В зависимости от компетенции органа, который вводит 1 страница

действие налогового платежа на соответствующей террито-

а) общегосударственные - налоги и сборы, устанавли­
ваемые Верховной Радой Украины, вводимые в действие
исключительно законами и действующие на всей террито-
рии государства;

б) местные - налоги и сборы, перечень которых уста­
навливается Верховной Радой Украины, вводятся в дей­
ствие нормативными правовыми актами представительских
органов местного самоуправления и действуют на террито­
рии соответствующих территориальных образований

2. В зависимости от канала поступления. В соответствии с бюджетной системой Украины налоговые платежи по ступают в бюджеты различных уровней, на основании чего мо жно разделить их н а закрепленные и регулирующие.

Закрепленные налоги непосредственно и целиком по­ступают в конкретный бюджет или внебюджетный фонд. Среди закрепленных налогов выделяют налоги, которые поступают в Государственный бюджет, в местный бюджет. Регулирующие (разноуровневые) налоги поступают одно­временно в бюджеты различных уровней в пропорциях, соответствующих бюджетному законодательству. Суммы отчислений по таким налогам, зачисляемые непосредствен­но в Государственный бюджет и бюджеты других уровней, определяются при утверждении каждого бюджета.

3. В зависимости от плательщика:

A. Налоги с юридических лиц (налог на прибыль и т.д.);
Б. Налоги с физических лиц (подоходный налог и т.д.);

B. Смешанные — налоги, предполагающие в качестве
плательщика и юридических, и физических лиц (налог с
владельцев транспортных средств, земельные налоги и т.д.).
При этом смешанные налоги можно разделить на:

а) налоги, которые определяются наличием определен­
ных материальных благ (транспортные средства, участок
земли);

б) налоги, которые определяются деятельностью пла­
тельщиков (налог на добавленную стоимость, акцизный
сбор).

4. В зависимости от формы обложения:

А. Прямые (подоходно-имущественные) — налоги, ко­торые взимаются в процессе приобретения и аккумуляции материальных благ, определяются размером объекта об­ложения, включаются в цену товара и уплачиваются про­изводителем или собственником. Прямые налоги, в свою очередь, подразделяются на:

а) личные — налоги, уплачиваемые налогоплательщи­
ком за счет и в зависимости от полученного им дохода (при­
были) и учитывающие платежеспособность плательщика;

б) реальные (англ. real — имущество) — налоги, упла­
чиваемые с имущества, в основе которых лежит не реаль­
ный, а предполагаемый средний доход¹.

Б. Косвенные (на потребление) — налоги, которые взи­маются в процессе расходования материальных благ, опре­деляются размером потребления, включаются в виде над-

¹ См.: Основы налогового права / Под ред. С.Г. Пепеляева. — С.34-35.

бавки к цене реализации товара и уплачиваются потреби­телем. При косвенном налогообложении формальным плательщиком является продавец товара (работ, услуг), выступающий посредником между государством и потре­бителем товара (работ, услуг). Последний же представля­ет собой плательщика реального. Именно критерий со­впадения юридического и фактического плательщика является одним из основных при разграничении налогов на прямые и косвенные. При прямом налогообложении юридический и фактический плательщики совпадают, при косвенном — нет.

Еще одно важное обстоятельство следует учитывать при разграничении прямых и косвенных налогов — их участие в образовании цены. Если прямые налоги закладываются в цену на стадии производства (у производителя), то кос­венные — только на стадии реализации и как надбавка к цене производства товара¹.

Правовой механизм налога и его элементы. Правовое регулирование обязательных налоговых платежей опреде­ляется как особенностями компетенции органов государ­ственной власти и управления по их установлению, изме­нению и отмене, так и четким закреплением всех элементов, характеризующих налог как цельный совершенный меха­низм. Законодательные акты по отдельным налогам и сборам отличаются относительно стабильной, традицион­ной структурой. В качестве составных частей ее выступают элементы правового механизма налога или сбора.

