в бухгал­терском учете товарообменных операций или операций, осуществ­ляемых на бартерной основе» от 30 октября 1992 г. № 16-05/4. Однако впоследствии отражение в учете товарообменных и бар­терных операций претерпело значительные изменения.

Пример 15.3. ООО «Пресня» заключило с ЗАО «Альфа» договор мены, согласно которому «Пресня» передает «Альфа» сахар, учтен­ный у него в качестве товара, а «Альфа» передает «Пресне» акции ОАО «Победа». Стороны пришли к соглашению, что мена эквивален­тна и составляет 120 тыс. руб.

Рассмотрим бухгалтерский учет у ООО «Пресня», которое прини­мает акции ОАО «Победа» в качестве финансовых вложений.

Статья 569 ГК РФ устанавливает, что в тех случаях, когда в соот­ветствии с договором мены сроки передачи обмениваемых товаров не совпадают, к исполнению обязательства стороны передать товар пос­ле передачи товара другой стороны применяются правила о встречном исполнении обязательства, установленные ст. 328 ГК РФ.

ЗАО «Альфа» первым выполняет свои обязательства по договору мены и передает ООО «Пресня» акции.

В данном случае ООО «Пресня» отражает полученные акции на забалансовом счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение»:

Дебет счета 002 - в договорной оценке в сумме 120 тыс. руб. ООО «Пресня» учитывает эти акции на счете 002 до встречной поставки сахара в оплату полученных акций ОАО «Победа».

Выбытие сахара в обмен на приобретение акций отражается по ценам, по которым данный товар обычно реализуется на сторону, например по цене 120 тыс. руб., которую можно считать рыночной: Дебет счета 62 — Кредит счета 90 — реализация сахара по обыч­ным ценам — 120 тыс. руб., включая НДС.

Дебет счета 90 — Кредит счета 41 — списание покупной (балан­совой) стоимости реализованного товара на сумму 96 тыс. руб.;

Дебет счета 90 — Кредит счета 68 — начислен НДС в сумме 20 тыс. руб. исходя из обычной продажной цены сахара;

Дебет счета 90— Кредит счета 99 — выявлен финансовый резуль­тат в конце месяца в сумме 4 тыс. руб.

После встречной поставки сахара ранее полученные акции сни­маются с забалансового учета:

Кредит счета 002 — в договорной оценке в сумме 120 тыс. руб. и принимаются к учету в качестве объекта финансовых вложений: Дебет счета 58 — Кредит счета 60 — на сумму 120 тыс. руб.

Строго говоря, хотя стороны и договорились, что цена сахара и акций равна 120 тыс. руб., обычные рыночные цены на эти ак­тивы могут и различаться.

В соответствии с п. 6.3 ПБУ 9/99 и п. 6 ПБУ 10/99 продавец и покупатель должны произвести корректировку дебиторской и кредиторской задолженности.

И только тогда, когда невозможно определить стоимость то­варов (ценностей), полученных или переданных организацией, величина дебиторской и кредиторской задолженности определя­ется исходя из стоимости переданных или полученных ценностей.

Однако в том случае, если стоимость обмениваемых товаров известна обеим сторонам, получается, что:

• кредиторская задолженность формируется исходя из сто­имости переданных ценностей;

• дебиторская задолженность формируется исходя из стоимо­сти полученных ценностей.

Тем самым на дебете счета 62 и кредите счета 60 могут сфор­мироваться разные суммы. И поэтому прямого зачета может и не состояться, а по данной сделке в бухгалтерском учете получится либо прибыль, либо убыток. Тем не менее предположим, что обычные, т.е. рыночные, цены сахара и акций в сравнимых усло­виях равны. Поэтому справедлива следующая бухгалтерская за­пись:

Дебет счета 60— Кредит счета 62 — на сумму 120 тыс. руб.

С точки зрения бухгалтерского учета балансовая стоимость акций ОАО «Победа», полученных ООО «Пресня» в обмен на са­хар, должна быть равной рыночной стоимости данного сахара на дату проведения указанной операции.

Первоначальная стоимость финансовых вложений, внесенных в счет вклада организации-товарища по договору простого това­рищества, признается их денежная оценка, согласованная с това­рищами в договоре простого товарищества.

Отражение в бухгалтерском учете товарищей операций по вне­сению вкладов в простое товарищество производится в соответ­ствии с «Указаниями по отражению в бухгалтерском учете опера­ций, связанных с осуществлением договора простого товарище­ства», утвержденными приказом Министерства финансов РФ от 24 декабря 1998 г. № 68н.

