Модели поведения налогоплательщика

Уклонение от уплаты налогов

Налоговое планирование

Обход налогов

Уплата налогов без применения специальных мер их снижения

законный

незаконный

Правомерное поведение

Противоправное поведение

Уклонение от уплаты налогов, как правило, происходит в виде не-'
законного использования налоговых льгот, несвоевременной уплаты
налогов и сокрытия доходов, непредставления или несвоевременного
представления документов, необходимых для исчисления и уплаты на­
логов. Иными словами, уклонение от уплаты налогов имеет место''-
когда налогоплательщики занижают свои налоговые обязательства
способами, прямо или косвенно запрещенными законом, либо вообще
не уплачивают налоги, или уплачивают их не должным образом. Имен-: •
но элемент незаконного уменьшения налоговых обязательств позво­
ляет разграничить уклонение от уплаты налогов и налоговое план_Ир₀~'
вание. -,

Понятие «уклонение от уплаты налогов» применено только в одном законе — Уголовном кодексе Российской Федерации. Статьи 198 и 199 УК РФ предусматривают уголовную ответственность за «уклонение" гражданина от уплаты налога» (ст. 198) в форме уклонения от подачи декларации о доходах или включения в декларацию заведомо ложных сведений и «уклонение от уплаты налогов с организаций» путем вклю­чения в бухгалтерские документы предприятия заведомо искаженных

См.: п. И ч. 1 ст. 21 Налогового кодекса Российской Федерации.

данных о доходах или расходах, либо путем сокрытия других объектов

налогообложения (ст. 199).

Понятие «уклонение от уплаты налогов» используется в России не только в случае привлечения налогоплательщиков к уголовной ответ­ственности. Фактически к уклонению от уплаты налогов приравнива­ется большинство налоговых правонарушений, предусмотренных за­конодательством.

Понятие «уклонение» часто используется не по назначению. Есть примеры, когда на просьбу разъяснить какое-либо положение налого­вого законодательства, с тем чтобы получить возможность правомерно воспользоваться какой-либо льготой по уплате налогов, сотрудники налогового органа отвечали отказом, мотивируя свои действия «неже­ланием способствовать уклонению от уплаты налогов». Однако стрем­ление налогоплательщика воспользоваться льготой на законных осно­ваниях не может рассматриваться как уклонение от уплаты налогов. Более того, налогоплательщики имеют законное право предъявлять подобные требования на основании ст. 21 НК РФ.

К нарушениям налогового законодательства, образующим уклоне­ние от уплаты налогов, относятся лишь некоторые виды налоговых правонарушений, совершение которых связано с умышленной дея­тельностью налогоплательщиков. В качестве примера можно привести сокрытие дохода или иных объектов налогообложения.

Напротив, действия, связанные с неправильным исчислением суммы налога, подлежащего уплате в соответствующий бюджет, оши­бочное использование налоговых льгот и другие нарушения при отсут­ствии признаков умышленного нарушения налогового законодатель­ства не могут признаваться действиями, направленными на уклонение от уплаты налогов. Следовательно, и ответственность налогоплатель­щиков за такие действия должна быть меньше, чем за умышленные нарушения налогового законодательства. Отсутствие четко разрабо­танных принципов разграничения понятий уклонения от уплаты на­логов и налогового планирования может привести (и приводит на прак­тике) к подмене одного понятия другим и, как следствие, к необосно­ванному применению финансовых санкций.

Обход налогов представляет такую практику, когда предприятие или физическое лицо не становится налогоплательщиком либо в силу того, что ведет деятельность, по закону не подлежащую налогообложению, или получает не облагаемые налогами доходы, либо в силу отсутствия регистрации в налоговых органах.