Система элементов правового механизма налога состоит из обязательных и факультативных элементов. Обязатель­ные элементы включают две группы:

1. Основные элементы определяют фундаментальные, сущностные характеристики налога, которые формируют основное представление о содержании налогового механиз­ма. Отсутствие какого-либо из основных элементов право­вого механизма налога не позволяет однозначно определить тип этого платежа и делает налоговый механизм неопреде­ленным.

¹ См.: Финансовое право: Учебник / Под ред. Н.И. Химиче-вой. — С.232; Финансовое право: Учебник / Под ред. О.Н. Гор­буновой. — С.185.

К основным элементам правового механизма налога и сбора относятся:

а) плательщик налога или сбора;

б) объект налогообложения;

в) ставка налога или сбора.

2. Дополнительные элементы правового механизма на­лога детализируют специфику конкретного платежа, соз­дают завершенную и полную систему налогового механиз­ма. Следует учитывать, что дополнительные элементы так же обязательны, как и основные, и не имеют факультатив­ного характера. Цельный правовой механизм налога воз­можен только как совокупность основных и дополнитель­ных элементов, и отсутствие хотя бы одного из дополни­тельных элементов не позволит законодательно закрепить отдельный налог или сбор (например, невозможно пред­ставить налог, непонятно куда поступающий: в какой вид бюджета, в бюджет или целевой фонд?). Совокупность до­полнительных элементов правового механизма налога до­статочно многообразна (в зависимости от степени детали­зации налогового механизма). Однако эта совокупность состоит из двух подгрупп:

— дополнительные элементы правового механизма на­лога, детализирующие основные или связанные с ними (предмет, база, единица налогообложения — категории, прямо зависящие от объекта налогообложения);

— дополнительные элементы правового механизма на­лога, имеющие самостоятельное значение (налоговые льго­ты, методы, сроки и способы уплаты налога; бюджет или фонд, куда поступают налоговые платежи).

Хотелось бы подчеркнуть, что и основные, и дополни­тельные элементы носят обязательный характер, без кото­рого невозможно закрепление соответствующего налогово­го механизма. Дополнительность элемента подчеркивает не его необязательность, а особенности регулирования (воз­можность делегирования компетенции и т.д.). Разве можно себе представить налог, который никуда не поступает — вряд ли. Поэтому еще раз хотелось бы обозначить акцент обязательности дополнительных элементов правового ме­ханизма налога.

Иначе обстоит дело с факультативными элементами. В отдельных случаях специфика налога требует выделе-

ния в его механизме особенных элементов, характерных исключительно для данного налога. Например, ведение специальных кадастров по имущественным налогам; спе­цифических реестров; бандерольный способ уплаты и т.д. Подобные элементы и составляют группу факультативных, которые могут присутствовать в налоговом механизме, а могут и не использоваться.

Налог на добавленную стоимость. Налогом на добав­ленную стоимость (далее — НДС) является косвенный налог, включаемый в цену товара, представляющий собой часть прироста стоимости, создаваемой на всех стадиях производ­ства, предоставления услуг либо после таможенного оформ­ления, и вносимый в Государственный бюджет.

Плательщик налога — лицо, обязанное осуществлять удержание и внесение в бюджет налога, уплачиваемого по­купателем, или лицо, ввозящее (пересылающее) товары на таможенную территорию Украины.

Плательщика НДС можно представить как определен­ную систему субъектов.

1. Лицо, объем облагаемых налогом операций по продаже товаров (работ, услуг) которого в течение какого-либо пери­ода из последних двенадцати календарных месяцев превы­шал 3600 необлагаемых минимумов доходов граждан.

2. Лицо, ввозящее (пересылающее) товары на таможен­ную территорию Украины или получающее от нерезидента работы (услуги) для их использования или потребления на таможенной территории Украины.

3. Лицо, осуществляющее на таможенной территории Украины предпринимательскую деятельность по торговле за наличные средства, независимо от объема продажи, за исключением физических лиц, осуществляющих торговлю на условиях уплаты рыночного сбора.

Объект налогообложения охватывает несколько основ­ных составляющих, которые определяют:

— оборот от реализации товаров (работ, услуг);

— оборот от реализации с частичной оплатой или без оплаты стоимости товаров внутри предприятия;

— оборот от передачи товаров в обмен на другие товары без оплаты их стоимости;

— оборот по передаче товаров бесплатно или с частичной оплатой другим предприятиям или лицам.