Внесение денежных вкладов отражается следующим образом:

Дебет счета 58 «Финансовые вложения», субсчет 58.4 «Вкла­ды по договору простого товарищества» — Кредит счета 51 «Рас­четный счет».

Внесение имущественных вкладов, предусмотренных догово­ром, согласно Плану счетов отражается у товарищей так:

Дебет счета 58 «Финансовые вложения», субсчет 58.4 «Вкла­ды по договору простого товарищества» — Кредит счетов учета имущества (01,07,10 и т.п.).

Выбытие в совместную деятельность имущества должно отра­жаться с помощью счета реализации:

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» — Кредит счетов учета имущества.

Первоначальная стоимость финансовых вложений, стоимость которых выражена при приобретении в иностранной валюте, определяется в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ РФ, действующему на дату их принятия к бухгалтер­скому учету.

Ценные бумаги, не принадлежащие организации на праве соб­ственности, хозяйственного ведения или оперативного управле­ния, но находящиеся в ее пользовании или распоряжении согласно условиям договора, принимаются к бухгалтерскому учету в оцен­ке, предусмотренной договором.

Однако первоначальная стоимость финансовых вложений, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, может изменяться в случаях, установленных законодательством РФ и ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений», т.е. может производиться последу­ющая оценка финансовых вложений.

Для этого финансовые вложения подразделяют на две группы: финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость в порядке, установленном ПБУ 19/02, и фи­нансовые вложения, по которым их текущую рыночную стоимость определить невозможно.

Финансовые вложения, по которым можно определить теку­щую рыночную стоимость в установленном порядке, отражаются по текущей рыночной стоимости в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года путем корректировки их оценки на преды­дущую отчетную дату. Организация эту корректировку может осу­ществлять ежемесячно или ежеквартально по собственному усмот­рению.

Разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой относится на финансовые результаты у коммерческой организа­ции (в составе операционных доходов или расходов). У некоммер­ческой организации эта же разница относится как увеличение доходов или расходов в корреспонденции со счетом учета финан­совых вложений.

Те финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, отражаются в бухгалтерском учете по первоначальной стоимости на отчетную дату.

При работе с долговыми ценными бумагами допускается раз­ницу между суммой фактических затрат на их приобретение и их номинальной стоимостью в течение срока их обращения равно­мерно по мере причитающегося по ним в соответствии с услови­ями выпуска дохода ежемесячно относить на финансовый резуль­тат коммерческой организации или уменьшение или увеличение расходов некоммерческой организации.

По предоставленным займам и долговым ценным бумагам организация имеет право составлять расчет их оценки по дискон­тированной стоимости. При этом записи в бухгалтерском учете не делаются. Организация должна обосновать такой расчет.

Финансовые вложения в бухгалтерском учете отражают на от­четную дату по стоимости, которая определяется исходя из тре­бований ПБУ 19/02. В том случае, если по объекту финансовых вложений, ранее оцененному по текущей рыночной стоимости, невозможно определить текущую рыночную стоимость на отчет­ную дату, тогда этот объект отражают в бухгалтерском учете по стоимости его последней оценки.

Профессиональные участники рынка ценных бумаг могут пе­реоценивать вложения в ценные бумаги, приобретаемые с целью извлечения дохода, по мере изменения рыночных котировок.

Объекты финансовых вложений (кроме займов), не оплачен­ные полностью, показываются в активе баланса в полной сумме фактических затрат их приобретения по договору с отнесением непогашенной суммы по статье кредиторов в пассиве баланса, в случаях, когда к инвестору перешли права на объект. В осталь­ных случаях суммы, внесенные в счет подлежащих приобретению объектов финансовых вложений, отражаются в активе баланса по статье дебиторов.

Отражение вложений организации в акции других предприятий, котирующихся на фондовой бирже, при составлении годового бух­галтерского баланса производится по рыночной стоимости, если она ниже стоимости, принятой к бухгалтерскому учету. В соответствии с разницей осуществляется корректировка на сумму резерва под обесценение вложений в ценные бумаги, сформировавшегося за счет финансовых результатов на конец отчетного года. Данный ре­зерв формируется отдельно по каждому виду ценных бумаг на раз­ницу между учетной и рыночной стоимостью, в случае если учет­ная стоимость превосходит рыночную стоимость ценной бумаги.

В ПБУ 19/02 введено понятие «обесценение финансовых вло­жений». Под обесценением финансовых вложений признается устой­чивое существенное снижение стоимости финансовых вложений ниже величины экономических выгод, которые организация рас­считывает получить в обычных условиях от данных финансо­вых вложений. По данным финансовым вложениям невозможно определить их текущую рыночную стоимость. При этом опреде­ляется расчетная стоимость финансовых вложений как разница между стоимостью по данным бухгалтерского учета и суммой та­кого снижения. Эта расчетная стоимость определяется на основе расчета организации.