Можно выделить два способа обхода налогов: законный и незакон­ный. Если лицо воздерживается от получения доходов в формах, с которыми законодатель связывает обязанность уплаты налогов, в том

⁵⁷⁶ _________ Глава 26. Правовые основы налогового планирования

26.2. Способы налогового планирования 577

числе и по повышенным ставкам, то это не противоречит закону и может использоваться практически без ограничений. Например, рос­сийское законодательство устанавливает повышенные ставки налога на прибыль, полученную от посреднических операций на основе до₇ говоров комиссии и поручения¹. Если налогоплательщик не вступает в эти гражданско-правовые отношения и тем самым уменьшает свои налоговые платежи, то оспаривать правомерность его действий нет оснований.

Второй способ обхода налогов предусматривает использование за­
прещенных законом приемов (например, уклонение от регистрации
предприятия) и, таким образом, наряду с уклонением от уплаты нало­
гов, является налоговым правонарушением. ''._::
Налоговым планированием называется разработка и применение спе­
циальных приемов уменьшения налоговых обязательств налогопла­
тельщика правомерными способами и средствами. Отличие от обхода
налогов, состоит в том, что налоговое планирование — это не пассив­
ное, а активное поведение налогоплательщика. Оно не предполагает,
например, отказа от ведения определенных видов бизнеса, а направ­
лено на их рационализацию с налоговой точки зрения.

Однако не всякая деятельность, направленная на уменьшение на- \
лотовых обязательств в рамках закона, может называться налоговым
планированием. Если налогоплательщик совершает действия или '•
сделки без хозяйственной цели, а исключительно для получения нало- _:' I -
говых льгот иди иных налоговых преимуществ, такие действия или ".••'
сделки могут быть признаны недействительными. V •^;,:'

В иностранной литературе понятие «уклонение от уплаты налогов. без нарушения закона» (tax avoidance) иногда приравнивается к поня-;^: тию «налоговое планирование» (tax planning).

26.2. Способы налогового планирования

В основе минимизации налогов лежит прежде всего использование.'. пробелов налогового законодательства. Они возникают из-за несовер­шенства юридической техники и устраняются при внесении необхо-.. димых поправок в текст закона либо официальным толкованием не­точных или двусмысленных формулировок.

¹ См.: Закон РФ от 27 декабря 1991 г, «О'налоге на прибыль предприятий и орга­
низаций»,// Ведомости Съезда народных депутатов РСФСР и Верховного Сонета
РСФСР. 1992. №11. Ст. 526. Под посреднической деятельностью в целях налога на
прибыль понимаются действия, совершенные налогоплательщиком по договорам ко-. '.-/
миссии и поручения.,';';V

Налоговое планирование с использованием пробелов не может быть долговременным. Это наименее квалифицированный способ ми­нимизации налогов. Долговременное налоговое планирование, осо­бенно в международном масштабе, проводится с использованием дру­гих способов (схема X—2).

Схема Х—2

НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

долговременное (стратегическое)

кратковременное (текущее)

учет специфики объекта налогообложения

использование пробелов законодательства

учет специфики субъекта налогообложения

учет налоговых льгот

учет особенностей метода нал огообл оже н и я

учет нововведений и др.

использование налоговых убежищ

использование налоговых режимов отдельных стран

Применение международных соглашений и др.

Возможность минимизации налога на долговременной основе обу­словлена рядом факторов:

* во-первых, спецификой объекта налогообложения. Например,
законодательство в большинстве стран не облагает налогами доходы,.
вложенные в государственные ценные бумаги, что создает возможность
экономить на уплате налогов;

• во-вторых, спецификой субъекта налога. Примером может слу­
жить существующий в ряде стран принцип семейного налогообложе­
ния, в основе которого лежит разделение подлежащего обложению на­
логом дохода на равные части между супругами¹. В качестве другого

¹ См.: K.PMG US Master Tax-Guide. N.Y., 1994. P. 66-70.

