Журнально-ордерная форма счетоводства

Дата публикации: 12.07.2004

Можно сказать, что журнально-ордерная форма счетоводства была последним достижением советских бухгалтеров. Несколько поколений бухгалтерских работников были воспитаны на этой форме. Более того, многие бухгалтеры не представляют теперь, как можно без нее работать. А внедряли журнально-ордерную форму счетоводства «железной рукой» на глазах автора этой статьи. Рассказывает Я. В. Соколов, д. э. н., профессор, член Методологического совета по бухгалтерскому учету при Минфи­не России.

Конечно, журнально-ордерная форма — плод коллективного труда советских бухгалтеров. И все-таки, пожалуй, больше всех для ее описания сделал И. С. Резниченко (1952 г.).

Основная мысль журнально-ордерной формы была связана с есте­ственным продолжением принципов интегральной и мемориаль­но-ордерной форм счетоводства.

От первой была взята сама идея построения каждого счета по кре­дитовому принципу. Объяснялось это тем, что кредит — это при­чина хозяйственной операции, а дебет — только следствие. Поэто­му в теории из интегральной формы извлекли журналы-ордера, а ведомости (тоже в теории) отвергли.

От второй (мемориально-ордерной) в новую форму последова­тельно перешел принцип накапливания. На практике это означало, что в накопительных регистрах над колонками были проставлены коды дебетуемых счетов, то есть опять-таки в чистой теории каждый синтетический счет снабжался согласно Плану счетов соот­ветствующим кодом.

Таким образом, выстраивалась довольно сложная иерархия запи­сей: Документ — Журнал-ордер — Главная книга — Отчетность (см. рис. 1).

Рис. 1. Общая схема журнально-ордерной формы счетоводства

Помимо чисто теоретических соображений был еще один внеш­ний мотив, обусловивший распространение (вернее, внедрение) формы: постоянные требования правительства о сокращении тру­доемкости учета. Поскольку реально сократить объем работ не представлялось возможным, руководству бухгалтерским учетом ничего не оставалось, как имитировать это сокращение. В этом отношении форма была необыкновенно удобной, особенно в ус­ловиях ручного труда.

В самом деле: а) бухгалтерские записи, конечно, в теории, сокра­щались вдвое — делалась запись только по кредиту; б) полностью устранялась хронологическая запись, что также могло истолковы­ваться как сокращение учета вдвое; в) составление оборотной ве­домости становилось ненужным.

Это и были достоинства формы, которые использовались при ее пропаганде.

Поясним записи. Данные первичных документов (блок 0) служат основанием для записей (записи 1 и 2) о фактах хозяйственной жизни в регистры синтетического учета — в данном случае в жур­налы-ордера (блок 1) и в счета аналитического учета (блок 2). На­помним, что собой представляет журнал-ордер (см. таблицу 1).

Таблица 1. Журнал-ордер по синтетическому счету.

Журнал-ордер по счету _________

Дата	Хозяйственная операция	в дебет счетов	Итого

По окончании отчетного периода, как правило, месяца, журналы-ордера подытоживались. По каждому счету всегда был итог кре­дитового оборота, который переносился (запись 3) в Главную книгу (блок 3). А дебетовые обороты по каждому счету собира­лись из журналов-ордеров. Таким образом, каждый синтетический счет в Главной книге имел начальное сальдо, кредитовый оборот (одной суммой) и дебетовый оборот, который накапливался. Да­лее бухгалтер выводил конечное сальдо. Образец Главной книги приведен на таблице 2.

Таблица 2. Схема синтетического счета в Главной книге.

Счет ____________

Месяц	Сальдо на­чальное	Дебетовые обороты по журналам- ордерам	Дебетовый оборот	Кредитовый оборот	Сальдо конечное

Данные аналитических счетов подытоживались по каждому син­тетическому счету путем составления оборотной или сальдовой ведомости (блок 4). Их итоги должны были совпадать с оборота­ми и сальдо оборотных ведомостей или только с сальдо в случае составления сальдовых ведомостей (сверка 5).