В бухгалтерском учете образование резерва отражается на де­бете счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредите счета 59 «Ре­зервы под обесценение вложений в ценные бумаги». Таким обра­зом, учетная стоимость финансовых вложений формируется как сумма балансовой стоимости и созданного резерва. Одновремен­но с этим этот резерв гарантирует покрытие возможных убытков, связанных с операциями по ценным бумагам. Если же рыночная стоимость ценных бумаг повысилась, то на сумму повышения производится корректировка по созданию резерва. Это отражает­ся на дебете счета 59 «Резервы под обесценение вложений в цен­ные бумаги» и кредите счета 91 «Прочие доходы и расходы». Так­же отражается и списание с баланса ценных бумаг, по которым ранее были созданы соответствующие резервы. Если резерв под обесценение не был использован в какой-либо части в течение года, то при составлении бухгалтерского баланса на конец года неизрасходованные суммы относятся на финансовый результат соответствующего года, т.е. дебетуют счет 59 и кредитуют счет 91.

При выкупе организацией собственных акций у акционеров следует учитывать соотношение цены выкупа и учетной цены. При их несоответствии возникающая разница отражается на счете 91 «Прочие доходы и расходы». Одновременно с этим организация в бухгалтерском учете отражает выкупленные акции на счете 81 «Собственные акции (доли)».

Если текущая рыночная стоимость по финансовым вложени­ям, оцениваемым ранее, не определяется, то они отражаются в бухгалтерском учете по стоимости их последней оценки.

В случаях погашения, продажи, безвозмездной передачи, пе­редачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций, передачи в счет вклада по договору простого това­рищества и др. имеет место выбытие финансовых вложений. Ак­тивы, подлежащие выбытию в качестве финансовых вложений и по которым не определяется рыночная стоимость, подлежат оценке (в соответствии с учетной политикой предприятия) одним из следующих способов: по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений, по средней первоначальной стоимости, по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений.

Вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (за исключением акций акционерных обществ), предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитные организации, дебиторская задолженность, приобретенная на ос­новании уступки права требования, оцениваются по первоначаль­ной стоимости каждой выбывающей из приведенных единиц бух­галтерского учета финансовых вложений.

Отражение в бухгалтерском учете приобретенного права тре­бования всегда вызывало трудности и неясности у бухгалтеров. Однако с появлением ПБУ 19/02 эта ситуация прояснилась. Это связано прежде всего с тем, что в ПБУ 19/02 конкретизируется: к финансовым вложениям, в частности, относится и дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права тре­бования, т.е. по договору цессии.

Следует напомнить, что ст. 382 ГК РФ предусмотрено, что право (требование), принадлежащее кредитору на основании обя­зательства, может быть передано им другому лицу по сделке (ус­тупка требования).

В связи с отсутствием регламентации бухгалтерского учета договоров цессии в письме ГНИ по г. Москве от 20 марта 1998 г. № 30-08/6981 было разъяснено: «Согласно ГК право (требование), принадлежащее кредитору (цеденту) на основании обязательства, может быть им передано другому лицу (цессионарию) по сделке (договор цессии). Данные виды сделок выступают как способы- обеспечения обязательств сторон первоначального договора и не изменяют сути самого договора».

Поэтому, исходя из существующего законодательства, а также учитывая то обстоятельство, что порядок отражения в бухгалтер­ском учете сделок по переуступке права требования в настоящее время не определен нормативными документами, реализацию де­биторской задолженности должны оформлять как погашение де­биторской задолженности по поставленным товарам, выполнен­ным работам, оказанным услугам.

Организация, приобретшая долги (право требования задолжен­ности), должна учитывать их на счете 58 «Финансовые вложения» на отдельном субсчете в сумме фактических затрат.

Таким образом, с вступлением в силу ПБУ 19/02 уже абсолютно очевидно, что у организации, которая приобрела у другой орга­низации право требования дебиторской задолженности, бухгалтер­ский учет выглядит так:

Дебет счета 58 «Финансовые вложения», субсчет «Права тре­бования» — Кредит счетов учета расчетов или денежных средств.

При дальнейшей реализации данного финансового вложения бухгалтерские записи оформляются следующим образом:

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» — Кредит счета 58 «Финансовые вложения», субсчет «Права требования» — списание первоначальной стоимости приобретенного права (согласно п. 27 ПБУ 19/02);

Дебет счета 76 «Прочие дебиторы и кредиторы» — Кредит сче­та 91 «Прочие доходы и расходы» — отражение задолженности по­купателя по продажным ценам;

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» — Кредит счета 99 «Прибыли и убытки» — выявление финансового результата от сделки (прибыль) в конце месяца.

