Приклад 3. 13

Є такі дані про виробництво продукції за звітний період.

1. Незавершене виробництво на початок періоду:

1 000 одиниць (100% завершення обробки для матеріальних витрат на суму 1 000 грн і 20% завершення для прямих витрат на оплату праці та накладних витрат на суму 800 грн).

2. Витрати на виробництво у звітному періоді, грн:

Прямі матеріальні витрати 12 000

Прямі витрати на оплату праці 17 700

Розподілені виробничі накладні витрати (200% прямих витрат на оплату праці) 35 400.

3. Рух фізичних одиниць продукції упродовж звітного періоду, од.:

Запуск у виробництво 12 000

Випуск готової продукції 10 000

Остаточний брак 1 000.

4. Незавершене виробництво на кінець періоду:

2000 одиниць (матеріали — 100%; прямі витрати на оплату праці та накладні витрати — 50%).

Припустімо, що забраковані вироби не мають ліквідаційної вартості й не виявляються в кінці процесу виробництва.

Виходячи з цього, розглянемо та порівняємо два варіанти, за яких усі забрако­вані вироби є нормальним браком або понаднормовим браком (табл. 3.35).

			Пре	довження	табл. 3.35 ІІІІІІі
/ витрати за звітний період	12 000	53 100		12 000	53 100
Разом	13 000	53 900	66 900	13 000	53 900	66 900
3. Собівартість еквіва­лентної одиниці продукції	1,0833	4,90	5,9833	1,00	4,4916	5,4916
4. Собівартість готової продукції	10 000-5,9833	59 833	10 000-5,4916	54 916
5. Собівартість незавер­шеного виробництва на кінець періоду	2 000- •1,0833 = = 2 167	1 000 • •4,9 = = 4 900	7 067	2 000- •і,о = = 2 000	1 000-•4,4916 = = 4 492	6 492
6. Собівартість забра-кованої продукції		1 000-5,4916	5 492

Гібридні системи калькулювання

В обох розглянутих системах калькулювання собівар­тість одиниці продукції визначають як частку ділення со-I бівартості всієї продукції на її кількість. Але в разі кальку­лювання за замовленнями значення знаменника дорівнює

одиниці або незначній кількості одиниць, а в разі калькулювання за процесами є значною величиною.

Поряд із тим калькулювання за замовленнями є неперіодичним, оскільки собівартість замовлення визначається після його завершення й може включати витрати різних облікових періодів.

При системі калькулювання за процесами собівартість продукції визначають періодично, як правило, щомісяця.

Проте у практиці нерідко трапляються так звані гібридні системи калькулю­вання, що поєднують риси калькулювання за замовленнями і калькулювання за процесами.

Прикладом гібридної системи калькулювання є система операційного каль­кулювання.

Операційне калькулювання (Operation Costing) — гібридна система калькулю­вання, в якій застосовується облік прямих матеріальних витрат за замовленнями і облік конверсійних витрат (витрат на обробку) за процесами.

Таку систему калькулювання зазвичай застосовують у виробництвах, де продукція вробляється партіями, що потребують різних матеріалів, але про­цес обробки складається з подібних операцій. Тому система операційного калькулювання поширена у виробництві ювелірних виробів, одягу, взуття, меблів тощо.

У таких виробництвах прямі матеріальні витрати відносять безпосередньо до відповідної партії (замовлення) виробів (послуг), а прямі витрати на оплату праці та виробничі накладні витрати відносять до відповідних виробничих про­цесів (підрозділів), а потім розподіляють між відповідними партіями (замовлен­нями). Схематично систему операційного калькулювання зображено нарис. 3.17.

В узагальненому вигляді витрати на виробництво інструментів у системі ра­хунків відображено так (рис. 3.18):

3.4. КАЛЬКУЛЮВАННЯ ПОВНИХ І ЗМІННИХ ВИТРАТ

Підприємство може застосовувати різні підходи до калькулювання витрат при складанні зовнішньої та внутрішньої звітності.

При складанні зовнішньої фінансової звітності традиційно застосовують каль­кулювання повних витрат (калькулювання повної виробничої собівартості).

Калькулювання повних витрат (Full-Absorption Costing) — метод калькулюван­ня, що передбачає включення до собівартості всіх (змінних і постійних) вироб­ничих витрат.

Розглянуті у розділі 3.3 системи обліку витрат за замовленнями і за процеса­ми є прикладом калькулювання повних витрат.

Проте з метою складання внутрішніх звітів і прийняття поточних рішень зазвичай застосовують калькулювання змінних витрат.