Глава 26. Правовые основы налогового планирования

26.2. Способы налогового планирования 579

примера можно привести особое регулирование, применяемое в ФРГ к коммандитному (смешанному) товариществу'. Несмотря на то что такое товарищество признается юридическим лицом, оно не является плательщиком налога на прибыль предприятий (в Германии такой налог называется налогом на доходы корпораций), а в случае исполь­зования в качестве комплементария (полного товарищества) общества с ограниченной ответственностью получившееся таким образом ком-, мандатное товарищество с ограниченной ответственностью будет нести также незначительную ответственность по гражданско-право­вым обязательствам общества²;

- в-третьих, определенные возможности для минимизации надо- V
га предоставляет метод налогообложения. Прогрессивное налогообло- -
жение иногда дает налогоплательщику значительные преимущества по
сравнению с пропорциональным, а кадастровое налогообложение осо-.
бенно выгодно при высоком уровне инфляции. _;,

Доходы, получаемые из разных источников, часто облагаются, по: различным ставкам. Например, в Швеции налоги на банковские депо-, зиты и доходы по облигациям очень высоки, дивиденды облагаются.. -'" по более низким ставкам, а доходы от прироста рыночной стоимости,, акций — по еще более низким ставкам³. При умелом размещении средств и правильном выборе формы доходов можно значительно сни­зить налоги на законной основе.

Кроме того, широкие возможности легального уменьшения надо--." гов существуют благодаря так называемым налоговым убежищам. Одни и те же виды деятельности в разных странах облагаются налогами неодинаково. Отличия могут быть весьма существенными. Страна,.в, " которой установлен льготный налоговый режим для отдельных видов деятельности, и является таким налоговым убежищем. Следует отме-'-тить, что практически для любой страны можно назвать вид деятель- V; -.■ ности, в отношении которой она выступает как налоговое убежище. =■ ^:"^;

Существует также ряд стран, которые «специализируются» на. ""•' предоставлении налоговых льгот иностранным юридическим лицам,; взимая при этом мизерные налоги, либо совсем отказываясь от них и^;. •'-. ■-■.,-.-■'. извлекая для себя выгоду от притока иностранных капиталов. Подоб-^; '" " ные льготные натоговые режимы могут быть предусмотрены также в^:. свободных экономических и торговых зонах.

Создание компаний в таких налоговых убежищах законодательст­вом Российской Федерации не запрещено при условии выполнения ряда требований (например, получение в установленном порядке раз­решения Банка России на вывоз капитала), а квалифицировать созда­ние таких компаний как попытку сокрытия прибыли (дохода) нельзя, так как формально прибыль образуется у субъекта, не являющегося плательщиком налога в Российской Федерации.

Следует иметь в виду, что отдельные ограничения существуют и в самих странах — налоговых убежищах. Компаниям, зарегистрирован­ным в таких странах, как правило, запрещается вести любую коммер­ческую деятельность на территории страны — налогового уб^кища¹.

Страны ~- налоговые убежища должны соответствовать ряду кри­териев². В первую очередь, это строгое и неизменное соблюдение бан­ковской и коммерческой тайны, что наряду с льготным налоговым режимом является одним из главных условий размещения капитала в таких странах. Кроме того, в число наиболее важных характеристик налогового убежища включают наличие стабильного политического режима, высокой банковской и финансовой активности в стране, раз­витой системы коммуникаций, отсутствие жесткого валютного кон­троля за движением капиталов.

Различия в налоговых режимах отдельных стран могут обеспечить далее возможность ухода от налогообложения на основе неограничен­ной налоговой обязанности (резидеитства). Например, если создать компанию по законам Великобритании, где резидентами считаются компании, имеющие в этой стране центр фактического руководства, и управлять этой компанией из США, где критерием"резидеитства при­знается место создания (инкорпорации компании), то такая компания не будет считаться резидентом ни в Великобритании, ни в США. Со­ответственно ни в одной из этих стран она не будет подпадать под режим неограниченной налоговой обязанности. Считаясь же нерези­дентом в каждой из этих стран, она будет облагаться налогом только ■ по доходам из источников в этих странах. Если представить, что данная компания будет вести предпринимательскую деятельность в одной из стран, где налоги невысоки, а перевод средств из этих стран (репат­риация прибыли) допускается без удержания налогов, то получится пример налогового планирования в международном масштабе, вполне доступного для более или менее крупных фирм.