Объектом налогообложения являются операции на­логоплательщиков по продаже товаров (работ, услуг) на таможенной территории Украины; ввозу (пересылке) това­ров на таможенную территорию Украины и получению работ (услуг), предоставляемых нерезидентами для их ис­пользования или потребления на таможенной территории Украины; вывозу (пересылке) товаров за пределы таможен­ной территории Украины и предоставлению услуг (выпол­нению работ) для их потребления за пределами таможенной территории Украины.

Закрепление в нормативном акте ставки 20% предполага­ет и ставку 16,67%. Однако фактически речь идет об одной ставке, только используемой на различных стадиях начисле­ния налога. Первая из них является основной и распространя­ется на обороты, исчисленные по ценам, не содержащим НДС. Если же используются цены и тарифы, содержащие НДС, то применяется другая ставка — 16,67%, которая является производной от ставки 20%.

Объекты налогообложения, за исключением операций, освобожденных от налогообложения, и операций, к кото­рым применяется нулевая ставка, облагаются налогом по ставке 20%. Налог составляет 20% базы налогообложения и прибавляется к цене товаров (работ, услуг).

Нулевая ставка применяется по отношению к экспорти­руемым товарам (работам, услугам); к товарам и услугам, предусмотренным для официального использования ино­странными дипломатическими и приравненными к ним представительствами и т. д.; к работам, связанным с лик­видацией последствий Чернобыльской катастрофы.

Система льгот по налогу достаточно разнообразна и раз­бросана по всему законодательному акту (статьи, закрепля­ющие: налогообложение по нулевой ставке; операции, не являющиеся объектом налогообложения; операции, осво­божденные от налогообложения).

Суммы налога, подлежащие уплате в бюджет или воз­мещению из бюджета, определяются как разность между общей суммой налоговых обязательств, возникших в связи с любой продажей товаров (работ, услуг) в течение отчетного периода, и суммой налогового кредита отчетного периода.

Уплата налога производится не позднее двадцатого числа месяца, следующего за отчетным периодом.

Бюджетное возмещение — сумма, подлежащая возврату налогоплательщику из бюджета в связи с излишне упла­ченной суммой налога. Основанием для получения возме­щения являются данные только налоговой декларации за отчетный период. По желанию налогоплательщика сумма бюджетного возмещения может быть полностью или ча­стично засчитана в счет будущих платежей по данному налогу. Такое решение налогоплательщика отражается в налоговой декларации.

Возмещение осуществляется путем перечисления соответствующих денежных сумм с бюджетного счета на счет налогоплательщика в учреждении обслуживающего его банка или путем выдачи казначейского чека, который принимается к немедленной оплате (погашению) любыми банковскими учреждениями. Правила выпуска, обращения и погашения казначейских чеков устанавливаются законо­дательством. Осуществление возмещения путем уменьше­ния платежей по другим налогам, сборам (обязательным платежам) не разрешается.

Суммы налога на добавленную стоимость зачисляются в Государственный бюджет и используются в первую оче­редь RjlK бюджетного возмещения налога на добавленную стоимость и формирования бюджетных сумм, направ­ляемых в качестве субвенций местным бюджетам.

Налоговый кредит регламентирует сумму, на которую плательщик налога имеет право уменьшить налоговое обязательство отчетного периода. Налоговый кредит отчет­ного периода складывается из сумм налогов, уплаченных (начисленных) налогоплательщиком в отчетном периоде в связи с приобретением товаров (работ, услуг), стоимость которых включается в состав валовых расходов и основных фондов или нематериальных активов, подлежащих амор­тизации. Право на налоговый кредит имеет налогоплатель­щик, у которого возникает налоговая обязанность.

Акцизный сбор. Одним из видов косвенных налогов являются акцизы.

Акцизный сбор, как и налог на добавленную стоимость, является непрямым налогом, включается в цену товара и в итоге уплачивается потребителем, а не производителем товара. Однако, если НДС относится к типу универсальных

акцизов (уплачиваемых по одной ставке со всех товаров, работ, услуг), то акцизный сбор является специфическим акцизом, т. е. уплачивается по нескольким группам ставок, дифференцированным по отдельным видам товаров.