Только после того как путем сверки данных синтетического и ана­литического учета будет констатирована коллация, то есть адек­ватность данных, бухгалтер приступает к составлению (запись 6) баланса (блок 5) и (запись 7) отчета о прибылях и убытках (блок 6).

Так строилась эта форма. Автор этой статьи был свидетелем того, с каким трудом ее продвигали в жизнь, сколько было пролито слез. Ругали все. Только официальные начальники, которым не надо было по ней работать, сурово про­пагандировали эти регистры и этот поря­док. Всякая официальная критика запре­щалась.

И только однажды теперь уже покойный проф. А. А. Додонов прорвался с крити­ческой статьей в учетные записки одного из московских вузов. Статью зачитывали до дыр. Не помогло. Форму внедрили. Однако в своем чистом виде — так, как это было рассказано в этой статье — она не привилась. На практике под названием журнально-ордерной формы практиковались регистры трех форм: интеграль­ной — к журналам-ордерам таких счетов как «Касса» и «Расчетный счет» обязательно следовало вести и ведомости — то есть разложе­ние дебетовых оборотов, но обычно и к таким счетам как «Това­ры», «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» тоже вели ведо­мости; для счетов, по которым очень редко делались записи, от­крывали единый сборный журнал-ордер, который вели по шах­матной форме. И только для довольно незначительного числа сче­тов использовали журнально-ордерную форму в ее чистом виде.

В таком комбинированном варианте эта форма и существовала более полувека. Она существует и до сих пор. Многие ее любят, но часто путают ее теоретическую модель с теми ее вариантами, которые встречались и встречаются на практике.

Теперь, когда пыль споров осела, а жар полемики охладел, мы можем отметить три самых важных недостатка журнально-ордерной формы счетоводства:

1. признание кредита причиной, а дебета - следствием;

2. отсутствие хронологической записи;

3. непригодность в условиях использования современных средств вычислительной техники.

Первый момент вытекал из чисто формальных предположений: поступили товары, предполагается, что поставщик, поставив то­вары, выступил причиной их завоза: он дал и поэтому кредитует­ся, а увеличение товарных запасов — прямое следствие этой по­ставки — приводит к тому, что поставщик кредитуется, а товары дебетуются.

Но тут есть два возражения. Во-первых, мы можем рассуждать противоположным образом: оприходование поступивших товаров автоматически привело к увеличению кредиторской задолженно­сти. то есть увеличение товарных запасов стало причиной, а рост кредиторской задолженности — следствием этой причины. Отсюда дебет счета «Товары» — это причина, а кредит счета «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» является следствием этой причи­ны. Во-вторых, равноправность, зеркальность дебета и кредита в реальной жизни требуют как дебетового (ведомости), так и креди­тового (журналы-ордера) разложений, что и привело на практике к тому, что самые важные счета велись по интегральной, а не журнально-ордерной форме.

Существеннее был момент второй. Отсутствие хронологической записи, то есть журнала регистрации, на деле сделало почти не­возможной проверку бухгалтерских записей как самими рабо­тающими бухгалтерами, так и ревизорами. В самом деле, вы смотрите на документ и понимаете, что он должен был быть от­ражен на таких-то счетах, но в тех регистрах, в которых их следо­вало отразить, записи отсутствуют. Если бы был журнал регист­рации, то сразу же стало бы ясно: пропущены ли записи или они показаны по другим счетам. Однако этой простой и необходимой подсказки форма была лишена. И бухгалтеры, и ревизоры, а сей­час еще и аудиторы вынуждены просматривать весь массив дан­ных, чтобы констатировать пропуск операции или же найти то, как она отражена. Огромная, неблагодарная работа!

В-третьих, использование вычислитель­ной техники или делало форму непри­годной, или приводило к крайне неэф­фективному режиму эксплуатации ма­шин. Пока использовались так называе­мые счетно-табличные бухгалтерские машины, например, «Аскоты», то в ка­кой-то мере журналы-ордера еще удава­лось вести и машинным способом, но уже счетно-перфорационные машины демонстрировали полную непригодность формы. А появление современной ком­пьютерной техники вообще указывает журнально-ордерной форме счетоводст­ва ее место в музее истории.

Дата добавления: 2014-11-29