Однако своеобразны налоговые последствия данной сделки: со­гласно п. 2 ст. 255 НК РФ реализация полученного права требова­ния новым кредитором обязательно должна облагаться НДС. На­логовая база в данном случае — превышение суммы доходов, полу­ченных при последующей уступке требования, над суммой расходов на приобретение указанного требования. Еще следует отметить, что необходимость исчисления НДС при данной операции возникает не всегда, а только в том случае, когда полученное требование в качестве финансового вложения возникло из договора по реализа­ции товаров (работ, услуг) и операции по реализации которых об­лагаются НДС. Таким образом, следует начислить НДС в бюджет, оформив это следующей бухгалтерской записью:

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» — Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам, субсчет «Расчеты по НДС».

Согласно п. 3 ст. 279 НК РФ при дальнейшей реализации права требования налогоплательщиком, купившим это право требования, данная операция рассматривается как реализация финансовых ус­луг. При этом доход (выручка) от реализации финансовых услуг определяется как стоимость имущества, причитающегося этому налогоплательщику при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства. Вместе с тем при определении налоговой базы по налогу на прибыль организа­ций полученный доход уменьшается на сумму расходов по приоб­ретению указанного права требования.

Ценные бумаги могут оцениваться организацией при выбытии по средней первоначальной стоимости, которая определяется по каждому виду ценных бумаг как частное от деления первоначаль­ной стоимости вида ценных бумаг на их количество, складываю­щихся соответственно из первоначальной стоимости и количества остатка на начало месяца и поступивших ценных бумаг в течение данного месяца.

Если по выбывающему активу, принятому к бухгалтерскому учету в качестве финансового вложения, определяется текущая рыночная стоимость, то его стоимость определяется исходя из последней оценки.

Работа с каждым из видов финансовых вложений в течение одного отчетного года предполагает применение одного из спо­собов оценки.

В целях получения дополнительного дохода в виде дивидендов или других благ от инвестированных денежных средств или дру­гого имущества организация осуществляет финансовые вложения в уставные (складочные капиталы других организаций). Уставный капитал обществ определяет минимальный размер имущества об­щества, гарантирующего интересы его кредиторов. В соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации уставный капи­тал акционерного общества составляется из номинальной стоимо­сти акций общества, приобретенных акционерами. Форма дохода выступает при этом в виде дивиденда. Для ведения учета опера­ций по финансовому вложению в уставные капиталы других орга­низаций открывается специальный субсчет к счету 58 «Финансо­вые вложения», например 58.1 «Паи и акции». При этом постро­ение учета должно обеспечивать возможность доступа к данным по каждой конкретной организации. Вклады организации могут принимать как денежное выражение, так и иное (другой вид иму­щества). Согласно ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений», пер­воначальной стоимостью финансовых вложений, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признает­ся их денежная оценка, согласованная учредителями (участника­ми) организации. Следовательно, при передаче финансовых вло­жений в неденежном виде их оценка производится по рыночной стоимости в соответствии с договоренностью сторон.

Внесение вклада в уставный капитал будет отражено в бухгал­терском учете дебетованием счета 58 «Финансовые вложения» с одновременным кредитованием соответствующего счета 51 «Рас­четный счет» или 52 «Валютный счет». При работе с валютными счетами все средства пересчитываются в рублевый эквивалент по соответствующему курсу Банка России на день внесения вклада вне зависимости от суммы в рублях, зачисленной в уставный ка­питал инвестируемой организации.

При работе с неденежным имуществом операция будет отра­жена путем дебетования счета 58 «Финансовые вложения» и кре­дитованием одного из счетов 01 «Основные средства», 04 «Нема­териальные активы», 10 «Материалы», 20 «Основное производ­ство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 41 «Товары», 43 «Готовая продукция» в соответствии с типом передаваемого имущества. Отражение не­денежного имущества, переданного в качестве вклада, принима­ется по согласованной оценке. Списание же с соответствующих счетов осуществляется по другой стоимости.

Если организация вносит в качестве вклада основные средства или нематериальный актив, то их списание производится по ос­таточной стоимости. Параллельно составляется бухгалтерская про­водка на амортизацию переданного имущества. Это отражается по переданным основным средствам списанием на дебет счета 02 «Амортизация основных средств» с кредита счета 01 «Основные средства», а по переданным нематериальным активам списанием на дебет 05 «Амортизация нематериальных активов» с кредита счета 04 «Нематериальные активы» всей суммы амортизации. Если же в качестве вклада вносится неамортизируемое имущество, то в бухгалтерском учете оно определяется по учетной стоимости (списание с соответствующих счетов 10, 20, 23, 29, 41, 43).