Механизм акцизного сбора закреплен Декретом Каби­нета Министров от 26 декабря 1992 года «Об акцизном сборе». Динамика изменений нормативных актов по акциз­ному сбору во многом повторяет изменения актов, касаю­щихся НДС: принятие первых законов Украины в декабре 1991 года, затем декретов в декабре 1992 года и новых за­конов Украины в 1995-1996 годах. Правда, принципиаль­ные изменения по акцизному сбору в основном были связа­ны с корректированием уровня ставок (в данном случае речь не идет о регулировании плательщиков, объекте и начис­лении акцизного сбора).

Первой статьей нормативного акта обычно закрепляется понятие акцизного сбора как непрямого налога на высоко­рентабельные и монопольные товары (продукцию), который включается в цену этих товаров (продукции). Перечень подакцизных товаров и размеры ставок утверждаются Вер­ховной Радой Украины.

Плательщиков акцизного сбора законодательство Укра­ины делит на три категории:

1. По подакцизным товарам и продукции отечественно­го производства — производящие их субъекты предпри­нимательской деятельности, предприятия и организации, включая предприятия с иностранными инвестициями, филиалы, отделения и другие обособленные подразделения. К данной категории плательщиков относятся и произво­дители подакцизных товаров из давальческого сырья, под которым понимаются сырье, материалы, продукция, пере­даваемые их владельцем без оплаты другим предприятиям для дальнейшей переработки (этот аспект очень важен, так как довольно много подакцизных товаров связано с даваль-ческим сырьем, например, группа ликеро-водочных изде­лий и продукты питания).

2. По ввозимым на территорию Украины товарам — субъ­екты предпринимательской деятельности, которые им­портируют подакцизные товары (продукцию). Редакция ст. 2 Декрета Кабинета Министров Украины «Об акцизном сборе» раскрывает понятие плательщика более удачно, чем

предыдущий вариант ст. 2 Закона Украины от 18 декабря 1991 года, где плательщик определяется в общей форме как субъект предпринимательской деятельности, реализующий на территории Украины подакцизные товары.

3. Граждане Украины, иностранные граждане, лица без гражданства, которые ввозят (пересылают) предметы (то­вары) на таможенную территорию Украины.

Объектом налогообложения выступают:

1. Обороты от реализации произведенных на территории Украины подакцизных товаров, основывающиеся на стоимости использованной подакцизной продукции, ис­ходя из фактической себестоимости и суммы акцизов по установленным ставкам. При реализации подакцизных товаров и продукции, изготовленных из давальческого сырья, стоимость их определяется исходя из рыночных цен, сложившихся на такие же или аналогичные товары и про­дукцию в данном регионе за отчетный период. При исполь­зовании в качестве давальческого сырья подакцизных то­варов, по которым уже был уплачен акциз, сумма акциза, подлежащего уплате по готовым товарам, уменьшается на сумму ранее уплаченного акциза.

2. Обороты от реализации (передачи) товаров (продук­ции) для собственного потребления, промышленной пере­работки (кроме оборотов от реализации (передачи) для производства подакцизных товаров, за исключением не­фтепродуктов), а также для своих работников.

3. Таможенная стоимость импортных товаров (продук­ции), приобретенных за иностранную валюту (за исключе­нием тех, по которым взыскивается пошлина).

Особенностью закрепления акцизного сбора является отсутствие базовой ставки и использование целой системы конкретных ставок для отдельных товаров. Перечень под­акцизных товаров и ставок сбора довольно подвижен, но и выделенные в нем товары не всегда однозначны.

Законами Украины определен перечень подакцизных товаров, по которым установлены фиксированные ставки акцизного сбора, согласно кодам изделий по Гармонизиро­ванной системе описи и кодирования товаров в абсолютных величинах — с единицы реализуемых товаров (продукции); в процентных величинах — к обороту с продаж по товарам, реализуемым на территории Украины. Ставки акцизного сбора едины на всей территории государства и обеспечивают

поступление средств в местный бюджет — частично с това­ров, произведенных на данной территории (за исключением доли акцизного сбора, направленной в Государственный бюджет), и в Государственный — с товаров, ввезенных на территорию Украины.