* В соответствии со ст. 82 ГК РФ организационно-правовой форме хозяйственного ■;.'--'
товарищества соответствует товарищество на вере. • -^л-'^:',''''--

1 См.: Хойер Ф. Как делать бизнес в Европе. М., 1990. С. 30—32. з См.: Козырин АЛ. Указ. соч. С. 98—99.

| См.: KPMG, Investment in Cyprus. Nicosia. 1993. P. IS—2J.

² См.: Cordon R.A. Tax Havens and their use by US Taxpayers. Washington, 1981. P. 45-50.

Глава 26. Правовые основы налогового планирования

26.3. Этапы налогового планирования 581

Кроме того, есть страны, которые ограничивают свою налоговую
юрисдикцию только доходами, полученными на ее территории, и от­
казываются от обложения доходов, полученных ее резидентами из-за.-•',;.:
рубежа. В качестве примера можно привести Францию, Швейцарию,." ■■■■".'"":;
а также некоторые латиноамериканские страны¹. ^: _:.

Широкие возможности для налогового планирования дают между- -. народные соглашения об избежании двойного налогообложения, в том' числе и соглашения по частным вопросам (т.е. об особенностях нало­гообложения доходов от отдельных видов деятельности, например, от авиаперевозок), а также соглашения, напрямую не посвященные на^ ',.,:'; логам, но иногда не менее важные, например, соглашения о взаимном поощрении и защите инвестиций, о свободной торговле, о создании • таможенных союзов.

В качестве примера можно привести особенность налогового со-' гяашения, заключенного между Нидерландами и Антильскими остро- •" /<• •=--■ вами, именуемую голландским сандвичем. Термин «голландский сайд- '. вич» используется для обозначения организационных структур, ис- ■ пользуемых в международном налоговом планировании. Приведем два примера использования голландского сандвича².

Компания, зарегистрированная иностранным инвестором на Анти­льских островах (в налоговом убежище), учреждает дочернюю холдин­говую компанию в Нидерландах и использует ее для. управления ком- - ■ паниями, создаваемыми в любых странах и фактически принадлежа- ,[- ■""■" щими все той же компании, расположенной на Антильских островах., Использование налогового соглашения между Нидерландами и Анти­льскими островами и их собственного законодательства позволяет/. иностранному инвестору делать инвестиции в другие страны с мини­мальными налоговыми последствиями, включая значительное умень­шение налогов на дивиденды, распределяемые созданными таким об-- - -разом дочерними компаниями.

Вторым примером может служить схема, при которой владельцы. [ ^:-\:
американских патентов передают их по лицензионным соглашениям - • ''
американским же корпорациям, используя для этого компании, созда- -.-
ваемые ими в Нидерландах, и их филиалы (или дочерние компании)' •,".Я".
на Антильских островах. Экономия в таких случаях возникает вслед- - ■:-;-
ствие возможности безналогового перевода полученных доходов в "'. -.-'.-.
США..■'■'-•■

¹ См.: Кашин В.Л. Указ. соч. С. 93.

з См.: Кашин В.Л. Международные налоговые соглаагения. М., Е983. С. 77—S2.

26.3. Этапы налогового планирования

Процесс налогового планирования можно разделить на несколько тесно связанных этапов, которые, однако, не следует рассматривать как четкую и неизменную последовательность действий, позволяющих добиться минимизации налоговых обязательств плательщика. Отдель­ные вопросы на любом этапе могут решаться одновременно с рассмот­рением других проблем налогообложения (схема X—3).

Схема Х~3

ЭТАПЫ НАЛОГОВОГО ПЛАНИРОВАНИЯ

Выбор места расположения

Выбор организационно-правовой формы

"1 Выбор форм и методов ведений

Дата добавления: 2014-12-24