Образующаяся разница между стоимостью переданного имуще­ства и оценкой последнего на счете 58 представляет собой опера­ционный доход или операционный расход организации и списы­вается на счет 91 «Прочие доходы и расходы».

Кроме того, инвестиции в уставный капитал организации в виде основных средств необязательно предполагают передачу прав собственности на них. Возможна ситуация, когда основные сред­ства числятся на балансе инвестирующей организации. В бухгал­терском учете это находит отражение в обособленном учете этих объектов организации от других. Формально эти средства не чис­лятся финансовыми вложениями, поэтому не отражаются на сче­те 58 «Финансовые вложения». Начисление амортизации произ­водится ежемесячно и также отражается на балансе инвестора со­ставлением проводки:

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы»

Кредит счета 02 «Амортизация основных средств».

Инвестиции организации с течением времени приносят соот­ветствующую отдачу. Начисление доходов по вкладам в уставные капиталы других организаций отражается в бухгалтерском учете дебетованием счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и креди­торами» с открытием специального субсчета «Расчеты по причи­тающимся дивидендам и другим доходам» и кредитованием счета

91 «Прочие доходы и расходы». Далее, в момент поступления до­хода, составляется следующая бухгалтерская запись:

Дебет счета 51 «Расчетный счет» или 52 «Валютный счет» Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

При получении дохода в неденежной форме от участия в ус­тавных капиталах других организаций их начисление отражается аналогично. Соответственно, поступление дивидендов будет офор­млено в зависимости от характера продукции (работ, услуг), выс­тупающей в роли дохода.

Для поступивших основных средств, оборудования к установке и нематериальных активов бухгалтерская запись будет следующей:

Дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы»,

Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Для поступивших материалов:

Дебет счета 10 «Материалы»,

Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Дебет счета 43 «Готовая продукция»,

Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Пример 15.4. Переданы в счет вклада в уставный капитал в согла­сованной оценке материалы на 200 ООО руб. и готовая продукция по 200 ООО руб. Стоимость материалов по учетным ценам — 150 000 руб., а готовой продукции — 215 000 руб.

Передача имущества оформляется следующими бухгалтерскими записями:

по материалам:

Дебет счета 58 — 200 000 руб.

Кредит счета 10 — 150 000 руб.

Кредит счета 91 — 50 000 руб. по готовой продукции:

Дебет счета 58 — 200 000 руб.

Дебет счета 91 — 15 000 руб.

Кредит счета 43 — 215 000 руб.

Следует учитывать, что доходы от участия в уставном (складоч­ном) капитале других организаций, дивиденды и проценты по акциям и облигациям, эмитированным на территории Российс­кой Федерации, подлежат налогообложению. Ставка налога рав­на 15%. Вся сумма налога удерживается в пользу федерального бюджета. В соответствии с этим при начислении доходов следует производить их корректировку на размер налога.

По истечении некоторого времени организация может изъять свою долю из уставного капитала другой организации. В этом слу­чае ее денежные средства или иной вид имущества возвращается в организацию, а в бухгалтерском учете эта операция отражается на дебете счетов 50, 51, 52,01, 04, 10, 41 и прочих счетов и креди­те счета 58.

Аналогичными по назначению являются вклады в общее иму­щество простого товарищества. Они осуществляются по договору, который предусматривает объединение вкладов коммерческих орга­низаций без образования юридического лица для извлечения при­были или достижения любой другой цели, не противоречащей за­кону. Денежная оценка материальных вкладов также производится по соглашению между участниками. Произведенная продукция и полученные доходы в результате совместной деятельности счита­ются общей долевой собственностью, если иное не установлено за­коном или договором либо не вытекает из существа обязательств.

Ведение бухгалтерского учета общего имущества может быть поручено одному из участников договора простого товарищества юридических лиц. По предпринимательской деятельности участ­ники отвечают по всем общим обязательствам солидарно, незави­симо от оснований для их возникновения.

Предоставление вкладов в уставный капитал других организаций и совместное имущество простого товарищества отражается в уче­те на дебете счета 58 «Финансовые вложения» в корреспонденции со счетом расчетных счетов и другими соответствующими счетами по учету выделенного имущества. При прекращении договора про­стого товарищества и деятельности организаций, в формировании уставного (складочного) капитала которых участвовал вкладчик, возврат имущества отражается по кредиту счета 58 «Финансовые вложения» и дебету счетов учета соответствующего имущества.

Дата добавления: 2015-04-29