Количество льгот по акцизному сбору невелико. Декре­том Кабинета Министров Украины от 26 декабря 1992 года закреплены практически три вида освобождения от акциз­ного сбора.

1. При реализации подакцизных товаров на экспорт за
иностранную валюту.

Если универсальный акциз — НДС вообще не взимается при экспорте товаров, работ, услуг за пределы таможенных границ Украины, то при экспорте подакцизных товаров по бартерным контрактам или по контрактам, которыми пред­усмотрено поступление на счет экспортера национальной валюты — гривны, акцизный сбор подлежит включению в цену отгруженной продукции и уплате в бюджет в установ­ленные сроки. Подтверждением экспорта подакцизных товаров за иностранную валюту является надлежащим об­разом оформленная декларация и выписка о поступлении иностранной валюты за эту продукцию на валютный счет.

2. При реализации легковых автомобилей:

а) специального назначения (милиция, скорая медицин­
ская помощь) по перечню, определенному Кабинетом Мини­
стров Украины;

б) специального назначения для инвалидов, оплата сто­
имости которых производится органами социального обес­
печения.

3. При реализации этилового спирта, используемого на
приготовление лекарственных средств и ветеринарных пре­
паратов.

Суммы акцизного сбора с ввезенных на территорию Ук­раины товаров засчитываются в Государственный бюджет, а с товаров, произведенных в Украине, — в местный бюджет по месту их производства и Государственный бюджет в со­отношениях, установленных Верховной Радой Украины.

В 1996 году в Украине появляются акцизные марки. Согласно ст. 1 Закона Украины от 15 сентября 1995 года «Об акцизном сборе на алкогольные напитки и табачные изделия» марка акцизного сбора — это специальный знак,

которым маркируются алкогольные напитки и табачные изделия, и его наличие на этих товарах подтверждает упла­ту акцизного сбора. В соответствии с Указом Президента Украины от 18 сентября 1995 года № 849/95 «О введении марок акцизного сбора на алкогольные напитки и табачные изделия» реализация на территории Украины импортных алкогольных напитков и табачных изделий без наличия марок акцизного сбора запрещается. В случае их отсутствия товары подлежат конфискации или уничтожению.

Налог на прибыль. Налог на прибыль является класси­ческим вариантом прямого налога. С 1 января 1995 года основным видом прямого налога, взимаемого с юридических лиц в Украине, стал налог на прибыль, который был введен Законом Украины от 28 декабря 1994 года «О налогообло­жении прибыли предприятий». Все предшествующие три года характеризовались колебаниями законодателя от на­логообложения доходов к налогообложению прибыли.

Законом Украины от 22 мая 1997 года несколько смеща­ются акценты при определении плательщика.

Плательщиками налога являются:

— Из числа резидентов — субъекты хозяйственной дея­тельности, бюджетные, общественные и иные предприятия, учреждения и организации, которые осуществляют деятель­ность, направленную на получение прибыли как на террито­рии Украины, так и за ее пределами. Резиденты — юриди­ческие лица и субъекты хозяйственной деятельности Ук­раины, не имеющие статуса юридического лица (филиалы, представительства и т. п.), созданные и осуществляющие свою деятельность в соответствии с законодательством Украины с местонахождением на ее территории. Диплома­тические представительства, консульские учреждения и другие официальные представительства Украины за гра­ницей, имеющие дипломатические привилегии и иммуни­тет, а также филиалы и представительства предприятий и организаций Украины за границей, не осуществляющие хозяйственной деятельности.

— Из числа нерезидентов — физические или юриди­ческие лица, созданные в какой-либо организационно-право­вой форме, получающие доходы с источником их происхож­дения в Украине, за исключением учреждений и организа-

ций, имеющих дипломатический статус или иммунитет согласно международным договорам Украины либо закону. Нерезиденты — юридические лица и субъекты хозяйст­венной деятельности, не имеющие статуса юридического лица (филиалы, представительства и т. п.), с местона­хождением за пределами Украины, созданные и осуществля­ющие свою деятельность в соответствии с законодатель­ством иного государства.