Калькулювання змінних витрат (Variable Costing) — це метод калькулювання, що передбачає включення у собівартість продукції лише змінних виробничих витрат.

Отже, принципова відмінність системи калькулювання змінних витрат від системи калькулювання повних витрат полягає у підході до постійних виробни­чих накладних витрат (рис. 3.19).

З наведеної схеми видно, що в системі калькулювання повних витрат у собі­вартість продукції включають усі виробничі витрати. Відповідно, всі виробничі накладні витрати (як змінні, так і постійні) розподіляють між виробами і включа­ють у собівартість незавершеного виробництва та готової продукції.

У разі використання системи калькулювання змінних витрат не тільки опе­раційні витрати (на управління, збут тощо), а й постійні виробничі витрати розглядають як витрати періоду і списують за рахунок прибутку. Зрештою у собівартість незавершеного виробництва і готової продукції включають лише змінні виробничі витрати.

Система калькулювання змінних витрат дає змогу визначити маржиналь-ний дохід, широко застосовуваний для аналізу прибутковості й прийняття управлінських рішень.

Маржинальний дохід (Contribution Margin) — різниця між доходом від прода­жу продукції (товарів, робіт, послуг) та змінними витратами підприємства.

Маржинальний дохід відображає внесок сегмента (продукту, підрозділу то­що) у покриття постійних витрат та формування прибутку.

З урахуванням цього цей показник можна виразити так:

На відміну від традиційного звіту про прибуток, звіт, побудований на основі калькулювання змінних витрат, відображає маржинальний дохід, або кілька по­казників маржинального доходу: виробничий, загальний тощо.

Для визначення впливу системи калькулювання витрат на фінансовий ре­зультат діяльності підприємства і структуру його звітності використаємо дані, наведені у табл. 3.36.

На підставі даних таблиці складемо звіт про прибуток підприємства, про-калькулювавши змінні і повні витрати (табл. 3.37 і 3.38).

Порівняння звітів про прибуток, складених різними методами, дає такий результат:

Метод Прибуток, грн

Січень Лютий Березень

Калькулювання змінних витрат 12 000 4 500 19 500

Калькулювання повних витрат 12 000 8 000 16 000

Отже, у січні прибуток, розрахований різними методами, збігається, а в лю­тому та березні існує різниця на суму 3 500 грн.

Причиною цієї різниці є розбіжність обсягів виробництва й реалізації у лю­тому та березні.

У лютому було вироблено 3 000 одиниць продукції, а реалізовано тільки 2 500 одиниць.

Отже, на кінець лютого мав місце запас готової продукції 500 одиниць, оцін­ку якого здійснювали так:

1. Калькулювання змінних витрат: 500 од. -25 грн = 12 500 грн.

2. Калькулювання повних витрат: (500 од. • 25 грн) + ((21 000/3 000) • 500 од) =

= 12 500 + 3 500 = 16 000 грн.

Як бачимо, повна виробнича собівартість запасів більша, ніж оцінка їх шля­хом калькулювання змінних витрат, на 3 500 грн, тобто на суму розподілених постійних накладних витрат. Внаслідок цього загальні витрати, включені у звіт про прибуток за системою калькулювання повних витрат, менші за загальні ви­трати, включені у звіт про прибуток за системою калькулювання змінних витрат, саме на 3 500 грн, що зумовило різницю у величині операційного прибутку.

У березні, навпаки, обсяг продажу перевищує обсяг виробництва на 500 оди­ниць за рахунок реалізації запасів, накопичених у лютому.

Внаслідок цього загальні витрати у звіті про прибуток за системою кальку­лювання повних витрат на 3 500 грн більші, ніж загальні витрати, включені у звіт про прибуток за системою калькулювання змінних витрат.

Різницю у прибутку можна обчислити за формулою:

У нашому прикладі ставка розподілу постійних накладних витрат становить 7 грн на одиницю (21 000: 3 000).

Виходячи з цього:

500 од. • 7 грн = 3 500 грн.

Зазначимо, що така формула може бути застосована лише тоді, коли не було зміни у залишках незавершеного виробництва й не змінювалася бюджетна ставка розподілу постійних виробничих накладних витрат.

В інших випадках слід користуватися такою формулою:

Постійні виробничі Постійні виробничі

Різниця накладні витрати накладні витрати

прибутку у собівартості запасів у собівартості запасів ^ ' '

на кінець періоду на початок періоду

Дата добавления: 2014-11-29