— Расположенные на территории Украины дипломати­ческие представительства, консульские учреждения и другие официальные представительства иностранных го­сударств, международные организации и их представитель­ства, имеющие дипломатические привилегии и иммунитет, а также представительства других иностранных организа­ций и фирм, не осуществляющие хозяйственной деятель­ности в соответствии с законодательством Украины.

— Филиалы, отделения и другие обособленные подраз­деления плательщиков налога, не имеющие статуса юри­дического лица, расположенные на территории иной, не­жели плательщик налога, территориальной громады.

Объект налогообложения можно дифференцировать в зависимости от территории его получения на доходы, по­лученные:

— на территории Украины;

— на континентальном шельфе;

— за пределами Украины (с зачетом сумм налоговых платежей, уплаченных за границей).

Действующая редакция Закона использует в качестве основной категории при определении объекта налогообло­жения понятие валового дохода. Валовой доход — это общая сумма дохода плательщика налога от всех видов деятель­ности, полученного (начисленного) в течение отчетного периода в денежной, материальной или нематериальной форме как на территории Украины, ее континентальном шельфе, в исключительной (морской) экономической зоне, так и за их пределами.

С принятием Закона Украины от 28 декабря 1994 года «О налогообложении прибыли предприятий» особенность регулирования себестоимости закреплялась ст. 9 «Затраты производства (обращения), относящиеся на себестоимость продукции (работ, услуг), потери и расходы, относящиеся на убытки предприятия».

Валовые затраты (издержки) включали ряд частей:

1) состав затрат, относимых на себестоимость;

2) особенности состава валовых затрат, относимых на себестоимость по различным видам деятельности;

3) потери и расходы, относимые на убытки предприятий, индексация задолженности.

Валовые затраты производства и обращения — сумма любых расходов плательщика налога в денежной, матери­альной либо нематериальной форме, которые осуществля­ются в качестве компенсации стоимости товаров (работ, услуг), приобретаемых (изготовляемых) таким плательщи­ком налога для их дальнейшего использования в собствен­ной хозяйственной деятельности.

Прибыль предприятий в Украине облагается по ставке 25%, которую можно выделить в качестве базовой. Такой же была и базовая ставка налога на прибыль в первом квар­тале 1993 года.

От налогообложения освобождаются доходы непри­быльных организаций, полученные в виде:

денежных средств либо имущества, поступающих безвоз­мездно либо в виде безвозвратной финансовой помощи или добровольных пожертвований;

пассивных доходов;

денежных средств либо имущества, поступающих таким неприбыльным организациям в качестве компенсации стоимости полученных государственных услуг.

Также освобождается от налогообложения прибыль пред­приятий, которые основаны всеукраинскими обществен­ными организациями инвалидов и имущество которых является их собственностью, полученная от продажи това­ров (работ, услуг), кроме прибыли, полученной от игорного бизнеса, где в течение предыдущего отчетного (налогового) периода количество инвалидов, имеющих там основное место работы, составляет не менее 50% общей численности работающих и фонд оплаты труда таких инвалидов состав­ляет не менее 25% от суммы расходов на оплату труда, входящих в состав валовых затрат.

Согласно подпункту 16.4 Закона Украины от 1 июля 1997 года налог уплачивается не позднее 20 числа месяца, следующего за отчетным кварталом. Это означает, что в случае, когда 20 число совпадает с выходным или празд-

дичным днем, плательщик должен уплатить налог накану­не выходного дня. В карточке лицевого счета плательщика в таком случае налоговый инспектор выделяет начисленные к уплате суммы налога последним рабочим днем накануне 20 числа. Согласно Закону плательщики налога не позднее 25 числа месяца, следующего за отчетным кварталом, пред­ставляют в налоговый орган декларацию о прибыли, т. е., если 25 число совпадает с выходным или праздничным днем, плательщик налога должен до наступления указан­ного срока представить декларацию в Государственную налоговую инспекцию.

Дата добавления: 2015-05-10